III SA/Wa 685/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Z. kwotę 14.896 zł (słownie: czternaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – L. Z., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 891.574 zł wynikające z pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2005r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż hurtową i detaliczną wyrobów medycznych i ortopedycznych, a także produkcję sprzętu medycznego i chirurgicznego oraz przyrządów ortopedycznych, mebli medycznych, z wyjątkiem działalności usługowej, usługi w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji sprzętu medycznego, wyłączając sprzęt chirurgiczny. Stosownie do złożonego przez Skarżącą oświadczenia, działalność ta opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej: “u.z.p.d." Skarżąca uzyskała również dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz praw z nich wynikających (PIT-38), a także wynagrodzenie ze stosunku pracy i dochód z wynajmu lokali nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (PIT-36). Zdaniem Dyrektora UKS, w 2005r. Skarżąca nie mogła korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, ponieważ przed rozpoczęciem w tym roku działalności gospodarczej, czynności wchodzące w jej zakres wykonywała w ramach stosunku pracy z Z. sp. z o.o. (art. 8 ust. 1 pkt 6 u.z.p.d.). Organ pierwszej instancji uznał ponadto, że oświadczenie z 10 stycznia 2005r. o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania Skarżąca złożyła z przekroczeniem terminu określonego w art. 9 ust. 2 u.z.p.d. Nadała je bowiem na adres Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 19 stycznia 2005r. W oświadczeniu tym Skarżąca wskazała również, że prowadzenie działalności we wskazanym wyżej zakresie rozpoczyna 2 stycznia 2005r. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że pierwszą fakturę Skarżąca wystawiła 10 stycznia 2005r., co oznacza iż tego dnia osiągnęła pierwszy przychód. Ponieważ Skarżąca rozpoczęła działalność w trakcie roku podatkowego, stosownie do art. 9 ust. 1 i 3 u.p.z.d., oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na 2005r., powinna była złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, a zatem nie później niż 10 stycznia 2005r. Skoro zaś tego nie uczyniła, zobowiązana była do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." W rezultacie, opierając się na prowadzonych przez Skarżącą ewidencjach, dokumentujących przychody i zakupy dokonywane w ramach działalności gospodarczej, Dyrektor UKS wyliczył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. na zasadach ogólnych, określonych w u.p.d.o.f. Dyrektor UKS nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej, że już w 2004r. prowadziła ona działalność w przedmiotowym zakresie. Z dniem 31 grudnia 2004r. Skarżąca zakończyła bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie elektromechaniki sprzętu medycznego i laboratoryjnego, zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej pod numerem 34002, opodatkowanej kartą podatkową. Natomiast od 2 stycznia 2005r. Skarżąca rozpoczęła opisaną wyżej działalność handlową, zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej po numerem 200643. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz uzupełnienie decyzji o wskazanie okoliczności uzasadniających zmianę formy opodatkowania. Podniosła, że w latach 2002-2004 prowadziła działalności gospodarczą, którą kontynuowała w 2005r., zmieniając jedynie jej zakres poprzez wskazanie handlu jako głównego rodzaju wykonywanych usług. Działalność gospodarcza była więc wykonywana w sposób ciągły. Dyrektor UKS nie uwzględnił wskazanych przez Skarżącą dowodów kontynuowania działalności. Zdaniem Skarżącej, przesłuchanie świadka – głównego księgowego Z. sp. z o.o., przeprowadzono niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (nie miał on miejsca zamieszkania na terenie województwa mazowieckiego). Ponadto, nie została przeprowadzona kontrola podatkowa i nie został sporządzony protokół kontroli. Ograniczono postępowanie do sporządzenia protokołów i adnotacji opartych na art. 172 Ordynacji podatkowej, pozbawiając Skarżącą czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca uważała, że decyzja Dyrektora UKS określa zobowiązanie, jakie nie istnieje tj. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z pozarolniczej działalności gospodarczej, co decyzję tę czyniło nieważną. Ponadto brak było podstaw do istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2005 r. określone według zasad ogólnych, ponieważ zobowiązanie takie w kwocie 3.688 zł określone zostało w wyniku kontroli z 25 października 2011r. W opinii Skarżącej, Dyrektor UKS nie określił przesłanki uzasadniającej zmianę formy opodatkowania, ponieważ wskazał trzy wykluczające się przesłanki, tj. rozpoczęcie działalności w zakresie takim, jak wynikający z umowy o pracę; złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania po dacie uzyskania pierwszego przychodu oraz wpływ do organu podatkowego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania 21 stycznia 2005r., pomimo jego nadania pocztą 19 stycznia 2005r. Zdaniem Skarżącej, wystąpienie tych przesłanek nie zostało przy tym wykazane. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 767.816 zł. Stwierdził, że o zakończeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej prowadzonej od 2 stycznia 2002r. na podstawie wpisu nr 34002 świadczy decyzja Urzędu W. z [...] grudnia 2004r. o wykreśleniu tej działalności (na wniosek Skarżącej) z ewidencji działalności gospodarczej oraz dokonane przez Skarżącą pismem z 17 stycznia 2005r. zawiadomienie Urzędu Skarbowego W. o zakończeniu tejże działalności usługowej i rozpoczęciu od 2 stycznia 2005r. działalności w zakresie handlu hurtowego, zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej pod numerem 200643. Różny był przedmiot obu tych działalności oraz miejsce ich prowadzenia (odpowiednio W., ul. [...] i W., ul. [...]). Skarżąca złożyła też organowi podatkowemu oświadczenie z 10 stycznia 2005r. o rozpoczęciu działalności od 2 stycznia 2005r. oraz zaświadczenie o numerze REGON ([...]) i zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-1). Pierwszy przychód Skarżąca uzyskała 10 stycznia 2005 r. (faktura nr [...]). Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie zmieniła więc i nie rozszerzyła dotychczas prowadzonej działalności, a zakończyła jedną działalność gospodarczą i zarejestrowała nową w innym zakresie. Tym samym była ona podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z wykładnią językową, użyty w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. zwrot "w trakcie roku podatkowego" nie może obejmować 1 stycznia, będącego początkiem roku podatkowego. Dzień 2 stycznia 2005r. nie jest zatem dniem rozpoczęcia roku podatkowego 2005. Ponieważ rozpoczęcie roku podatkowego i rozpoczęcie działalności gospodarczej nie nastąpiło w tym samym momencie, tj. 1 stycznia 2005r., nie można twierdzić, iż rozpoczęcie przez Skarżącą działalności w zakresie handlu nastąpiło od początku 2005r. W przypadku wystąpienia dwóch zdarzeń użycie wyrażenia "w trakcie" oznacza, iż jedno z nich musiało mieć miejsce wcześniej niż drugie. Zasadne było zatem zastosowanie do Skarżącej przepisu odnoszącego się do podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego, w przypadku których terminem złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest dzień poprzedzający dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż dzień uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie takie Skarżąca powinna była złożyć nie później niż 10 stycznia 2005r. Oświadczenie nadane na poczcie 19 stycznia 2005r. a więc następczo w stosunku do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej i później niż dzień uzyskania pierwszego przychodu, nie stało się skuteczne i Skarżąca znalazła się w grupie podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o braku podstaw do opodatkowania Skarżącej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na uchybienie terminowi na złożenie ww. oświadczenia. Jako wadliwe ocenił natomiast powołanie się przez Dyrektora UKS na art. 8 ust. 1 pkt 6 u.z.p.d. Przepis ten nie stanowi samodzielnej przesłanki pozbawiającej Skarżącą prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. Należy go odczytywać łącznie z ust. 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, aby w 2005r. Skarżąca uzyskiwała przychody ze świadczenia usług lub dokonywała sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Odnosząc się do wniosku o uzupełnienie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż uzupełnić decyzję może tylko organ podatkowy, który ją wydał. Wprawdzie Dyrektor UKS w swojej decyzji określił podatek dochodowy za 2005r. tylko z jednego źródła przychodów opodatkowanego na zasadach ogólnych, jednakże we wskazanym przez Skarżącą wyniku kontroli jednoznacznie określił pozostałe źródła przychodów (najem, wynagrodzenie za pracę), a zatem wynik ten obejmował zweryfikowane dane wykazane w zeznaniu PIT-36. Skarżąca złożyła korektę tego zeznania uwzględniając ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał uwzględnienie w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. ustaleń organu pierwszej instancji w przedmiocie kosztów i przychodów z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i najmu, co uczynił w swojej decyzji. Uchybienie Dyrektora UKS w tym zakresie nie stanowiło jednak samodzielnej przesłanki do uchylenia decyzji tego organu i nie naruszało prawa w sposób rażący. W ocenie organu odwoławczego niezasadne były zarzuty dotyczące kontroli i sposobu jej dokumentowania. Ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji przedstawił w protokole z badania ksiąg oraz w protokołach z 28 czerwca i 18 lipca 2011 r., wyznaczając Skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym. Ponownie termin taki wyznaczono postanowieniem z [...] października 2011r. Nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został właściwie oceniony. Zakres działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2002-2004 wynikał z ostatecznych decyzji ustalających wysokość karty podatkowej. Do opodatkowania w tej formie uprawnia prowadzenie działalności usługowej (wytwórczo-usługowej), a nie handlowej. Brak przerwy, opłacanie składek zdrowotnych i ZUS, ciągłość w zakresie podatku od towarów i usług, nie są okolicznościami wystarczającymi do opodatkowania w formie ryczałtu. Wystąpiły bowiem inne okoliczności, świadczące o zamiarze i faktycznym zakończeniu przez Skarżącą działalności opodatkowanej kartą podatkową i podjęciu działalności w zakresie handlu. Przesłuchanie świadka odbyło się w siedzibie Urzędu Skarbowego W. ponieważ jest on zatrudniony w W. Skarżąca została zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż do wyliczenia podatku organ pierwszej instancji zastosował nieprawidłową 50% stawką podatku. Trybunał Konstytucyjny uznał wprowadzenie tej stawki za niezgodne z art. 2 Konstytucji z uwagi na brak odpowiedniego vacatio legis (wyrok z 15 lutego 2005r. sygn. akt K 48/04). W rezultacie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu wprowadzającym czwarty przedział skali podatkowej nie wszedł w życie. Prawidłowa stawka podatku wynosi 40 %. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie jako rażąco naruszającej prawo i procedurę administracyjną. Dodatkowo podniosła zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie. Zdaniem Skarżącej, wydane wobec niej decyzje miały na celu jedynie nałożenie wysokiego zobowiązania podatkowego. Ponownie podkreśliła, iż w 2005r. kontynuowała działalność prowadzoną w latach 2002-2004, zmieniając jedynie formę opodatkowania na ryczałt ewidencjonowany. Wyjaśniła, że w 2004r. złożyła do Urzędu Miasta wniosek o zmianę zakresu działalności poprzez wskazanie handlu jako głównego rodzaju usług. Działalność była więc kontynuowana bez żadnej przerwy, jako że 1 stycznia 2005r. był dniem wolnym od pracy, a w 2004r. Skarżąca wykonywała działalność handlową w niewielkim zakresie. Organ podatkowy pominął fakty świadczące o kontynuacji działalności. Skarżąca uważała, iż prawidłową datą złożenia przez nią oświadczenia o wyborze formy opodatkowania był 19 stycznia 2005r., tj. dzień nadania przesyłki na poczcie. Powtórzyła także przedstawioną w odwołaniu argumentację dotyczącą niesporządzenia protokołu kontroli, a jedynie protokołów rzekomo opartych na art. 172 Ordynacji podatkowej oraz zarzut nieuwzględnienia jej wniosków dowodowych. W opinii Skarżącej, nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej świadczy o celowym uniemożliwieniu jej wypowiedzenia się co do ustaleń kontrolujących. Ponowiła również zarzuty określenia przez Dyrektora UKS nieistniejącego zobowiązania podatkowego oraz niewskazania przesłanki zmiany formy opodatkowania. Wskazała, iż organ odwoławczy uznał, że istotne znaczenia miało jedynie nieterminowe złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ wystąpiła przesłanka stwierdzenia jej nieważności. Nie istnieje bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe na zasadach ogólnych z działalności gospodarczej. Konieczne jest stwierdzenie nieważności decyzji tworzącej nieznane ustawodawcy rodzaje podatku dochodowego, dodatkowo opodatkowane stawką podatkową "wymyśloną" przez Dyrektora UKS. Ponadto organ odwoławczy zapomniał o konieczności zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jako przykład innego, dziwnego działania, Skarżąca wskazała doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu skarbowego pełnomocnikowi, który nie był uprawniony do jej reprezentowania przed tym organem. Ponieważ nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, niewyznaczenie Skarżącej terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została i doręczona Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.) dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., określonego na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Wysokość uzyskanych przez Skarżącą przychodów oraz poniesionych kosztów ich uzyskania była bezsporna. Zdaniem organów podatkowych, Skarżącej nie przysługiwało jednakże prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jako przesłankę wyłączającą korzystanie przez Skarżącą z tej formy opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał okoliczność, że nie złożyła ona w terminie oświadczenia o wyborze tej właśnie formy opodatkowania. Tymczasem jako podatnik rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego powinna była to uczynić najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu, tj. 10 stycznia 2005r. Nie ulega wątpliwości, że przesyłka zawierająca oświadczenie z 17 stycznia 2005r. o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego Skarżąca nadała w urzędzie pocztowym 19 stycznia 2005r. Organ podatkowy otrzymał ją 21 stycznia 2005r. W aktach sprawy znajduje się kserokopia koperty, w której oświadczenie to zostało przesłane, przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. organowi pierwszej instancji (t. II k. 566-567). Skarżąca dowodziła, że w 2005r., w zmienionym jedynie zakresie, kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną w latach poprzednich. Zarzuciła organom podatkowym zignorowanie świadczących o tym okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zaakceptować powyższego twierdzenia Skarżącej. Przeczą mu przede wszystkim jej własne działania. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów jednoznacznie wynika, że prowadzoną w latach 2002-2004 działalność gospodarczą o charakterze usługowym Skarżąca zakończyła z końcem 2004r. Na jej wniosek, decyzją z [...] grudnia 2004r. wpis tej działalności został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Jakkolwiek wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2006r. sygn. akt II GSK 179/06; http://orzeczenia.nsa.gov.pl), brak jest podstaw, aby utożsamiać wykreślenie przedsiębiorcy prowadzącego określonego rodzaju działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej z uwagi na zakończenie prowadzenia tej działalności ze zmianą zakresu działalności gospodarczej wciąż prowadzonej przez tego przedsiębiorcę. To Skarżąca zadecydowała o takim sposobie postępowania informując organ ewidencyjny o zakończeniu, a nie o zmianie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Rację ma przy tym Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc brak tożsamości przedmiotu i miejsca obu prowadzonych przez Skarżącą działalności. Jej twierdzenie, że w niewielkim zakresie prowadziła działalność handlową w już w 2004r. konstatacji tej nie zmienia. Uznanie go za wiarygodne mogłoby podważyć prawidłowość korzystania przez nią w 2004r. z opodatkowania w formie karty podatkowej, która to forma opodatkowania nie obejmowała działalności handlowej takiej, jak prowadzona przez Skarżącą (art. 23 u.z.p.d.). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że Skarżąca nie zgłaszała żadnych zmian zakresu działalności prowadzonej w 2004r. Uwzględniając zapisy ewidencji działalności gospodarczej oraz złożone przez Skarżącą organowi podatkowemu oświadczenia o zakończeniu dotychczasowej działalności usługowej z końcem 2004r. i rozpoczęciu działalności zasadniczo handlowej od 2 stycznia 2005r., a także treść oświadczenia o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego, Sąd za prawidłowe uznał ustalenie, że w 2005r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Zważywszy zaś, że zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, który rozpoczyna się 1 stycznia, uprawniony jest pogląd, że rozpoczęcie przez Skarżącą działalności gospodarczej od 2 stycznia 2005r. oznacza, iż rozpoczęła ona działalność w trakcie roku podatkowego. Tym niemniej powyższe prawidłowe wnioski Dyrektora Izby Skarbowej nie są wystarczające do uznania zaskarżonej decyzji za prawidłową z merytorycznego punktu widzenia. W świetle bowiem art. 9 ust. 1 u.z.p.d. sama okoliczność, że Skarżąca rozpoczęła działalność w trakcie roku podatkowego nie ma istotnego znaczenia. Przepis ten w 2005r. stanowił, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie odczytał zakres podmiotowy zastosowania wskazanej w tym przepisie daty 20 stycznia. Zdaniem Sądu, jest to termin podstawowy, w którym podatnik winien złożyć oświadczenie, o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Sąd zauważa, iż ta sama data wskazana została jako termin, w którym podatnik może wybrać opodatkowanie działalności gospodarczej podatkiem liniowym (art. 9a u.p.d.o.f.) oraz opodatkowanie w formie karty podatkowej (art. 29 u.z.p.d.). Wyznaczenie jednakowego terminu, w jakim możliwy jest wybór zryczałtowanych form opodatkowania działalności gospodarczej, znajduje uzasadnienie w konieczności zachowania spójności systemu podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 540/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), podatek dochodowy jest podatkiem o charakterze rocznym i regulujące go przepisy powinny zawierać niezbędne, klarowne i możliwie jednolite dla wszystkich uregulowania pozwalające w sposób jednoznaczny stwierdzić, według jakich zasad następować będzie opodatkowanie uzyskanych dochodów przez podatników w danych roku podatkowym. Jest to istotne zarówno dla samych podatników, jak i aparatu skarbowego. Uwzględniając powyższe, przyjąć należy, że możliwość decydowania o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, w tym ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, dotyczy możliwie najszerszej grupy podatników. W rezultacie zaś uprawniony jest wniosek, że możliwość złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dotyczy nie tylko podatników kontynuujących działalność gospodarczą prowadzoną w roku poprzednim, ale również podatników, którzy – jak to uczyniła Skarżąca – rozpoczęli prowadzenie działalności wprawdzie w trakcie roku podatkowego, ale przed 20 stycznia tegoż roku. W ocenie Sądu, uznany przez organy podatkowe za właściwy w przypadku Skarżącej, termin upływający w dniu uzyskania pierwszego przychodu, dotyczy podatników, którzy z uwagi na datę rozpoczęcia działalności nie mają możliwości złożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do 20 stycznia roku podatkowego. Taki właśnie cel należy przypisać ustanowieniu tego terminu przez ustawodawcę. Analogiczne stanowisko, aczkolwiek na gruncie art. 9a u.p.d.o.f., zajął również Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z 16 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 540/11. Brak jest podstaw, aby w zakresie możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego inaczej traktować podatników, którzy kontynuują działalność gospodarczą oraz podatników rozpoczynających jej prowadzenie i na tym etapie decydujących o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym, którzy czynią to w czasie umożliwiającym zachowanie terminu podstawowego (20 stycznia). Różnicowanie sytuacji tych dwóch grup podatników skutkowałoby naruszeniem zasadny równości, a ponadto nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Zważyć bowiem należało i to, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 9 ust. 1 u.z.p.d. prowadzi w rezultacie do wniosku, iż podatnik kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskujący przychody już od początku roku podatkowego, ma możliwość dokonania wyboru opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego do 20 stycznia, natomiast podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, np. od 1 stycznia, który tego dnia uzyskał pierwszy przychód, nie miałby w ogóle możliwości złożenia oświadczenia i w efekcie wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Możliwości takiej nie miałaby również Skarżąca, gdyby pierwszy przychód uzyskała już w dniu rozpoczęcia działalności, tj. 2 stycznia 2005r. Innymi słowy, skutkiem konsekwentnego stosowania dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 9 ust. 1 u.z.p.d. byłoby pozbawienie grupy podatników możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli nawet byłaby to grupa nieliczna, samo jej istnienie podważa zasadność tej wykładni. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie twierdził, że oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania Skarżąca złożyła 21 stycznia 2005r. Wyraził natomiast pogląd, że złożenie tego oświadczenia 19 stycznia 2005r. nie ma znaczenia, ponieważ nastąpiło po dacie uzyskania przez Skarżącą pierwszego przychodu. Niezasadny był podniesiony przez Skarżącą zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją wskutek upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja doręczona została Skarżącej 29 grudnia 2011r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który kończył bieg 31 grudnia 2011r. Okoliczność natomiast, czy w dacie wyrokowania przez Sąd określone Skarżącej zobowiązanie podatkowe było już przedawnione, czy też nie, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek z uwagi na naruszenie przepisu prawa materialnego ocena zasadności pozostałych zarzutów Skarżącej jest w istocie zbędna, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo skorygował decyzję organu pierwszej instancji poprzez jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Stwierdzenie nieważności dotyczy decyzji ostatecznych, a cechy tej nie miała decyzja Dyrektora UKS, od której Skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił Skarżącej, że prowadzenie kontroli podatkowej nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego oraz odpowiadającego mu postępowania kontrolnego, prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Skarżąca otrzymała protokoły dokumentujące postępowanie kontrolne z 18 lipca i 4 października 2011r. oraz dwa protokoły badania ksiąg z 28 czerwca 2011r. obejmujące wynajem lokali oraz działalność gospodarczą. Została pouczona o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołów. W toku postępowania składała wnioski dowodowe. Organ pierwszej instancji umożliwił jej również wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca z prawa tego skorzystała. Nie ulega natomiast wątpliwości, że obowiązkowi powyższemu, określonemu w art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, uchybił Dyrektor Izby Skarbowej. Tymczasem przepis ten ma zastosowanie również w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu, uchybienie to nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że Dyrektor Izby Skarbowej nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, a – jak wskazano wyżej – w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do niego przed wydaniem decyzji. Podkreślić jednak należy, iż organy podatkowe nie mogą uzależniać zastosowania przepisów proceduralnych od ich ewentualnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a zatem także procedować zgodnie z tymi przepisami. Wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania w postępowaniu odwoławczym ocenia Sąd. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do konstatacji, że składając 19 stycznia 2005r. (data nadania przesyłki na poczcie) oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, Skarżąca nie uchybiła terminowi przewidzianemu w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Uchylając tylko zaskarżoną decyzję, Sąd miał na względzie zakres postępowania odwoławczego, obejmującego ponowne rozpoznanie sprawy w każdym jej aspekcie. Zakres ten umożliwia organowi odwoławczemu korektę decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wymaga uzupełnienia. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).