III SA/Wa 693/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, październik i grudzień 2004 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. określił P. K. B. (dalej jako: "Skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2004 r., kwiecień 2004 r., październik 2004 r. i grudzień 2004 r. Z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący prowadził działalność w zakresie świadczenia usług gastronomicznych, przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych oraz organizacji imprez promocyjnych. W trakcie kontroli podatkowej za ww. okresy ustalono, iż dokonał on zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur wystawionych przez L. A. P. - (dalej jako: "L."). Kontrolujący zakwestionowali następujące faktury:  - fakturę z 10 października 2004 r. nr [...], wartość netto 12.530,00 zł, VAT 2.756,60 zł o treści: "Przygotowanie koncepcji promocji do prezentacji komputerowej; Proof cyfrowy; Opracowanie katalogu do prezentacji na nośniku elektronicznym, Umieszczanie katalogu na stronie www"; - fakturę z 20 października 2004 r. nr [...], wartość netto 8.101,00 zł, VAT 1.782,22 zł o treści "Projekt wydawnictwa w oparciu o katalog w zapisie elektronicznym; Opracowanie grafiki do druku; Klisze - naświetlanie; Skanowanie". Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że w latach 2003-2005 nabywał od L. usługi poligraficzne, projektowania elektronicznego, usługi elektroniczne w zakresie przygotowania strony internetowej, obróbki komputerowej zdjęć, materiałów reklamowych oraz materiały reklamowe niezbędne do realizacji świadczonych usług. Skarżący zeznał, że faktura z 10 października 2004 r. dotyczy usług wykonywanych na potrzeby stworzenia strony internetowej. Katalog, o którym mowa w tej fakturze, miał być umieszczony na stronie internetowej, ale strona ta nie powstała w związku z czym katalog ten nie został tam umieszczony. Odnośnie faktury z 20 października 2004 r. zeznał, że dotyczy ona projektu broszury związanej z wykonywaną działalnością i że nie zachował się żaden egzemplarz takiej broszury. Skarżący zeznał również, że nie jest pewny, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. w 2004 r. zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. W celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka A.P.. Zeznał on, że na okazanych mu w trakcie przesłuchania zdjęciach, dostarczonych przez Skarżącego, jako dowód wykonania usług przez L., nie widnieją towary ani usługi wykonane przez L.. Świadek zeznał ponadto, że nie zna K. B. oraz firmy P., a współpraca z nim została nawiązana przez pośrednika w celu wystawienia pustych faktur. Odnośnie posesji mieszczącej się przy ul. [...] w W. zeznał, że w budynku tym nie wykonywał żadnych usług, brak było zaplecza technicznego oraz, że na ogrodzeniu posesji nigdy nie widniał szyld L.. Budynek ten do 2006 r. zamieszkiwany był przez jego teściową. Na okoliczność przedłożonych przez Skarżącego zdjęć, na których widnieje ww. posesja kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka E. W. oraz M.J.. Obie one zeznały, że w budynku tym w 2004 r. nie była prowadzona działalność gospodarcza pod nazwą L. oraz, że na ogrodzeniu posesji nie widniał szyld tej firmy. Pismem z 28 kwietnia 2010 r. Skarżący wniósł o przesłuchanie sąsiadów zamieszkujących wokół przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym, organ przesłuchał w charakterze świadka K. S. oraz R. U.. W opinii organu z analizy zeznań K. S. nie wynikało, aby potwierdziła fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P. pod wskazanym adresem. Ponadto R. U. zeznał, że nie zna firmy L. oraz, że nic nie wskazywało, że na terenie posesji w 2004 r. była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Organ pierwszej instancji ustalił, że właścicielami budynku znajdującego się na działce pod ww. adresem były w 2005 r. w częściach równych H. W., M. M., E. W. i Z. W., oraz że nie wynajmowali budynku na inne cele niż mieszkaniowe. Z akt sprawy wynika także, iż Skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków, tj. G. P. i M. M.. Organ pierwszej instancji uznał jednak, iż brak jest przesłanek, co do konieczności ich przesłuchania. Ponadto postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał za dowód i włączył do akt postępowania kserokopię wyciągu z protokołu przesłuchania świadka A. P. złożonego przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego, w którym zeznał, że w latach 2002 - 2003 prowadził faktyczną działalność gospodarczą pod firmą L.. Oprócz legalnej działalności wystawiał faktury poza ewidencją firmy. Zaproponowano mu pośrednictwo w sprzedaży fikcyjnych faktur dotyczących usług poligraficznych. Za wystawione faktury otrzymywał 2-3 % prowizji. Zeznał, iż w latach 2003-2005 wystawiał fikcyjne faktury m. in. dla Skarżącego i podpisywał jako "J." w miejscu osoby uprawnionej do wystawiania faktur po uprzednim przyłożeniu pieczęci o treści "L. K. J.". Postanowieniem z [...] marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał za dowód i włączył do akt niniejszego postępowania: kserokopię wyciągu z protokołu przesłuchania A. P. z 8 lutego 2010 r. złożonego przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego oraz kserokopię postanowienia Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego z 8 lutego 2010 r. o przedstawieniu zarzutu A. P.. Przesłuchiwany A. P. przyznał się do popełnienia przedstawionego mu zarzutu wystawiania nierzetelnych faktur VAT w imieniu firmy L., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez wyżej wskazany podmiot na rzecz m. in. Skarżącego. Zeznał, że w 2004 r. nie nawiązał współpracy ze Skarżącym, a jedynie na polecenie pośrednika wystawiał dla niego faktury. Ponadto zeznał, że przedmiotowe faktury z 10 i 20 października 2004 r. wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentują żadnych czynności, a firma L. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, ani personalnego aby móc świadczyć usługi o których mowa w treści ww. faktur. W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez A. P. nie dokumentują dokonanych usług. Zgodnie zaś z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) - dalej jako: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r." nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że Skarżący odliczając podatek naliczony z ww. faktur dokonał zawyżenia podatku naliczonego. W trakcie postępowania kontrolnego organ stwierdził również, że Skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i noclegowych w styczniu 2004 r. i grudniu 2004 r. W myśl przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - dalej jako: "u.p.t.u. z 1993 r." a następnie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej jako: "u.p.t.u.", organ uznał, że Stronie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych oraz świadczenia usług gastronomicznych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i noclegowych. Ponadto w wyniku analizy dokumentów źródłowych kontrolujący stwierdzili, że Skarżący w kwietniu 2004 r. dokonał zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek naliczony z faktury nr [...] z 22 kwietnia 2004 r. wartość netto 626,06 zł, VAT 18,78 zł wystawionej na rzecz "M." Sp. z o. o. W świetle art. 19 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. uznano, że faktura ta nie daje Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pismem z 8 lipca 2010 r. dotyczącym zastrzeżeń do protokołu kontroli Skarżący postawił między innymi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - listopad 2004 r. W odpowiedzi na powyższe, kontrolujący stwierdzili, że w świetle art. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "Ordynacja podatkowa" zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany okres nie jest zasadny. Od niniejszej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ponadto zarzucił naruszenie zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć VAT. W jego ocenie, sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT i powoduje naruszenie zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Decyzji zarzucił również naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez: - włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karno-skarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cech oceny dowolnej, poprzez brak uwzględnienia (bez podania przyczyny) pewnych dowodów, w tym zeznań Strony, - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków o dopuszczenie, których wnioskowano oraz brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę czym jednocześnie naruszono art. 121, 122, 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części. Skarżący zarzucił także, iż postępowanie władz polskich narusza art. 167 i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż pozbawia prawa do odliczenia VAT w sytuacji, której przepisy wymienionej dyrektywy tego nie przewidują. Końcowo Skarżący odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją za okresy: styczeń - listopad 2004 r. i stwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia ww. zobowiązań. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu odniósł do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte zaskarżoną decyzją tj. za styczeń 2004 r., kwiecień i październik 2004 r. W jego opinii, nie jest zasadny zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany okres gdyż wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w 3 listopada 2009 r. czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w efekcie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do następnych zarzutów, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy też karnoskarbowego, np. zeznania świadków, podejrzanych są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Wskazał, iż w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej a w tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. Dyrektor IS zauważył, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, przy czynnym udziale strony skarżącej realizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując szereg działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W jego ocenie, aktywność organu pierwszej instancji wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwalifikować jako swobodne czy też nierzetelne. Podkreślił, że w toku niniejszego postępowania kontrolujący na wniosek Skarżącego przesłuchali A. P. w charakterze świadka a jego zeznania zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i karno - skarbowym są zbieżne i jednoznacznie wskazują na fakt nabywania przez Skarżącego tzw. "pustych faktur". Ponadto z wyjaśnień składanych przez Skarżącego wynika, że brak było istotnych dowodów potwierdzających zakup przedmiotowych usług od firmy L.. Skarżący nie posiadał w swojej dokumentacji kosztorysów, umów, zleceń zamawianych usług lub towarów. Co więcej, analiza zeznań świadków wskazuje, że nie potwierdzają oni faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P. pod wskazanym adresem. W opinii Dyrektora IS dowodami świadczącymi o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez L. pod adresem wskazanym przez Skarżącego, a w konsekwencji o fikcyjności faktur wystawionych przez ww. podmiot na jego rzecz są również informacje uzyskane od właściwych naczelników urzędów skarbowych. Z informacji tych wynika, że współwłaściciele budynku przy ul. [...] w W. nie wynajmowali przedmiotowej nieruchomości na cele działalności gospodarczej A. P.. W związku z tym, Dyrektor IS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego dołożył wszelkich starań, aby skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wątpliwości dotyczące rozliczeń Skarżącego z ww. kontrahentem. W ocenie organu odwoławczego wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie przedmiotowego rozstrzygnięcia. Dyrektor IS podkreślił także, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami Strony co do wyboru środków dowodowych. W związku z powyższym, w opinii Dyrektora IS faktury wystawione przez A. P. nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia usług przez Skarżącego. W konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez L.. Wyjaśnił, iż art. 167 ww. Dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Decydujące więc znaczenie w kwestii powstania prawa do odliczenia ma to czy, z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (a tym samym, czy powstał u niego podatek należny). Dyrektor IS wskazał, że obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 176 wskazanej Dyrektywy, Dyrektor IS stwierdził, że nie dopatrzył się związku treści powołanej normy z zaskarżoną decyzją. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odtworzył przebieg dokonywanych czynności, na podstawie zgromadzonego, zgodnie z normami wynikającymi z art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej materiału dowodowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony, podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, z uwagi na to, że okoliczności przeciwne tezie dowodowej zostały już udowodnione na podstawie innych dowodów przeprowadzonych przez organ, 2. naruszenie przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych przy zupełnym pominięciu wyjaśnień skarżącego oraz przedstawionych przez niego dowodów wykonania usług przez A. P., zaniechanie logicznego wyjaśnienia powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom z wyjaśnień Skarżącego, przy jednoczesnym ustaleniu stanu faktycznego na podstawie zeznań świadka A. P., które organ uznał za wiarygodne w pełni, 3. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań świadka K. S. i błędne przyjęcie, że z zeznań świadka wynika, że na nieruchomości położonej w Warszawie przy ulicy [...] nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza podczas gdy świadek ta wyraźnie zeznała, że jakaś działalność była prowadzona i że na budynku widniał szyld tej działalności, 4. naruszenie przepisu art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kluczową kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, październik i grudzień 2004 r. Spór odnośnie przedawnienia ogranicza się do tego czy wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do K. B. spowodowało, że w stosunku do skarżącego bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań został przerwany. W takim stanie rzeczy Sąd przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności poddał ocenie stanowisko Dyrektora IS wyrażone w zakresie przedawnienia. Wykluczenie wystąpienia przedawnienia było warunkiem do tego, aby organ odwoławczy mógł wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy w takiej sytuacji uchyla natomiast decyzję pierwszoinstancyjną i umarza postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 Ordynacji. W ocenie Sądu, Dyrektor IS prawidłowo ustalił stan prawny, w oparciu o który analizować należało materialnoprawną kwestię przedawnienia. Rozpoznana sprawa dotyczyła rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie przepis art. 70 § 1 Ordynacji dotyczący przedawnienia stanowił, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony między innymi z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe brzmienie art. 70 Ordynacji. zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej: nowela z dnia 12 września 2002 r.) i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Z kolei od dnia 1 września 2005 r. mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawodawca wprowadził do art. 70 Ordynacji kilka zmian, a mianowicie § 6 pkt 1 otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W art. 21 ustawy nowelizującej wskazano, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą"(...).W art. 25. § 1 cyt. ustawy postanowiono, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. (...). Wprawdzie kolejną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) dokonano od dnia 1 stycznia 2009 r. dalszych jeszcze zmian w art. 70 Ordynacji., dodając w § 6 nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji w § 7 sposób liczenia dalszego biegu terminu przedawnienia z uwagi na tę przesłankę, niemniej jednak przepisy te, mocą art. 7 ww. ustawy, nie znajdowały zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.). Posłużenie się natomiast w art. 25 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. zwrotem wskazującym, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych" (a nie zwrotem typu "do postępowań wszczętych i niezakończnych") stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, oznaczało objęcie nim zarówno nowych przepisów prawa materialnego (z wyjątkami wynikającymi z art. 19 - art. 24 tej noweli), jak i nowych przepisów postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08). Jeden z wyjątków stosowania nowego prawa w płaszczyźnie materialnoprawnej dotyczył przedawnienia i był przewidziany właśnie w cytowanym już art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Jego mocą wyłącznie jedną z nowych regulacji wprowadzonych w zakresie przedawnienia, tj. zawartą w art. 70 § 4 Ordynacji, należało stosować do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu (korzystniejsze rozwiązanie prawne uzyskało w ten sposób moc wsteczną). Skoro zatem tylko w takim zakresie nowe prawo dotyczące przedawnienia znajdowało zastosowanie do spraw sprzed dnia 1 września 2005 r., to tym samym nie można do nich odnosić nowego brzmienia art. 70 § 6 Ordynacji, wyłączającego z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłankę "wszczęcia postępowania karnego". Zasada bezpośredniego działania nowego prawa w stosunku do "spraw starych" nie obejmowała więc art. 70 § 6 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r., oraz art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. Tak brzmiące przepisy znajdowały więc zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku VAT za styczeń, kwiecień i październik 2004 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2009 r., zaś za grudzień 2004 r. - 31 grudnia 2010 r. Zatem skoro zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, to rację ma Dyrektor IS, iż wszczęcie w dniu 3 listopada 2009 r. dochodzenia w stosunku do Skarżącego przerwało termin przedawnienia, a co za tym idzie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W, z dnia [...] września 2010 r. nie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji, zatem nie było podstawy do jej uchylenia. Podkreślić należy, iż wprawdzie w aktach administracyjnych sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jednak w ocenie Sądu nie można mieć wątpliwości, że postępowanie takie zostało wszczęte, bowiem w aktach znajdują się dwa pisma Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego z dnia 15 listopada 2010 r. oraz z dnia 26 listopada 2011 r., z których jednoznacznie wynika, że w konsekwencji ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w C. B. K. w dniu 3 listopada 2009 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o sygnaturze akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za lata 2004 i 2005. Zatem uznać należało za niesłuszny zarzut skargi naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń, kwiecień, październik i grudzień 2004 r. z przyczyn wskazanych powyżej nie została wydana po upływie okresu przedawnienia. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w świetle przepisów postępowania dowodowego wskazanych w skardze jako naruszonych przy jej wydaniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego. W następnej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. Jako pierwsze należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08). Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe obu instancji wydały prawidłowe decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Przechodząc do analizy konkretnych ustaleń wskazać należy, iż w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy obu instancji przekonująco udowodniły, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT o nr: [...] i [...] wystawionymi przez A. P. L. w rzeczywistości nie miały miejsca zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem Sądu organ ustalił poza wszelką wątpliwość, iż podmiot ten funkcjonował jedynie na potrzeby fikcyjnego obrotu fakturami. Po pierwsze świadczy o tym fakt, że A. P. nie miał technicznych możliwości, aby wykonywać działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług poligraficznych, po drugie podczas przesłuchania jako świadka zeznał, iż nawiązał za pośrednictwem pośrednika współpracę ze Skarżącym tylko w celu wystawienia pustych faktur, po trzecie Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że sporne usługi zostały wykonane. Strona internetowa, na której miały być umieszczone materiały objęte fakturą z 10 października 2004 r -. nr [...], wartość netto 12.530,00 zł, VAT 2.756,60 zł o treści: "Przygotowanie koncepcji promocji do prezentacji komputerowej; Proof cyfrowy; Opracowanie katalogu do prezentacji na nośniku elektronicznym, Umieszczanie katalogu na stronie www" - nigdy nie powstała, choć płatność miała dotyczyć także umieszczanie katalogu na stronie WWW, a Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek materialnego efektu tych prac, np. nośnika z przygotowanymi materiałami. Skarżący twierdzi również nie posiada żadnego egzemplarza wydawnictwa, któremu służyć miały czynności objęte drugą fakturą z 20 października 2004 r. (nr [...], wartość netto 8.101,00 zł, VAT 1.782,22 zł o treści "Projekt wydawnictwa w oparciu o katalog w zapisie elektronicznym; Opracowanie grafiki do druku; Klisze - naświetlanie; Skanowanie). W aktach sprawy znajdują się włączone do akt wyciągi z protokołów przesłuchania A. P. z dnia 3 listopada 2009 r. oraz z 8 lutego 2010 r. Z zeznań tych wynika, iż w latach 2002-2003 A. P. prowadził działalność gospodarczą pod firmą L.. Poza ramami tej działalności wystawiał puste faktury. W swoich zeznaniach wskazał, iż w latach 2003-2005 wystawiał fikcyjne faktury dla C. K. B.. Od wystawionych faktur nie odprowadzał podatku VAT. Współpracę ze Skarżącym nawiązał przez pośrednika, a wystawione na jego rzecz faktury nie dokumentowały żadnych czynności. Z zeznań tych również jednoznacznie wynika, iż A. P. nie miał urządzeń technicznych, ani zatrudnionych osób, co umożliwiłoby mu wykonanie opisanych w spornych fakturach usług tj. strony internetowej i katalogu. Ponadto z zeznań złożonych przez A. P. w trakcie kontroli u Skarżącego z dnia 25 marca 2010 r. wynika, iż zdjęcia złożone przez Skarżącego jako dowód wykonania spornych usług nie dokumentują czynności wykonanych w ramach działalności prowadzonej przez A. P.. Świadek potwierdził ponadto, iż współpracę ze Skarżącym nawiązał tylko w celu sprzedaży pustych faktur. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż organy dokonały dowolnej oceny zeznań świadka K. S. i błędnie przyjęły, że z zeznań świadka wynika, iż przy ul. [...] nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza w sytuacji gdy świadek wyraźnie zeznał, że jakaś działalność była tam prowadzona a poza tym widniał tam szyld tej działalności wskazać należy, iż zdaniem Sądu jest bezzasadny. Po pierwsze z zeznań świadka K. S. wynika, iż jej zdaniem owszem jakaś działalność gospodarcza była prowadzona pod adresem u. [...], ale było to w 2003 r., zaś sprawa niniejsza dotyczy roku 2004 r. Pozostałe zeznania świadka są tak ogóle, iż nie sposób przyjąć na ich podstawie, że na danej posesji w roku 2004 r. była prowadzona działalność A. P.. Ponadto świadek zeznała, że jest pewna, ze na tabliczce określającej działalność nie widniały słowa "zakład poligraficzny". Nadmienić w tym miejscu należy, iż świadek A. P. wskazał w swoich zeznaniach, że pod adresem ul. [...] nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, na ogrodzeniu nie widniał szyld z nazwą L.., a w budynku tym do 2006 r. mieszkała jego teściowa. To ostatnie dowodzi, że posłużono się tym adresem, bo był znany A. P.. Zeznania A. P. nie mogą zostać zdeprecjonowane twierdzeniem Skarżącego, iż świadek zeznaje w ten sposób tylko dlatego, iż współpraca z organami postępowania przygotowawczego pomoże mu uzyskać korzystny wyrok. Powyższe Sąd wywodzi z tego, że stan faktyczny wynikający z zeznań świadka A. P. układa się w logiczną całość i jest potwierdzony zeznaniami szeregu świadków nie mających interesu w treści swoich zeznań oraz niezwiązanych ze sprawą. I tak, z zeznań świadka R. U., który od 2003 r. mieszkał w sąsiedztwie zeznał, iż nic nie wskazywało na to, aby w 2004 r. na posesji przy ul. [...] była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Brak było szyldu, samochodów załadunkowych, osób tam pracujących. Również świadek E. W., przesłuchiwana w dniu 22 kwietnia 2010 r. zeznała, że przy ul. [...] w 2004 r. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, w tym zakład poligraficzny. Wiarygodność świadka wzmacnia to, iż nie jest w żaden sposób związany ze stronami, a ponadto mieszka pod adresem, którego dotyczy spór. Zdaniem Sądu odmowa przesłuchania świadków G. P. i M. M. nie może być uznana za pozbawienie strony możliwości wykazania, że faktury wystawione przez L. dokumentują rzeczywiste czynności wykonane przez tę firmę na rzecz Skarżącego. W świetle zebranego materiału dowodowego odnośnie braku materialnych śladów wykonania czynności objętych powyższymi fakturami, wykazania braku prowadzenia działalności gospodarczej na posesji przy ul. [...] przez A. P.; zwłaszcza, iż organ ustalił, iż właściciele nieruchomości przy ul. [...] tj. H.W., M. M., E. W. i Z. W. nie wynajmowali jej na cele działalności gospodarczej, a przesłuchani sąsiedzi nie zauważyli, by na posesji prowadzona była działalność poligraficzna, świadczą, że okoliczności te zostały wszechstronnie wyjaśnione. Nie ma też znaczenia zarzut ze skargi, iż działalność A. P. była zarejestrowana pod innym adresem, gdyż sam Skarżący twierdził, że firma L. miała działać pod adresem ul. [...]. Sama rejestracja działalności pod innym adresem nie była bowiem kwestią sporną, lecz to, czy pod adresem ul. [...] była prowadzona działalność pod nazwą L.. A to bezsprzecznie zostało ustalone. Wskazać też należy, iż nie ma znaczenia dla sprawy, kto był pośrednikiem między Skarżącym a A. P. w nawiązaniu współpracy wystawiania fikcyjnych faktur. Spór nie toczył się w tym przedmiocie, i samo istnienie pośrednika, bądź nie, nie ma znaczenia w sprawie. Istotne jest wystawianie pustych faktur przez A. P. na rzecz Skarżącego. Wskazać też należy, iż nie ma znaczenia dla sprawy, kto był pośrednikiem między Skarżącym a A. P. w nawiązaniu współpracy wystawiania fikcyjnych faktur. Spór nie toczył się w tym przedmiocie, i samo istnienie pośrednika, bądź nie, nie ma znaczenia w sprawie. Istotne jest wystawianie pustych faktur przez A. P. na rzecz Skarżącego. Zatem w ocenie Sądu organy sposób prawidłowy, nie budzący zastrzeżeń Sądu ustaliły, iż transakcje udokumentowane fakturami z października 2004 r. o nr: 117/10/2004 i 125/10/2004 nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zaś podmiot L. funkcjonował jedynie dla potrzeb fikcyjnego obrotu fakturami. Nadmienić też należy, iż Skarżący w toku postępowania przed organami nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie usług widniejących na powyższych fakturach. Przy tak ustalonym stanie faktycznym wskazać należy na brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie, z którym podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Zgodnie zatem z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Ponadto z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jest to zatem wyjątek od określonej w art. 86 ustawy zasady potrącalności. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sporne faktury wystawione przez L. A. P., wyżej opisanych warunków nie spełniają, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Takie działanie znajdowało również podstawę w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Reasumując, w ocenie Sądu zakwestionowanie odliczeń podatku naliczonego jest w pełni uzasadnione w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.