III SA/Wa 685/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi J.G., E.O., A.W., C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania opinii zabezpieczającej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżący – C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. sp. z o.o. z siedzibą w S. wnioskiem z 30 września 2016 r. zwrócili się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie opinii zabezpieczającej. W treści wniosku wskazali, że wspólnicy C. sp. z o.o. – J.G., E.O., A.W. oraz C. sp. z o.o. - planują w 2017 r. jej przekształcenie w spółkę komandytową. W przekształconym podmiocie ww. osoby fizyczne będą pełnić funkcję komandytariuszy, zaś C. sp. z o.o. będzie pełnić funkcję komplementariusza. Na moment przekształcenia C. sp. z o.o. w spółkę komandytową kapitały własne tego podmiotu będą składały się z: 1) kapitału zakładowego powstałego wraz z utworzeniem spółki w dniu 28 października 2015 r. w wysokości 34.000 zł; 2) kapitału zakładowego powstałego z podwyższenia w dniu 5 kwietnia 2016 r. w wysokości 306.000 zł w wyniku zarejestrowania podziału przez wydzielenie C. sp. z o.o. (dalej jako: "C. sp. z o.o."); 3) kapitału zapasowego w wysokości 26.000.000 zł powstałego w okolicznościach wskazanych w punkcie poprzednim; 4) zysków osiągniętych w latach 2015-2016, przekazanych lub nieprzekazanych na kapitały inne niż zakładowy; 5) ewentualny niepodzielony zysk, wypracowany za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia zarejestrowania przekształcenia. Skarżący wyjaśnili, że czynność objęta wnioskiem jest elementem działań restrukturyzacyjnych Grupy "C.", które zostały rozpoczęte w 2015 r. i stanowi ich dokończenie. W ich ramach, z C. sp. z o.o. wydzielono do nowopowstałych spółek z o.o. dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj.: - Dział Eksportu do C. sp. z o.o., - Dział Zarządzania Majątkiem do C. sp. z o.o. Czynności te miały na celu ograniczenie ryzyka prowadzonej przez C. sp. z o.o. działalności oddziału zagranicznego w Niemczech (Dział Eksportu) od prowadzonej działalności i majątku położonego w kraju oraz odchudzenie majątku C. sp. z o.o. w celu skupienia się na podstawowej działalności poprzez przeniesienie majątku niezwiązanego z działalnością budowlaną do odrębnego podmiotu. Podział przez wydzielenie został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.) - dalej jako: "K.s.h.", i został sfinansowany z kapitału zapasowego C. sp. z o.o. Podział został dokonany na podstawie uchwał podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. sp. z o.o. w dniu 10 lutego 2016 r. i został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 5 kwietnia 2016 r. W ocenie Skarżących, przeprowadzenie opisanej czynności planowanej skutkować będzie powstaniem korzyści podatkowej polegającej na braku opodatkowania wartości kapitału zakładowego i kapitału zapasowego powstałego w wyniku przeniesienia ("aportu") do C. sp. z o.o. części przedsiębiorstwa C. sp. z o.o. w ramach podziału drugiego z wymienionych podmiotów. W dniu [...] marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej, gdyż uznał, że przedstawiona do opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania, zdefiniowanego w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako: "O.p.". Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z 8 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2354/17) Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wykazał, iż czynności podjęte przez Skarżących dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż nie dokonał należytej analizy celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez Skarżących, a przez to nie wykazał, że były one mało istotne. Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wykazał również, że osiągnięta przez Skarżących korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy. Od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r. (sygn. akt II FSK 3242/18) została oddalona. Rozpatrując ponownie sprawę, Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 20 grudnia 2019 r. zwrócił się do Skarżących o wyjaśnienie i doprecyzowanie szeregu kwestii. W dniu [...] stycznia 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę na istotną zmianę przepisów skutkującą przeformułowaniem przesłanek zastosowania art. 119a § 1 O.p. Dalej stwierdził, że z uwagi na fakt, że czynność przedstawiona do oceny nadal pozostaje czynnością planowaną, zaś korzyść podatkowa nie została dotychczas osiągnięta, w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 119a-art. 119f O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. W efekcie związanie oceną prawną przedstawioną przez orzekające wcześniej sądy administracyjne ma ograniczony zakres. Następnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że we wniosku dokonano zakreślenia ram niniejszego postępowania wskazując, że korzyść podatkowa polega na braku opodatkowania wartości kapitału zakładowego i zapasowego powstałego w wyniku przeniesienia na C. sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. sp. z o.o. Organ podał, że ze sprawozdania z działalności C. sp. z o.o. w roku obrachunkowym 2015 r. wynika, że spółka ta posiadała przed podziałem kapitały własne w wysokości 48.961.625,68 zł, z czego m.in. 340.000 zł stanowił kapitał podstawowy (zakładowy), zaś 45.761.781,81 zł, tj. ok. 93% kapitałów własnych, kapitał zapasowy. Dodał, że wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem zostało sfinansowane z kapitału zapasowego C. sp. z o.o. Kapitał zapasowy w tym podmiocie powstał z zysków tej spółki wypracowanych w latach 1991-2015. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że w wyniku już dokonanych oraz dopiero planowanych działań, Skarżący osiągną korzyść podatkową polegającą na braku opodatkowania wartości kapitału zapasowego, pochodzącego z niepodzielonych zysków C. sp. z o.o., który posłużył do sfinansowania wydzielenia Działu Zarządzania Majątkiem do C. sp. z o.o., oraz znajdzie się w przyszłości w spółce niebędącej osobą prawną. Wskazaną korzyścią podatkową jest niepowstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. w łącznej przybliżonej wysokości 5 mln zł (iloczyn wysokości obniżenia kapitału zapasowego w C. sp. z o.o. oraz 19% stawki podatku dochodowego). Organ podał, że korzyść podatkowa, która może być osiągnięta przez Skarżących, jest ostateczna. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, już wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem z C. sp. z o.o. spowodowało, że wydzielona wartość kapitału zapasowego zgromadzona dotychczas w tym podmiocie przestała spełniać definicję niepodzielonych zysków lub wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.p." i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.". Organ uznał, że po przeniesieniu tej wartości do C. sp. z o.o. w ramach podziału przez wydzielenie, wskazane przepisy nie mogą być już wobec niej zastosowane, chyba że będzie to możliwe w ramach wywodzenia skutków czynności odpowiedniej na podstawie art. 119a § 2 O.p. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dopiero planowane przekształcenie C. sp. z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną pozwala dostrzec charakter możliwej do osiągnięcia korzyści podatkowej oraz sposób, w jaki Skarżący planują - zdaniem organu - ominąć przytoczone wyżej normy prawne. Organ podkreślił, iż nie sugeruje, że w wyniku czynności odpowiedniej zastosowano by z pewnością art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż wartość kapitału zapasowego zgromadzonego w C. sp. z o.o. mogłaby podlegać opodatkowaniu w różny sposób, także w ramach wywodzenia skutków podatkowych z czynności odpowiedniej. Gdyby jednak Skarżący zdecydowali się na bezpośrednie "przeniesienie" wartości kapitału zapasowego do spółki niebędącej osobą prawną, poprzez przekształcenie C. sp. z o.o. w podmiot tego rodzaju, zastosowanie znalazłyby przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a wartość tego kapitału zapasowego podlegałaby opodatkowaniu zgodnie odpowiednio z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. stawką 19%. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. przepisy miałyby zastosowanie także do niepodzielonych zysków oraz kapitałów oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w C. sp. z o.o. uzyskanych w latach 1991-2014 mimo, że dopiero od 1 stycznia 2015 r. wskazane przepisy objęły explicite swoim zakresem wartość zysku przekazanego na kapitały inne niż kapitał zakładowy. Wskazana wartość mogłaby także podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tą samą stawką w ramach wypłaty dywidendy wspólnikom C. sp. z o.o. Źródłem środków finansowych na wypłatę dywidendy byłaby ta sama wartość zgromadzona w kapitale zapasowym C. sp. z o.o. W wyniku planowanych czynności dojdzie jednak do sytuacji, w której wartość niepodzielonych zysków z lat 1991-2015 nie będzie podlegała w żadnym czasie opodatkowaniu. Zdaniem organu, wydzielenie Działu Eksportu czy chęć przekształcenia spółek deweloperskich w spółki komandytowe nie wpływa na ocenę postępowania Skarżących z Działem Zarządzania Majątkiem, ponieważ działanie to było niezależne od innych decyzji restrukturyzacyjnych. Odnosząc się do wskazanych przez Skarżących celów i przyczyn gospodarczych uzasadniających przeprowadzenie zespołu czynności, organ wskazał m.in., że informacje zawarte w samym wniosku oraz jego załącznikach nie wskazują, że wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem do C. sp. z o.o. miało służyć dywersyfikacji ryzyka biznesowego w kontekście tego działu. Zdaniem organu, wydzielenie Działu Eksportu do C. sp. z o.o. oraz realizacja projektów deweloperskich w odrębnych spółkach dostatecznie obniżyło ryzyko biznesowe ciążące na C. sp. z o.o. Organ zwrócił ponadto uwagę, że zarząd C. sp. z o.o. stanowi kopię zarządu C. sp. z o.o., nawet w zakresie pełnionych funkcji. Zdaniem organu, "odchudzanie" podmiotu w celu możliwości skupienia się na prowadzeniu podstawowej działalności może mieć gospodarczy sens w sytuacji, w której grupa kapitałowa posiada odrębną, najlepiej wyspecjalizowaną, kadrę zarządzającą. Dodał, że "odchudzając" C. sp. z o.o. Skarżący zwiększyli ekspozycję podstawowego przedsiębiorstwa na problemy z płatnością, podczas gdy obecność Działu Zarządzania Majątkiem w C. sp. z o.o. mogłaby stanowić źródło dostępnego finansowania w trudnych dla przedsiębiorstwa momentach. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dodał, że Skarżący uchylili się od odpowiedzi na pytanie dotyczące wartości środków pieniężnych, jakie w ramach podziału przez wydzielenie otrzymała C. sp. z o.o. Zdaniem organu, w wyniku podziału przez wydzielenie, C. sp. z o.o. będzie skłonna, a nawet zmuszona, dokonywać pożyczek od drugiego powiązanego podmiotu. Przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do innego podmiotu oraz konieczność generowania zobowiązań pożyczkowych pomiędzy C. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nosi samo w sobie znamiona sztuczności działania. Skarżący nie wskazali przy tym, dlaczego Dział Zarządzania Majątkiem nie mógł pozostać w C. sp. z o.o. i być dla tego podmiotu zabezpieczeniem finansowania działalności budowlanej. Nie wskazano także, w jaki sposób i z jakiego powodu wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem pozwoliło grupie na uniezależnienie się od finansowania zewnętrznego. Organ dodał, że Skarżący nie wyjaśnili również, z jakiego powodu to spółka komandytowa idealnie nadaje się do pełnienia "funduszu" akumulującego majątek oraz z jakich względów ta forma jest lepsza niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co uzasadniałoby gospodarczo przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący podnieśli, że spółka komandytowa pozwala na relatywnie wyższą ochronę przed ryzykami, komandytariusze nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe spółki i pełnią rolę biernych inwestorów, którzy mogą wycofać się z zarządzania spółką, tymczasem C. sp. z o.o. otrzymała ponad 26 mln zł majątku i będzie mieć za zadanie akumulować majątek, a nie prowadzić ryzykowne projekty gospodarcze. Zdaniem organu, podniesione przez Skarżących argumenty są zatem nieadekwatne do potencjalnej spółki komandytowej, jej "akumulacyjnej" roli w grupie C. i przypisanym jej zadaniom. Organ wskazał, że Skarżący nie podali konkretnego celu ekonomicznego, a zatem nie wykazali, że ta kodeksowa różnica pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a spółką komandytową jest gospodarczo istotna w kontekście planowanej spółki komandytowej. W szczególności nie wskazano, że potencjalni wspólnicy są zainteresowani wniesieniem do potencjalnej spółki komandytowej swojej pracy, a jeśli tak, to w jakim ekonomicznie istotnym celu. Skarżący nie potwierdzili także, aby wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem z C. sp. z o.o. w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. było konieczne, aby C. sp. z o.o. mogła skorzystać z zalet sukcesji generalnej określonych w art. 531 § 1 K.s.h. oraz art. 93c O.p. Zestawiając korzyść podatkową polegającą na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w wysokości około 5 mln zł, co stanowi m.in. prawie 10% kapitałów własnych C. sp. z o.o. w momencie dokonania podziału oraz kilkuletni zysk tego podmiotu, oraz potencjalne cele ekonomiczne zespołu czynności oraz poszczególnych jego kroków, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że głównym celem przeprowadzania niezakończonego dotychczas zespołu czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Ocenione powody i cele przeprowadzania poszczególnych kroków zespołu czynności organ uznał łącznie za co najwyżej niezbyt istotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej. Podkreślił przy tym, że większość podniesionych przez Skarżących celów ekonomicznych można obiektywnie ocenić jako pozorną, nieadekwatną lub nieprzydatną gospodarczo w kontekście przeprowadzanego zespołu czynności. Zdaniem organu, zespół czynności lub poszczególne jego kroki spełniają co najmniej pięć przesłanek wymienionych w art. 119c § 2 pkt 1, 2, 3, 5 oraz 8 O.p. wskazujących na sztuczność przyjętego przez Skarżących sposobu działania. Organ uznał, że w stanie faktycznym sprawy można wyróżnić zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. prowadzący do nieopodatkowania wartości ekonomicznej (niepodzielonych zysków) zgromadzonej przez C. sp. z o.o. przez ponad 20 lat działalności gospodarczej. Zysk osiągany przez C. sp. z o.o. w latach 1991-2015 nie był bowiem wypłacany w drodze dywidendy, lecz był co do zasady przekazywany na kapitał zapasowy. Taki sposób rozdysponowywania przez wspólników C. sp. z o.o. dochodu spółki nie wykluczał dokonania w przyszłości innych operacji, których skutkiem byłby transfer tych wartości do udziałowców. Każda z formuł transferu wartości wynikających z zatrzymanych w C. sp. z o.o. zysków lat ubiegłych traktowana byłaby na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu po stronie wspólnika (udziałowca), uzyskującego określony ustawą dochód. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, działanie, skutkiem którego normy te nie znajdują zastosowania, mimo efektywnego przeniesienia na spółkę komandytową ekonomicznej wartości wynikającej z zatrzymanych w C. sp. z o.o., spełniałoby kryterium osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy. Organ uznał, że zasadniczym celem omawianych działań jest realizacja schematu agresywnej optymalizacji podatkowej i osiągnięcie korzyści podatkowej. Stwierdził, że przedstawiona w pkt 3 wniosku czynność może stanowić element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., w związku z czym na podstawie art. 119y § 2 O.p. odmówił wydania opinii zabezpieczającej. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: "P.p.s.a.", poprzez odstąpienie od reguły związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2018 r. (III SA/Wa 2354/17) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r. (II FSK 3242/18) i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania przedstawionymi w ww. wyrokach; - art. 119a § 1, art. 119y § 1 i § 2 w zw. z art. 119c, art. 119e i art. 119f O.p., poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej wskutek błędnej oceny stanowiska Skarżących i przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania; - art. 119y § 2 O.p. w zw. z art. 3 pkt 42 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) - dalej jako: "ustawa zmieniająca z dnia 23 października 2018 r.", poprzez jego zastosowanie w nowym brzmieniu, gdy ustawodawca w przepisach intertemporalnych nie przewidział stosowania tego przepisu w nowym brzmieniu do wniosków o wydanie opinii zabezpieczającej złożonych przed wejściem w życie zmiany tego przepisu; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi korzyść podatkową sprzeczną z ww. przepisami. Skarżący wnieśli o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonego aktu i uznanie ich uprawnienia do uzyskania opinii zabezpieczającej na podstawie art. 146 § 1 i § 2 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej odmowy wydania opinii zabezpieczającej i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 616/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wspomnianą wyżej odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Na wstępie stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 119a O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 23 października 2018 r., gdyż ulokowanie momentu powstania korzyści podatkowej nastąpiło już po wejściu w życie przepisów ww. ustawy. Dodał, że zmiana treści art. 119a i art. 119d O.p. nie spowodowała, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w przywołanych prawomocnych wyrokach, a dotycząca obowiązku oceny przez organ wszystkich celów ekonomicznych wskazanych przez Skarżących oraz wskazania dotyczące wymogów, jakie musi spełniać ocena dokonana przez organ, stały się nieaktualne, a więc niewiążące dla organu. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej pomimo wyraźnego wskazania w prawomocnych wyrokach nie dokonał ponownie oceny istotnego celu ekonomicznego wskazanego przez Skarżących, jakim była chęć utrzymania funkcjonowania spółki dzielonej – C. sp. z o.o. Naruszył tym art. 153 P.p.s.a. Z kolei cel ten wymusił model reorganizacji, stąd podlega on ocenie w zestawieniu ze wskazanymi przez Skarżących celami ekonomicznymi oraz skutkami prawnopodatkowymi. W efekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że powyższe naruszenie art. 153 P.p.s.a. uniemożliwiło Sądowi dalsze orzekanie w sprawie, gdyż Sąd nie może w miejsce organu dokonać oceny ww. celu ekonomicznego w aspekcie unikania opodatkowania. Od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 860/21) uwzględnił i uchylił wspomniany wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodził się co prawda z poglądem, iż przy ponownym rozpatrzeniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniosku Skarżących złożonego w 2016 r. powinny znaleźć zastosowanie przepisy działu IIIA O.p. o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, w tym także istotne w sprawie - art. 119a i art. 119y tej ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 23 października 2018 r., które weszły w życie z wyjątkami, które nie mają znaczenia w sprawie, z dniem 1 stycznia 2019 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny porównał treść art. 119a O.p., tj. przepisu określającego bezpośrednio przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a także uregulowań bezpośrednio z tym przepisem związanych, tj. np. art. 119c i art. 119d tej ustawy, w brzmieniu sprzed i po nowelizacji. Zaznaczył, że w wyniku nowelizacji treść art. 119a oraz art. 119c (dotyczącego "sztucznego sposobu działania") uległa zasadniczym zmianom, natomiast art. 119e został uchylony. Podkreślił, że zmiany te dotyczyły przepisów, które bezpośrednio kształtowały podstawy i przesłanki warunkujące wydanie opinii zabezpieczającej i były na tyle istotne i zawierające uregulowania różniące się od dotychczasowych rozwiązań prawnych, iż należało uznać - wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku - że ziściła się okoliczność, o której mowa w art. 153 in fine P.p.s.a., tj. przepisy prawa uległy zmianie, wyłączająca wynikające z tegoż przepisu związanie organów podatkowych oraz sądów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Biorąc pod uwagę istotność i zakres tych zmian ocena ta i wskazania nie mogły już być wiążące w żadnym zakresie, tj. zarówno co do analizy zaistnienia dotychczasowych przesłanek warunkujących wydanie opinii zabezpieczającej, jak i przesądzeń co do możliwego i dopuszczalnego dla organu zakresu prowadzonych w tej mierze analiz. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Polecił zatem przy ponownym rozpoznaniu skargi dokonać oceny czy odmowa wydania opinii zabezpieczającej była zasadna - bez traktowania jakichkolwiek kwestii jako już przesądzonych, kierować się treścią obowiązujących w tym zakresie w dacie wydania odmowy przepisów, m.in. mając na uwadze art. 119d O.p., i przeanalizować, czy w ponownie wydanej odmowie wydania opinii zabezpieczającej Szef Krajowej Administracji Skarbowej uczynił zadość wymogom wynikającym z tego przepisu, a więc uznając, że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w należytym stopniu wziął pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez Skarżących. Zastrzegł przy tym, że przez cele ekonomiczne należy rozumieć, cele ujawnione przez stronę w toku postępowania administracyjnego, tj. we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, ewentualne uzupełnione z własnej inicjatywy strony, bądź na wezwanie organu, ale przed wydaniem przez ten organ rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. 2019.2678 ) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do treści art. 145 § 1 P.p.s.a. w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Z istoty kontroli wynika, że legalność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. II FSK 860/21, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to orzeczeniem z dnia 26 stycznia 2021 r. III SA/Wa 616/20 uchylającym zaskarżoną odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. w zakresie wydania opinii zabezpieczającej Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej: "CBOSA"). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W uzasadnieniu orzeczenia NSA z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. II FSK 860/21, wskazał na dokonane przez ustawodawcę zmiany treści przepisów art. 119a oraz art. 119c O.p. (dotyczącego "sztucznego sposobu działania"), które to ocenił jako zasadnicze i mające znaczenie dla oceny sprawy. NSA wprost stwierdził, że ocena przez Sądy obydwu instancji uprzedniej odmowy wydania opinii zabezpieczającej, dokonana została na podstawie zupełnie innych przesłanek, aniżeli te obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r., co wynikało ze zmiany odnośnych przepisów dokonanej na mocy ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. Polecił przy ponownym rozpoznaniu skargi dokonać oceny czy odmowa wydania opinii zabezpieczającej była zasadna - bez traktowania jakichkolwiek kwestii jako już przesądzonych, kierować się treścią obowiązujących w tym zakresie w dacie wydania odmowy przepisów, m.in. mając na uwadze art. 119d O.p., i przeanalizować, czy w ponownie wydanej odmowie wydania opinii zabezpieczającej Szef Krajowej Administracji Skarbowej uczynił zadość wymogom wynikającym z tego przepisu, a więc uznając, że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w należytym stopniu wziął pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez Skarżących. Zastrzegł przy tym, że przez cele ekonomiczne należy rozumieć, cele ujawnione przez stronę w toku postępowania administracyjnego, tj. we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, ewentualne uzupełnione z własnej inicjatywy strony, bądź na wezwanie organu, ale przed wydaniem przez ten organ rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przede wszystkim art. 153 p.p.s.a., przez odstąpienie od reguły związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach: tutejszego Sądu z 8 czerwca 2018 r. (III SA/Wa 2354/17) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r. (II FSK 3242/18) i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania przedstawionymi w ww. wyrokach. W cenie Sądu, mając na uwadze omawiane już tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. II FSK 860/21 zarzut ten stracił na zasadności bowiem NSA przesadził kwestię braku związania uprzednio wydanymi wyrokami w sprawie na skutek zmiany przepisów prawa. Zmiany te, zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia. NSA w jasny i klarowny sposób wskazał, że przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie uległy zmianie, wyłączając wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie organów podatkowych oraz sądów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. NSA biorąc pod uwagę istotność i zakres tych zmian ocena ta i wskazania uznał, że nie mogły już być wiążące w żadnym zakresie, tj. zarówno co do analizy zaistnienia dotychczasowych przesłanek warunkujących wydanie opinii zabezpieczającej, jak i przesądzeń co do możliwego i dopuszczalnego dla organu zakresu prowadzonych w tej mierze analiz. W świetle powyższego nie były zatem zasadne zarzuty naruszenia art. art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Przechodząc natomiast do meritum, istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy Szef KAS zasadnie odmówił Skarżącym wydania opinii zabezpieczającej stwierdziwszy, że czynność opisana we wniosku może spełniać kryteria wskazane w art. 119a O.p., a więc istnieje prawdopodobieństwo zastosowania w odniesieniu do tej czynności i uzyskanej wskutek jej przeprowadzenia korzyści podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak zasadnie wskazał Szef KAS, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ordynacji podatkowej obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Wynika to z treści art. 35 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), zgodnie z którym przepisy art. 3 pkt 18 i art. 119a-119d ustawy zmienianej w art. 3 (Ordynacja podatkowa), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - uzyskanej w okresach rozliczeniowych rozpoczynających się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy albo po tym dniu. Jak wynika z akt sprawy, czynność przedstawiona do oceny w ramach wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie została dotychczas dokonana, to również korzyść podatkowa wynikająca z tej czynności nie została jeszcze osiągnięta. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 119y § 2 O.p. w zw. z art. 3 pkt 42 ustawy zmieniającej z dnia 23 października 2018 r. Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.). Zgodnie z treścią art. 119w § 1 i 2 O.p., zainteresowany może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej. Zainteresowani, którzy powiązani są tą samą czynnością, mogą wystąpić ze wspólnym wnioskiem. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga, że opisany we wniosku stan faktyczny nie może zostać zakwalifikowany jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. (art. 119za O.p.). Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego. Jej celem jest analiza, czy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ ma obowiązek uwzględnić w swej analizie nie tylko aspekty prawne, ale również aspekty gospodarcze planowanych działań, a także relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 367). Przedmiotem opinii jest nie tyle ocena stanowiska wnioskodawcy, co ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do stwierdzenia możliwości zastosowania klauzuli. Organ w postępowaniu dotyczącym wydania opinii musi więc zbadać, czy w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Z uwagi na to, że organ w postępowaniu w przedmiocie opinii nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz może jedynie wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia wątpliwości lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe, w najlepiej pojętym interesie wnioskodawcy leży takie sformułowanie wniosku, żeby wszystkie istotne z jego punktu widzenia okoliczności w nim zawrzeć. Opinię, na wniosek zainteresowanego, wydaje Szef KAS na podstawie art. 119y § 1 O.p. w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W niniejszej sprawie szczególnie podkreślić należy istotę i skutki wydania przez organ aktu w postaci odmowy wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 O.p.). Ma to miejsce wtedy, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do opisanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z analizowanej czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej organ wskazuje okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. W sytuacji odmowy wydania opinii szczególnego znaczenia nabiera jej uzasadnienie, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 119y § 2 został zmieniony od 1 stycznia 2019 r., a kierunek zmian należy ocenić jako racjonalny. Jak podniesiono w uzasadnieniu projektu noweli z 23 października 2018 r., "ujmując niniejsze zagadnienie na skali wyjaśnić należy, że pomiędzy przekonaniem, że do czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (vide art. 119y § 1 tej ustawy) a przekonaniem, że do czynności będzie mieć zastosowanie art. 119a przedmiotowej ustawy (vide art. 119y § 2 zdanie pierwsze tej ustawy) istnieje szereg pośrednich ocen wskazujących na prawdopodobieństwo zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Można przyjąć, że z uwagi na ograniczoną możliwość wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, ocena podjęta przez organ podatkowy będzie niekiedy plasować się w granicach prawdopodobieństwa zastosowania art. 119a do ocenianej czynności. Podjęcie takiej oceny, przy istnieniu stosownych argumentów wskazujących na jej racjonalność, powinno być warunkiem wystarczającym odmowy wydania opinii zabezpieczającej. Przyjęcie odmiennego poglądu, prowadziłoby do sytuacji, w których organ podatkowy, pomimo uznania, że do ocenianej czynności może mieć zastosowanie art. 119a, zobligowany byłby do wydania opinii zabezpieczającej, choć pogłębiona ocena tej czynności powzięta w ramach postępowania podatkowego uzasadniałaby wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a". Ponadto, zdaniem projektodawcy, zasadne jest także ograniczenie przesłanki negatywnej odmowy wydania opinii zabezpieczającej wyłącznie do możliwości zastosowania art. 119a § 1, a nie całego artykułu. Uzasadnienie odmowy wydania opinii zabezpieczającej nie musi zawierać przedstawienia kontrfaktycznej czynności odpowiedniej. Użycie w § 2 zwrotu normatywnego "może mieć zastosowanie" oznacza więc, że odmowa wydania opinii nie ma charakteru przesądzającego i postępowanie podatkowe w sprawie unikania opodatkowania może zakończyć się dla strony rozstrzygnięciem pozytywnym (z wyłączeniem klauzuli). Innymi słowy, o ile opinia przesądza (do czasu jej zmiany bądź uchylenia), że do opisanej we wniosku czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a § 1 O.p., o tyle odmowa wydania opinii oznacza tylko prawdopodobieństwo, możliwość zastosowania art. 119a § 1 O.p. do stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie rozstrzyga ostatecznie o okolicznościach w nim przedstawionych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest uzyskanie potwierdzenia, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji mają organ doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 O.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 119x § 1 pkt 4 O.p. w zakresie szczególnych wymogów wniosku odwołano się do szeroko rozumianych celów, których realizacji czynność ma służyć. Niewątpliwie chodzi w tym przepisie o cele, które mają wpływ na ocenę czynności pod kątem unikania opodatkowania, np. cel podatkowy, cel działania z duchem ustawy podatkowej, cel ekonomiczny lub gospodarczy, czy też określony cel o charakterze osobistym. Ustawodawca wymaga również od wnioskodawcy wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, jako swoistej przeciwwagi dla osiągniętych korzyści podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 O.p.). Sposobu uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego należy poszukiwać przez pryzmat treści art. 119c § 2 i art. 119d, które dotyczą jednej z zasadniczych przesłanek unikania opodatkowania. Dalsze wymogi dotyczą określenia skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem (art. 119x § 1 pkt 6), wskazania innych niż w pkt 6 korzyści podatkowych, niepodlegających ocenie określonej w art. 119za pkt 2, których osiągnięcie uzależnione jest choćby pośrednio od dokonania czynności (pkt 6a), wskazania innych czynności planowanych, rozpoczętych lub dokonanych, od których choćby pośrednio uzależnione jest osiągnięcie korzyści podatkowych, o których mowa w pkt 6 i 6a (pkt 6b) oraz przedstawienia przez zainteresowanego własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 pkt 7). Przy ocenie zgodności z prawem odmowy wydania opinii zabezpieczającej Sąd musi zweryfikować nie to, czy bez wątpienia opisana we wniosku czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej nieuprawnionej w świetle treści art. 119a O.p., lecz to, czy organ wykazał, że nie może wydać opinii, bowiem przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do opisanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organ wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków w sposób prawidłowy. Zgodnie z treścią art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nowelą z 23.10.2018 r. wprowadzono do ustawy nową definicję unikania opodatkowania. Zmiana ustawowej definicji unikania opodatkowania jest konsekwencją implementacji przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12.07.2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE L 193, s. 1, ze zm.), a zwłaszcza jej art. 6 ust. 1, który stanowi, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania proponowana w nowym brzmieniu będzie mogła mieć zastosowanie w sytuacji, gdy głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będzie uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a nie jak dotychczas, gdy czynność była dokonana "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Jak wynika z uzasadnienia projektu noweli z 23.10.2018 r. (VIII kadencja, druk sejm. nr 2860), zestawienie obydwu kryteriów aktywności podatnika prowadzi do wniosku, że ujęty normatywnie w dyrektywie 2016/1164 "próg" zastosowania krajowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – mierzony poprzez odwołanie się do spiritus movens podatnika – był wyższy niż dla generalnej klauzuli zawartej w art. 119a w dotychczasowym brzmieniu. Wprowadzona zmiana te kryteria powinna zrównoważyć. Niejako nowe ujęcie klauzuli pozwoli na szersze jej zastosowanie nie tylko w przypadkach, gdy korzyść podatkowa była nadrzędnym (głównym) celem działań podatnika, lecz także gdy była jednym z (głównych) celów dokonania danej czynności. Nadal jednak mamy tu do czynienia z pewną gradacją celów: korzyść podatkowa będąca "ubocznym" efektem działań podatnika (a więc nie jednym z głównych celów) nie będzie uzasadniać zastosowania klauzuli. Dyrektywa 2016/1164 miała też wpływ na inną zmianę w art. 119a. Wcześniej ustawodawca kładł nacisk na korzyść sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (koniunkcja). W art. 6 dyrektywy 2016/1164 jest z kolei mowa o korzyści sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego (alternatywa). Jak widać, klauzula w ujęciu zaprezentowanym w dyrektywie także i pod tym względem miała szerszy zakres niż klauzula ordynacyjna. Zmiana art. 119a, która weszła w życie od 1.01.2019 r., rozszerza więc pojęcie klauzuli i pozwala ją zastosować, gdy korzyść podatkowa w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem nie tylko konkretnego (pojedynczego) przepisu ustawy podatkowej, lecz także przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Pewnego przybliżenia wymaga niezdefiniowany w ustawie zwrot "przedmiot lub cel przepisu ustawy podatkowej". Celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Dokonując interpretacji poszczególnych przepisów w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania powinna pozwolić organowi określić skutki podatkowoprawne podjętych przez podatnika działań nie na podstawie wykreowanych przez niego sztucznych konstrukcji prawnych, ale treści ekonomicznej tychże działań (o czym mowa także w art. 119d). Nie jest celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa), co jest często wskazywane jako argument przeciwko jej wprowadzeniu. Możliwości optymalizacyjne będą się kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć. W myśl art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Natomiast w art. 119c § 2 O.p. ustawodawca wymienia następujące przykłady świadczące o sztucznym charakterze działania podatnika: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. przepis reguluje i przybliża kwestię uznania sposobu działania za sztuczny. Znowelizowany przepis wskazuje, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (§ 1). Poza definicją, która musi być z natury rzeczy ogólna, zostały wskazane (w § 2) typowe okoliczności charakterystyczne dla działań sztucznych. Są one oparte na katalogu takich działań wskazanym w powołanych zaleceniach Komisji z 2012 r. Mają one oczywiście charakter przykładowy. "Sztuczność" tych działań będzie musiał udowodnić organ podatkowy. Na nim będzie spoczywał obowiązek wykazania, że głównym (lub jednym z głównych) celem tych działań było osiągnięcie korzyści podatkowej. Wyrażenie "sztuczne konstrukcje" zostało dobrze przybliżone w uzasadnieniu projektu analizowanej ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 22.03.2016 r., Sejm VIII kadencji, druk sejm. nr 367. "Sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. dzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenia wielu odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży, występowaniu podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Nadmierna zawiłość prawna sztucznej konstrukcji prawnej oraz brak w niej treści ekonomicznej prowadzą do wniosku, że ta konstrukcja nie zostałaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi". Właśnie tę ekonomiczną płaszczyznę sztuczności działania podkreślił ustawodawca w art. 119c: sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należałoby przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (cele ekonomiczne zaakcentowano także w art. 119d). Do tych "zgodnych z prawem celów" ustawodawca nie pozwala zaliczać celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Należy tu jednak nadal pamiętać o tym, że główną przesłanką zastosowania klauzuli wciąż pozostaje działanie niezgodne z celami ustawy lub przepisu tej ustawy. Zawarty w § 2 katalog okoliczności mogących świadczyć o sztuczności działań podatnika ma charakter otwarty. Organ podatkowy może więc wykazać istnienie innych okoliczności, które również mogłyby wskazywać na sztuczny charakter działania. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, "Działanie sztuczne to – w uproszczeniu – takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca podmiotowi chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów dokonania czynności. To główne bowiem cele towarzyszące czynności mają wpływ na sposób działania" – zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Opublikowano: WKP 2022. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Natomiast, na płaszczyźnie ekonomicznej, sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. O sztuczności może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania" – wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. III SA/Wa 927/20, LEX nr 3119129). Zgodnie z treścią art. 119d O.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Czynność oznacza zarówno czynność jednorazową, jak też zespół powiązanych ze sobą czynności dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Pojęcie celu ekonomicznego należy postrzegać jako odnoszący się do ekonomii, dotyczący gospodarki, gospodarczy (zob. Słownik języka..., t. 1, s. 521), a w przypadku konkretnego podatnika jako odnoszący się do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wykazanie istnienia określonego celu ekonomicznego (gospodarczego) i jego uzasadnienie obciąża podatnika (wskazane przez stronę). Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że osiągnięcie korzyści podatkowej w relacji do celu ekonomicznego było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Wykazanie przez organ podatkowy działania podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej musi mieć charakter rzeczywisty, a nie hipotetyczny. W przeciwnym razie nie będzie możliwe rzeczywiste (realne) określenie relacji między działaniem w celu osiągnięcia korzyści podatkowej a działaniem w celu ekonomicznym (gospodarczym), które to działanie również niesie za sobą określone korzyści materialne. Tak więc organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić, o jaką korzyść podatkową chodzi i jaki będzie miała ona wymiar w wyniku subsumcji ustalonego stanu faktycznego do właściwej normy prawnej. Natomiast przepis art. 3 pkt 18 O.p. definiuje pojęcie korzyści podatkowej. Stanowi on, że ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit.a. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu administracji były stanowiące elementem działań restrukturyzacyjnych Grupy "C.", które zostały rozpoczęte w 2015 r. i stanowi ich dokończenie, i tak z C. sp. z o.o. wydzielono do nowopowstałych spółek z o.o. dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj.: Dział Eksportu do C. sp. z o.o. i Dział Zarządzania Majątkiem do C. sp. z o.o. Podział przez wydzielenie został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., i został sfinansowany z kapitału zapasowego C. sp. z o.o. Wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem z C. Sp. z o.o. do C. Sp. z o.o. (I krok, czynność dokonana), oraz przekształcenie C. Sp. z o.o. w spółkę komandytową (II krok, czynność planowana) prowadzą w ocenie organu do nieopodatkowanego przekazania wartości ekonomicznej, składającej się z niepodzielonych zysków zgromadzonych przez C. Sp. z o.o., do spółki osobowej, której wspólnikami są te same co w C. Sp. z o.o. osoby fizyczne. Wskazana korzyść podatkowa jeszcze nie została osiągnięta, bowiem na moment złożeniu wniosku oraz na dzień 22 października 2019 r., C. Sp. z o.o. nie została jeszcze przekształcona w spółkę komandytową. W ocenie Skarżących, przeprowadzenie opisanej czynności planowanej skutkować będzie powstaniem korzyści podatkowej polegającej na braku opodatkowania wartości kapitału zakładowego i kapitału zapasowego powstałego w wyniku przeniesienia ("aportu") do C. sp. z o.o. części przedsiębiorstwa C. sp. z o.o. w ramach podziału drugiego z wymienionych podmiotów. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że korzyść podatkowa osiągnięta dzięki wskazanej czynności polega na braku opodatkowania wartości kapitału zakładowego i zapasowego powstałego w wyniku przeniesienia na C. Sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. Sp. z o.o. Jak wynika ze sprawozdania z działalności C. Sp. z o.o. w roku obrachunkowym 2015 r. spółka ta posiadała przed podziałem kapitały własne w wysokości 48 961 625,68 zł, z czego m.in. 340 000 zł stanowił kapitał podstawowy (zakładowy), zaś 45 761 781,81 zł, tj. ok. 93% kapitałów własnych, kapitał zapasowy. Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na Spółkę Istniejącą I nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki Dzielonej o kwotę 26.328.834,63 zł". Przez "Spółkę Istniejącą I" należy rozumieć C. Sp. z o.o. Jak słusznie stwierdził organ, że wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem zostało sfinansowane z kapitału zapasowego C. Sp. z o.o. Kapitał zapasowy w tym podmiocie powstał - z zysków tej spółki wypracowanych w latach 1991-2015 r. Zgodnie ze wskazanymi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W wyniku już dokonanych oraz dopiero planowanych działań Wnioskodawcy osiągną korzyść podatkową polegającą na braku opodatkowania wartości kapitału zapasowego, pochodzącego z niepodzielonych zysków C. Sp. z o.o., który: 1) posłużył do sfinansowania wydzielenia Działu Zarządzania Majątkiem do C. Sp. z o.o., oraz 2) znajdzie się w przyszłości w spółce niebędącą osobą prawną. Wskazaną korzyścią podatkową jest niepowstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. w łącznej przybliżonej wysokości 5 000 000 zł, stanowiący iloczyn wysokość obniżenia kapitału zapasowego w C. Sp. z o.o. oraz 19% stawki podatku dochodowego). Przy czym już wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem z C. Sp. z o.o. spowodowało, że wydzielona wartość kapitału zapasowego zgromadzona dotychczas w tym podmiocie przestała spełniać definicję niepodzielonych zysków lub wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył organ, dopiero j planowane przekształcenie C. Sp. z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną pozwala dostrzec charakter możliwej do osiągnięcia korzyści podatkowej oraz sposób w jaki Wnioskodawcy planują ominąć przytoczone wyżej normy prawne. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że gdyby Skarżący zdecydowali się na bezpośrednie "przeniesienie" wartości kapitału zapasowego do spółki niebędącej osobą prawną, poprzez przekształcenie C. sp. z o.o. w podmiot tego rodzaju, zastosowanie znalazłyby przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a wartość tego kapitału zapasowego podlegałaby opodatkowaniu zgodnie odpowiednio z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. stawką 19%. Tytułem dygresji wskazać w tym miejscu należy, ze wbrew twierdzniom Skarżących ww. przepisy miałyby zastosowanie także do niepodzielonych zysków oraz kapitałów oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w C. Sp. z o.o. uzyskanych w latach 1991-2014 mimo, że dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. wskazane przepisy objęły explicite swoim zakresem wartość zysku przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak zasadnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, wskazana wartość mogłaby także podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tą samą stawką w ramach wypłaty dywidendy wspólnikom C. Sp. z o.o. Źródłem środków finansowych na wypłatę dywidendy byłaby ta sama wartość zgromadzona w kapitale zapasowym C. Sp. z o.o. W wyniku planowanych czynności dojdzie jednak do sytuacji, w której wartość niepodzielonych zysków z lat 1991 - 2015 nie będzie podlegała w żadnym czasie opodatkowaniu. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że korzyści osiągnięte przez wnioskodawców były sprzeczne z konkretnymi, wskazanymi wyżej przepisami ustaw podatkowych. We wniosku o wydanie opinii wskazano, że celem zespołu czynności Wnioskodawcy była dywersyfikacja ryzyk w prowadzeniu działalności gospodarczej, chęć "odchudzenia" majątku C. Sp. z o.o. celem skupienia się przez tą spółkę na podstawowej działalności, utworzenie zaplecza finansowego i uniezależnienie się od kredytowania zewnętrznego, wyjątkowa funkcja spółki majątkowej jako quasi-funduszu, w której skład osobowy gwarantuje stabilność, a także akumulację i właściwe przeznaczenie majątku, a koszty jej funkcjonowania są istotnie niższe niż zamkniętych lub otwartych funduszy inwestycyjnych, aktywność wspólników stanowiąca podstawę działalności spółki (brak konieczności zatrudniania dodatkowych pracowników, poza przejętą z C. Sp. z o.o. sekretarką, w porównaniu z potrzebną zatrudniania pracowników w spółkach budowlanych), brak możliwości zmiany składu właścicielskiego bez konsensusu wspólników dążenie wspólników do zmiany obecnej sztywnej formy wnoszenia wkładów do spółki kapitałowej i zniesienie ograniczeń w tym zakresie, chęć odformalizowania istniejącego w spółkach kapitałowych procesu wypłaty zysków, gdyż długoletnia współpraca wspólników i wzajemne zaufanie sprawiają, że elastyczne formy wypłaty zysku umożliwiłyby efektywniejsze rozporządzanie lub inwestowanie zysku wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia, preferowany przez wspólników model sukcesji pokoleniowej, w którym spadkobiercy wchodzą na miejsce komandytariuszy, zalety sukcesji podatkowej oraz cywilnoprawnej i związany z tym model (sposób) podziału majątku pomiędzy dwie spółki (C. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.) oraz przyjęty "model" restrukturyzacji grupy C. W ocenie Sądu w odniesieniu do tak przedstawionej argumentacji w zakresie celu dokonania poszczególnych czynności (którą Sąd celowo przytoczył) rację należy przyznać organowi, że choćby chęć ograniczenia ryzyk biznesowych związana jest z wydzieleniem wyłącznie Działu Eksportu to jednak w sprawozdaniu zarządy C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nie wskazały, że powód ten dotyczy wydzielenia Działu Zarządzania Majątkiem. Zgodzić się należy z organem, że wydzielenie Działu Eksportu do C. Sp. z o.o. oraz realizacja projektów deweloperskich w odrębnych spółkach dostatecznie obniżyło ryzyko biznesowe ciążące na C. Sp. z o.o. Również podzielić należy zapatrywanie organu w zakresie podatkowego "odchudzania" podmiotu w celu możliwości skupienia się na prowadzeniu podstawowej działalności. Słusznie organ skonstatował, że może mieć to gospodarczy sens w sytuacji, w której grupa kapitałowa posiada odrębną, najlepiej wyspecjalizowaną, kadrę zarządzającą i która rzeczywiście może skupiać się na realizowaniu odrębnych projektów w innym podmiocie. W niniejszej sprawie nie wskazano, że C. Sp. z o.o. będzie zarządzana bez inne, bardziej kompetentne i wyspecjalizowane w tematyce nieruchomości (banku ziemi) osoby. Wskazano również na potencjalne wady wady wydzielenia Działu Zarządzania Majątkiem do odrębnego prawnie podmiotu takie jak konieczność prowadzenia spraw korporacyjnych czy rachunkowości bilansowej i podatkowej dla dwóch podmiotów, a nie - tak jak dotychczas - jednego. Również kwestia "uniezależnienie się grupy od finansowania zewnętrznego" nie znalazła poparcia zarówno organu jak tutejszego Sądu. Skarżący w tym zakresie uchylili się od odpowiedzi na pytanie organu podatkowego zawarte w kierowanym do nich wezwaniu, które dotyczyły wartości środków pieniężnych, jakie w ramach podziału przez wydzielenie otrzymała C. Sp. z o.o. Nie może jednak dziwić, że "wydrenowanie" przedsiębiorstwa budowlanego ze środków pieniężnych oraz istotnych nieruchomości uzależni je od finansowania oferowanego przez C. Sp. z o.o. W wyniku podziału przez wydzielenie C. Sp. z o.o. będzie skłonna, a nawet zmuszona, dokonywać pożyczek od drugiego powiązanego podmiotu. Trudno jednak nie odnieść wrażenia, że przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do innego podmiotu oraz konieczność generowania zobowiązań pożyczkowych pomiędzy C. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nosi samo w sobie znamiona sztuczności działania. Wnioskodawcy nie wskazali przy tym, dlaczego Dział Zarządzania Majątkiem nie mógł pozostać w C. Sp. z o.o. i być dla tego podmiotu zabezpieczeniem finansowania działalności budowlanej. Nie wskazano także w jaki sposób i z jakiego powodu wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem pozwoliło grupie na uniezależnienie się od finansowania zewnętrznego. Sąd argumentację organu w tym zakresie podziela. Wnioskodawcy nie wyjaśnili przy tym, w jaki sposób spółka komandytowa pozwala na relatywnie wyższą ochronę przed ryzykami. Słusznie również wskazano, że planowane przekształcenie podmiotu w spółkę komandytową co do zasady może utrudnić aktywność wspólników lub nawet ją wyłączyć. Wskazać również należy, że wspólnicy C. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. to grono tych samych osób fizycznych. Zauważenia zatem wymaga, że nawet jeśli C. Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową, to w przypadku śmierci wspólnika tej spółki dojdzie do spadkobrania udziałów także w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – C. Sp. z o.o., która będzie pełnić w spółce komandytowej istotną rolę komplementariusza. W wyniku przekształcenia C. Sp. z o.o. w spółkę komandytową Wnioskodawcy osiągną efekt, w którym spadkobranie będzie bardziej skomplikowane, bowiem będzie dotyczyć dwóch podmiotów, tj. spółki komandytowej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - komplementariusza, oraz i dwóch odrębnych form prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia. Zestawiając zatem korzyść podatkową polegającą na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w wysokości ok. 5 mln zł, co stanowi m.in. prawie 10% kapitałów własnych C. Sp. z o.o. w momencie dokonania podziału oraz kilkuletni zysk tego podmiotu, oraz potencjalne cele ekonomiczne zespołu czynności oraz poszczególnych jego kroków, omówione szczegółowo na stronach 17-28 zaskarżonego aktu, zgodzić należy się z organem, że co najmniej głównym celem przeprowadzania niezakończonego dotychczas zespołu czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Natomiast skutek ekonomiczny, jak słusznie zauważyć organ mógłby zostać osiągnięty bez przeprowadzania podziału przez wydzielenie i bez kreowania zbędnego podmiotu. Nie wykazano poza tym, że skorzystanie z zalet sukcesji generalnej było nieodzowne w przypadku wydzielania tego działu. Ponadto lektura zaskarżonego aktu jak zgromadzonego materiału dowodowego, wskazuje, że przeprowadzenie opisanego zespołu czynności wypełnia także przesłankę sztucznego sposobu działania zawartą w art. 119c § 1 O.p. Skarżący przekonują, że ich działania miały racjonalne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie, co w konsekwencji oznacza, że ich działanie nie było sztuczne. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki prawnopodatkowy stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy także zaznaczyć, że z kryterium racjonalnego działania podatnika można łączyć prawo przedsiębiorcy do kształtowania zobowiązania podatkowego, które może również skutkować uzyskaniem przez podatnika korzyści. Podkreślenia wymaga jednak, że prawo to odnosić należy do dostępnych w niektórych przypadkach tzw. opcji podatkowych, w sytuacji gdy ustawodawca przewiduje alternatywne warianty układu stosunków prawnych, co bezspornie nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie sztuczności sposobu działania. Definicja ta ma charakter ogólny, jednakże w doktrynie podkreśla się, że z uwagi na przedmiot regulacji (unikanie opodatkowania) definicja ta musi cechować się znacznym stopniem ogólności (L. Etel, komentarz do art. 119c Ordynacji podatkowej (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, system informacji prawnej Lex). Ogólność tej definicji ogranicza przepis art. 119c § 2 O.p., który wskazuje przykłady działań podatnika uznawanych za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Charakter i istota tych przykładowych działań pozwala na ustalenie zobiektywizowanych wzorców działań uznawanych za sztuczne. W kontekście przesłanki sztucznego działania istotne kryterium stanowi aktywność podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Dla oceny racjonalnego działania podatnika kierującego się celami ekonomicznymi, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, konieczne jest przyjęcie abstrakcyjnego zbioru przyczyn ekonomicznych, którymi mógłby kierować się racjonalnie działający podatnik. Węzłowym przedmiotem oceny powinno być określenie adekwatności i proporcjonalności podjętych działań w stosunku do planowanych efektów gospodarczych, czyli zbadanie, czy i ewentualnie jak podjęte przez podatnika działania korespondowały z możliwością osiągnięcia założonego celu gospodarczego. W ocenie Sądu zasadne jest również stanowisko organy zgodnie z którym przedstawiony zespół czynności lub poszczególne jego kroki spełniają co najmniej pięć przesłanek wskazanych w art. 119c § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 5 oraz pkt 8 O.p. Organ wykazał bowiem zaistnienie nieuzasadnionego dzielenia operacji i angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, tj. przez stworzenie podmiotu pośredniczącego – C. Sp. z o.o., który ma charakter tymczasowy i nie jest docelową formą prowadzenia działalności gospodarczej. Odnieść się należy, do braku wyjaśnienia przez Wnioskodawców, jakie gospodarcze efekty daje skupienie się przez odrębny podmiot na podstawowej dla siebie działalności oraz przy dostrzeżeniu istotnego faktu, iż w obu tych spółkach identyczny był skład wspólników oraz zarządu. Stwierdzić należy, że w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie zaistniała przesłanka sztuczności wskazana w art. 119c § 2 pkt 3 O.p., tj. osiągnięcia stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności Przechodząc do kolejnej przesłanki wynikającej z art. 119c § 2 pkt 5 O.p. organ prawidłowo przyjął, że swoimi działaniami Skarżący narazili Dział Zarządzania Majątkiem na zwiększone ryzyko poprzez wydzielenie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do C. Sp. z o.o., ponieważ C. Sp. z o.o. mogła odpowiadać, na podstawie art. 546 § 1 K.s.h., za zobowiązania przypisane w planie podziału C. Sp. z o.o. Jak słusznie uznał, organ powyższe powinno skłonić Wnioskodawców do rezygnacji dokonywania podziału przez wydzielenie równolegle z wydzielaniem Działu Eksportu, bowiem dokonanie podziału przez wydzielenie w kształcie opisanym we wniosku prowadziło do przeciwnego efektu niż ten, który rzekomo chcieli uzyskać Wnioskodawcy- Dział Zarządzania Majątkiem i zgromadzony w nim majątek został wystawiony na zwiększone ryzyko przez to, że mógł stanowić, przy wyłączeniu C. Sp. z o.o. i jej majątku, zabezpieczenie roszczeń kierowanych wobec zobowiązań przejętych przez C. Sp. z o.o. Sad podzielił również stanowisko organu, zgodnie z którym przeprowadzenie zespołu czynności będzie wiązało się z angażowaniem podmiotu, o którym mowa w tej przesłance sztuczności, tj. C. Sp. z o.o. Rola tego podmiotu sprowadza się do bycia komplementariuszem planowanej spółki komandytowej. Nie można nie zauważyć, że spółki komandytowe w których rolę komplementariusza pełni spółka z ograniczoną odpowiedzialnością tworzone są głównie w celu ograniczenia ryzyka prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia przez osoby fizyczne. Osoby fizyczne w takiej sytuacji pełnią funkcję komandytariuszy, których odpowiedzialność jest zgodnie z art. 111 K.s.h. ograniczona do wysokości sumy komandytowej, zaś nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki komandytowej ponosi komplementariusz, w tym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która zgodnie z podstawowymi założeniami jest wyłącznie uprawniony do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz do reprezentacji jej wobec osób trzecich. W przyjętym zaś stanie docelowym C. Sp. z o.o. będzie pełniła taką funkcję jedynie pozornie, bowiem celem takich działań Wnioskodawców jak wydzielenie Działu Eksportu do C. Sp. z o.o. realizacja projektów budowlanych przez odrębne spółki deweloperskie oraz przyjmując warunkowo na potrzeby niniejszego akapitu wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem do C. Sp. z o.o. było praktyczne ograniczenie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział Zarządzania Majątkiem i ochrona zgromadzonego majątku przez 25 lat działalności C. Sp. z o.o. przed podmiotami niepowiązanymi. Skoro celem Wnioskodawców było to, aby potencjalna spółka komandytowa pełniła funkcję zaplecza finansowego dla projektów deweloperskich, to nie istnieje ekonomiczna potrzeba kreowania spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co niewątpliwie komplikuje prowadzenie spraw planowanej spółki komandytowej. Podsumowując, w ocenie Sadu w zarysowanym przez Skarżących stanie faktycznym można wyróżnić zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. prowadzący do nieopodatkowania wartości ekonomicznej (niepodzielonych zysków) zgromadzonej przez C. Sp. z o.o. przez ponad 20 lat działalności gospodarczej. Z przedstawionych danych i twierdzeń Skarżących wynika, że zysk osiągany przez C. Sp. z o.o. w latach 1991-2015 nie był wypłacany w całości wspólnikom tego podmiotu w drodze dywidendy, lecz był co do zasady przekazywany na kapitał zapasowy. Taki sposób rozdysponowywania przez wspólników C. Sp. z o.o. dochodu spółki nie wykluczał dokonania w przyszłości innych operacji, których skutkiem byłby transfer tych wartości do udziałowców. W szczególności mogło to nastąpić poprzez przekazanie całości lub części utworzonego w omawiany sposób kapitału zapasowego na kapitał zakładowy (zwiększenie wartości nominalnej udziałów), przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę osobową lub jego likwidację, wskutek której następuje przekazanie udziałowcom majątku likwidowanego podmiotu. Nie ulega zatem wątpliwości, że każda z ww. wymienionych formuł transferu wartości wynikających z zatrzymanych w C. Sp. z o.o. zysków lat ubiegłych traktowana byłaby na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu po stronie wspólnika (udziałowca), uzyskującego określony ustawą dochód (por. art. 10 ust. 1 pkt 3, 4 i 8 u.p.d.o.p. lub art. 24 ust. 5 pkt 3, 4 i 8 u.p.d.o.f.). Jak zauważyć Szef KAS, system podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem kompletny, jeżeli chodzi o opodatkowanie transferu do udziałowców dochodu wypracowanego w spółce kapitałowej. W tym zakresie, można podnieść, iż działanie skutkiem którego normy te nie znajdują zastosowania, mimo efektywnego przeniesienia na udziałowców spółkę komandytową ekonomicznej wartości wynikającej z zatrzymanych w C. Sp. z o.o., spełniałoby kryterium osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy, bowiem celem ustaw o podatkach dochodowych jest wprowadzenie systemowego opodatkowania transferu wartości zgromadzonych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do jej udziałowców. Za sprzeczne z ww. przepisami należy uznać czynności (zespół czynności) prowadzące do nieopodatkowanego transferu do innego podmiotu niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanych na kapitały inne niż zakładowy, które w związku z tym transferem tracą przymiot niepodzielonych zysków lub wartości zysku przekazanych na kapitały inne niż zakładowy, a następnie otrzymujący ten transfer podmiot jest przekształcany w spółkę niebędącą osobą prawną, co powoduje efektywne wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca wprowadzając m.in. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazał "(...) Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego łub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym" . Wyraźnie zatem wynika, że wprowadzenie wspomnianego punktu miało za zadanie domknąć system opodatkowania spółek kapitałowych. Organy wykazały zatem sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Stwierdzić należy, że przez sprzeczność przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny. Za sprzeczne z ww. przepisami należy uznać czynności (zespół czynności) prowadzące do nieopodatkowanego transferu do innego podmiotu niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanych na kapitały inne niż zakładowy, które w związku z tym transferem tracą przymiot niepodzielonych zysków lub wartości zysku przekazanych na kapitały inne niż zakładowy, a następnie otrzymujący ten transfer podmiot jest przekształcany w spółkę niebędącą osobą prawną, co powoduje efektywne wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organ poddał prawidłowej ocenie wszystkie te okoliczności opisane przez stronę we wniosku jak i pismach uzupełniających. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd uznaje zebrany w sprawie materiał dowodowy za kompletny, a wyprowadzone z niego wnioski za spójne, logiczne i uzasadnione. Postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo, dostatecznie wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Reasumując, czynność polegająca na przekształceniu C. Sp. z o.o. w spółkę osobową, może stanowić element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Na podstawie art. 119y § 2 O.p. należało zatem odmówić wydania opinii zabezpieczającej. W konsekwencji wszystkie zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził naruszeń prawa mających wpływ na wynik tej sprawy z urzędu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżony akt nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu. Z tego powodu Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.