III SA/Wa 686/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M.S. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M.S. i A.S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. S. i M. S. ("Skarżący", "Podatnicy") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [..] września 2018 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1 112, 04 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że 24 marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2015 r., w którym Podatnicy skorzystali z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla małżonków. W zeznaniu tym wykazano należny podatek w kwocie 6 698 zł oraz nadpłatę w wysokości 5 302 zł. Po skorygowaniu zeznania przez Skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] września 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 11 627 zł. Uzasadniając decyzję Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w odniesieniu do Skarżącego brak jest podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f.". Jednocześnie wskazano, że w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r. odliczono od podatku kwotę 1 112, 04 zł stanowiącą ulgę z tytułu wychowywania dzieci. Z informacji o odliczeniach od dochodu i podatku PIT/O wynika, że w 2015 r. Pan M. S. skorzystał z ulgi na jedno dziecko. Nadto, po złożeniu przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, decyzją z [...] września 2018 r. Naczelnik odmówił stwierdzenia takiej nadpłaty w żądanej wysokości. W jej uzasadnieniu wskazano na fakt wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania i brak podstaw do zastosowania preferencyjnego ustalania kosztów uzyskania przychodu jak dla twórcy. Po wniesieniu odwołania od decyzji w przedmiocie nadpłaty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., ww. decyzją z [...] stycznia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w tym przedmiocie. Dyrektor wskazał na ograniczony zakres postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty. Jednakże, jak stanowi art. 75 § 4b Ordynacji podatkowej, przepis § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. W sytuacji, gdy organ podatkowy wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w całości bądź w części lub decyzję umarzającą postępowanie w związku z wycofaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych, o czym organ podatkowy informuje w uzasadnieniu wydanej decyzji (art. 81 § 2a Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r. złożona przez Stronę w dniu 23 marca 2018 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 8 sierpnia 2018 r., tj. złożony po wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., nie wywołują skutków prawnych. Według Dyrektora w przedmiotowej sprawie niesporna jest okoliczność, że w umowie o pracę zawartej ze Skarżącym pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy, a także i to, że nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłacanego z tego tytułu Stronie. W umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym u pracodawcy w 2016 r. nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczą czynności pracowniczych podatnika, jako twórcy. Zdaniem Organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w sposób zasadny zakwestionował również Podatnikom odliczenie od podatku za 2015 r. kwoty 1 112, 04 zł dotyczącej ulgi z tytułu wychowywania dziecka z uwagi na przekroczenie limitu dochodu upoważniającego do skorzystania z powyższego odliczenia. Zatem z uwagi na brak podstawy do stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości, zasadnie odmówiono Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1 112, 04 zł. W konsekwencji Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego brak zastosowania, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez Organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez Organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżących całkowicie błędny jest więc pogląd Organu II instancji, zgodnie z którym Podatnik nie miał prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w związku z rozporządzaniem autorskimi prawami majątkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Prawidłowo uznał Dyrektor, że decyzja w przedmiocie nadpłaty ma ograniczony zakres postępowania dowodowego, jeśli organ wysokość zobowiązania określił już w innej decyzji w tym właśnie przedmiocie (zobowiązania). Dlatego Sąd wskazuje na stanowisko zaprezentowane w sprawie III SA/Wa 685/19, która dotyczyła wysokości zobowiązania za rok 2015, uznając to stanowisko za aktualne w niniejszym postępowaniu. Otóż nie można na podstawie zaskarżonej decyzji wywnioskować, czy, według Organu: 1) Skarżący tworzył utwory, za które otrzymywał honorarium autorskie, 2) czy też nie stworzył takich utworów, 3) czy też stworzył je, ale z uwagi na brzmienie umowy pracę prawa majątkowe do tych utworów przechodziły od razu (automatycznie) na pracodawcę, co oznacza, że wynagrodzenie Skarżącego nie obejmowało honorarium autorskiego, gdyż nie zaistniało skorzystanie lub rozporządzenie takim prawem. W dalszym więc postępowaniu konieczne będzie jednoznaczne opowiedzenie się przez Dyrektora za którąś (tylko jedną) z powyższych opcji. Niezależnie od tego aktualny pozostaje także i to stanowisko Sądu, według którego, skoro Skarżący był twórcą, to otrzymane wynagrodzenie stanowi w jakimś stopniu honorarium autorskie. Nie można przecież racjonalnie przyjąć, że Skarżący świadczył pracę twórczą bezpłatnie i pod tytułem darmym przenosił prawa autorskie do tej pracy na pracodawcę. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy przyznaje w takim przypadku prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Nie istnieją żadne przeszkody, aby strony stosunku pracy ustaliły w umowie o pracę, w późniejszym aneksie, w jakimkolwiek późniejszym porozumieniu, sposób ustalania wynagrodzenia autorskiego. Taką możliwość wprost zresztą potwierdził Organ w niniejszej sprawie (str. 11 decyzji Dyrektora). Według tego Organu "...z umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania prawa autorskiego...". Tym "innym dokumentem" może być także wewnętrzny regulamin wynagradzania, inne wewnętrzne akty prawa pracy obowiązujące u pracodawcy albo porozumienia zawierane ex post. Niemniej wszystkie te dokumenty mają tylko znaczenie dowodowe – ich istnienie nie ma wpływu na obiektywny fakt powstania utworu i uzyskania honorarium, albo brak takiego utworu i brak honorarium. Niezrozumiałe jest podnoszenie kwestii dowodowej w sytuacji, gdy nie ma sporu co do samego faktu powstania dzieła autorskiego (chyba że taki spór jest w niniejszej sprawie aktualny – ale wówczas Organ powinien jasno oświadczyć, że Skarżący i jego pracodawca kłamią twierdząc, że Skarżący tworzył dzieła autorskie, albo co najmniej mylą się tak twierdząc). W takim przypadku sporna może być co najwyżej wysokość honorarium, ale nie sam fakt jego uzyskania. W ocenie Sądu zrozumiałe i zgodne z prawem pracy jest respektowanie funkcjonującego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą porozumienia, na mocy którego czas pracy twórczej jest ewidencjonowany, zaś przysługujące pracownikowi wynagrodzenie jest obliczone jako iloczyn liczby tzw. roboczogodzin poświęconych dla powstania dzieła oraz stawki płacy za jedną godzinę. Niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora w niniejszej sprawie, że wskazana konkretna wysokość honorarium nie może stanowić takiego właśnie iloczynu. Tym iloczynem jest przecież konkretna kwota wynagrodzenia autorskiego (np. 5 000 zł). W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 353¹ Kodeksu cywilnego obowiązuje także w ramach stosunku pracy, wynagrodzenie pracownika może być wypadkową tego właśnie systemu ustalania wysokości honorarium, tj. wartości godziny pracy i liczby godzin poświęconych na stworzenie utworu. Skoro dla stron umowy o pracę godzina pracy Skarżącego miała określoną wartość, przy czym taka sama wartość odnosiła się do pracy twórczej i stricte pracowniczej (brak danych aby twierdzić, że wartość godziny pracy twórczej była inna, niż pracy nie-twórczej), to ustalając procentowy udział czasu pracy twórczej w pracy w ogóle można w prosty sposób ustalić wartość pracy twórczej. Dlatego Sąd nie zgadza się z wielokrotnie wyrażaną tezą Organu, że przyjęty w sprawie system ustalania wysokości honorarium nie pozwala zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy. Nie wiadomo, dlaczego taki system należy zdyskwalifikować, ale akceptowalny miałby być system, który operuje stałą, niezmienną kwotą honorarium (np. wskazane 5 000 zł), przyznawaną oczywiście pod warunkiem powstania utworu wskutek twórczej pracy pracownika. Z punktu widzenia prawa autorskiego, cywilnego, prawa pracy, pomiędzy tymi systemami nie ma żadnej różnicy, dlatego nie mogą one skutkować takimi różnicami na gruncie podatkowym. Nie wiadomo, dlaczego wdrożenie systemu, który pozwala wyrazić procentowo czas pracy twórczej w relacji do całego czasu pracy, jest niewystarczające, zaś wystarczające byłoby zawarcie np. w umowie o pracę postanowienia, że pracownik otrzymuje za wytworzenie utworów (do których – zgodnie z umową o pracę – prawa majątkowe przysługują pracodawcy) konkretną kwotę. W tym pierwszym wypadku takie procentowe określenie czasu pracy oznacza taki sam, proporcjonalny podział wynagrodzenia na dwie części - autorską i stricte pracowniczą. Różnica pomiędzy wskazanymi systemami ma charakter tylko techniczny, rachunkowy. Gdy pracownik - twórca otrzymuje stałą i z góry wyodrębnioną wartość honorarium, nie przeprowadza się wspomnianej operacji arytmetycznej. W obydwu jednak przypadkach pracownik otrzymuje zarówno honorarium, jak i wynagrodzenie stricte pracownicze, w obydwu tych przypadkach wysokość honorarium jest odzwierciedleniem wartości zbywalnych praw majątkowych do utworu, którą – w ramach swobody kontraktowej – przyjęły strony stosunku pracy. Oczywiście organ podatkowy może tę wartość zakwestionować, ale nie może co do zasady wykluczyć takiego sposobu ustalania wysokości honorarium, o ile tylko nie kwestionuje samego faktu powstawania utworu. Dlatego nie można zgodzić się z Dyrektorem, kiedy twierdzi, że taki sposób ustalania honorarium jest hipotetyczny albo nieprecyzyjny. Jest wręcz odwrotnie - taki sposób prowadzi do konkretnego i precyzyjnego określenia wysokości honorarium, jest nim określony procent (wartość matematyczna, precyzyjna i niezmienna) wynagrodzenia w ogóle. W piśmie z 13 czerwca 2018 r. pracodawca Skarżącego nazwał wysokość honorarium "opłatą". Intencją pracodawcy, jak wynika z tego pisma, było wkomponowanie takiej opłaty w otrzymywane wynagrodzenie pracownika. Wielość "opłaty" wynika z wydawanego na żądanie pracownika, po każdym roku podatkowym, specjalnego zaświadczenia. "Opłata" miała być i była "integralną częścią wynagrodzenia". Zdziwienie więc budzi stanowisko Dyrektora, że nie pozwala to ustalić konkretnej wielkości honorarium, i że jest ono rzekomo nieprecyzyjne i hipotetyczne. Odnosząc się natomiast do trzeciej ze wskazanych powyżej opcji, w ramach której Skarżący miałby stworzyć utwory, ale z uwagi na brzmienie umowy pracę prawa majątkowe do tych utworów przechodziły od razu (automatycznie) na pracodawcę, co oznaczać miałoby, że wynagrodzenie Skarżącego nie obejmowało honorarium autorskiego, gdyż nie zaistniało skorzystanie lub rozporządzenie takim prawem, Sąd odrzuca taką interpretację Organu. O ile Skarżący stworzył utwory podlegające ochronie autorskiej, to swoje oświadczenie o przeniesieniu praw majątkowych na pracodawcę zawarł skutecznie już w umowie o pracę. Było to oświadczenie wystarczające dla tego skutku. Dalsze, ponowne oświadczenia w tym względzie, w jakimkolwiek miejscu i formie, byłyby zbędne. Dlatego nie ma racji Dyrektor stwierdzając, że korekta zeznania podatkowego oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wywołały skutków prawnych. Skoro Skarżący tworzył utwory, to uprawniony był do skorzystania z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, co oznacza, że wystąpiła nadpłata. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się tylko uiszczony przez Skarżących wpis od skargi w kwocie 100 zł.