III SA/Wa 693/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005 r., określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz utrzymania w mocy w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2005 r. 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Z. kwotę 11.547 zł (słownie: jedenaście tysięcy pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. wszczęto w dniu 11 marca 2010 r. postępowanie kontrolne wobec F. Z. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za: styczeń - grudzień 2005 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca 2005 r. w wysokości innej niż zadeklarowana. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawca faktur wskazany był Z. C. "Z.". Dyrektor Urzędu Kontroli] Skarbowej w W. uznał, iż ww. faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Wskazane nieprawidłowości dotyczyły transakcji zakupuj obuwia. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2444/11, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przyjęte przez organy stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny wszystkich istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez Stronę w toku postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na wykazaniu nadużycia prawa przez kontrahenta Skarżącego, akcentując brak ksiąg podatkowych w firmie Z. C. oraz brak możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez ten podmiot. W ocenie Sądu, organy nie wykazały jednak, że Skarżący nabywał towar od osób trzecich, a kontakt biznesowy ze Z. C. miał wyłącznie na celu tworzenie kosztów uzyskania przychodu oraz wyłudzenie podatku od VAT do odliczenia. Zdaniem WSA jest to istotne, gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż towar w postaci obuwia był faktycznie nabywany przez Skarżącego w znacznych ilościach i następnie był przez niego odsprzedawany dużej sieci sklepów obuwniczych. Strona wykazywała przy tym i rozliczała w deklaracjach podatek należny z tych transakcji. Sąd zwrócił również uwagę, że płatności na rzecz Z. C. były dokonywane za pośrednictwem konta bankowego. Sąd stwierdził, że organy w swoich decyzjach nie odniosły się do argumentacji Skarżącego w zakresie dochowania przez niego należytej staranności w ramach współpracy z wystawcą kwestionowanych faktur. WSA stwierdził także, że organy, poprzez brak szerszego zbadania sprawy pod kątem uczestniczenia Strony w nadużyciach podatkowych związanych z wystawianiem faktur przez Z. C. oraz R. K., naruszyły także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1391/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r, podtrzymując stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy nie zbadały w sposób wystarczający, czy Skarżący uczestnicząc w transakcjach ze Z. C. miał świadomość lub - przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej - powinien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, zwłaszcza w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przede wszystkim wyroków z dnia 31.01.2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11 Mahagćben kft oraz Péter David. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku ponownej analizy akt sprawy, zarzutów podniesionych w odwołaniu Strony z dnia 24 stycznia 2011 r. oraz wyroku WSA z dnia 22 maja 2012 r. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., decyzję organu pierwszej instancji uchylił i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku, tj. rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naruszył tym samym normy postępowania wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.". Uchybienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegały zaś na tym, że nie zbadano, czy Strona uczestnicząc w transakcjach ze Z. C. miała świadomość lub - przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej - powinna była wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, tj. czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że Z. C. był jedynie podmiotem firmującym działalność osoby trzeciej i jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur, które miały dokumentować wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczym elementem uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest stanowisko organu związane z oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta Skarżącego, tj. Z. C. Z LTD. Okoliczności związane z działalnością tego kontrahenta, wg argumentacji organu pierwszej instancji, stanowiły podstawę do pozbawienia Strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur pochodzących od kontrahenta, u którego wykazano, iż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Z argumentacji organu wynika, że próbowano ustalić źródło pochodzenia obuwia, które Skarżący sprzedał, nie prowadząc jednak tych ustaleń do końca. Niemniej jednak stwierdzono, że Skarżący z uwagi na to, iż otrzymane przez niego faktury nie są związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, nie mógł rozliczyć zawartego w nich podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że unormowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony winny być, ze względu na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, rozważane z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wydane przez TSUE w dniu 21 czerwca 2012 r. orzeczenie prejudycjalne w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od wartości dodanej, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia jedynie w dwóch sytuacjach: gdy podatnik ten wiedział, że uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz gdy podatnik ten powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Obowiązkiem organów podatkowych, które kwestionują prawo do odliczenia, jest wykazanie, że podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów biznesowych, właściwych dla tego typu zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w ogóle nie rozważał istnienia obiektywnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. tego, czy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że przy dokonywaniu oceny transakcji między Z. C. a Skarżącym należało zatem zbadać, czy dochował on należytej staranności i mógł realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta pod kątem tego, czy nie miało ono charakteru oszukańczego. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia [...] sierpnia 2014 r. wydał decyzję, w której wskazał na te ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które dotyczyły wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych wymagających zbadania w ponownie prowadzonym postępowaniu. I tak: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24 lutego 2014 r. wezwał Skarżącego do wskazania działań, jakie podejmował dla sprawdzenia Z. C. jako kontrahenta przy nabywaniu obuwia w 2005 r. 2. Wezwaniem z dnia 27 lutego 2014 r. wezwano R. K. do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka na okoliczność realizowania dostaw obuwia w 2005 r. przez Z. C. na rzecz Skarżącego. 3. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., włączono do akt sprawy dokumenty z postępowań wobec Skarżącego za 2007 r. i 2008 r. dotyczące ustaleń miejsca pobytu R. K. Włączono także protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony z dnia 12 listopada 2012 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013 r., wydaną wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r., wydaną wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. 4. Dokonano analizy cen nabycia obuwia w 2005 r. od Z.C. oraz cen wykazywanych w tym samym okresie przez pozostałych dostawców. W decyzji wskazano, że w rozliczeniu za styczeń 2005 r. oraz za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r. Strona dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur, na których jako sprzedawca wymieniony jest Z. C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich zawarty. Organ pierwszej instancji argumentował, że okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdzają, że czynności wymienione na spornych fakturach zostały wykonane przez osobę wskazaną jako wystawca faktur, tj. Z. C. Zdaniem organu Strona przy nabywaniu obuwia w rzeczywistości współpracowała z R. K., który w sposób niesformalizowany reprezentował faktycznego sprzedawcę obuwia. W ocenie organu pozyskanie przez Stronę dokumentów rejestracyjnych dotyczących działalności gospodarczej zgłoszonej przez Z. C. nie wypełniło znamion dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ argumentował, że weryfikacja dokumentów rejestracyjnych Z. C. dokonana przez Stronę była niewystarczająca w sytuacji, gdy Strona faktyczne uzgodnienia co do nabycia obuwia przeprowadzała z R. K. W ocenie organu, w sytuacji gdy Strona przeprowadzała faktycznie transakcje z R. K., a nie posiadała dokumentu upoważniającego R. K. do działania w imieniu Z. C., pozwala na uznanie, że Strona nie tylko nie podjęła niezbędnych starań, ale nie podjęła minimum działań dla zachowania staranności we współpracy z tym kontrahentem. Organ stwierdził, że Strona miała świadomość, że nabywany towar pochodzi od dostawców ze stadionu, otrzymywała zaś faktury wystawione przez Z .C., którego jako sprzedawcę wskazał R. K. Pismem z dnia 17 września 2014 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji, zarzucając: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - § 1 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, iż faktury VAT wystawione w okresie od końca maja 2005 r. na rzecz Skarżącego przez Z. C., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego, wskutek błędnego przyjęcia, że Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez Z. C. oraz nie dochował należytej staranności dla potrzeb tej transakcji, tj. nie przedsięwziął wszelkich możliwych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym jak również, że faktury nie dokumentują rzeczywiście zaistniałych transakcji. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Z. C. wskutek błędnego przyjęcia, że podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez Z. C. oraz nie dochował należytej staranności dla potrzeb tych transakcji, tj. nie przedsięwziął wszelkich możliwych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym jak również, że faktury nie dokumentują rzeczywiście zaistniałych transakcji. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, a także dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez rozstrzyganie wszelkich rozbieżności w materiale dowodowym wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dodatkowych dowodów, - art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Podatnika, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy jako dowodów decyzji i wyciągów z decyzji, zamiast dokumentów źródłowych, na których zostały oparte ustalenia ww. rozstrzygnięć, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2444/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., sygn. I FSK 1391/12, - art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez uznanie za udowodnione tez, dla których brak dowodów, - art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób chaotyczny i nielogiczny w znacznym stopniu, co utrudnia ustalenie motywów, jakimi kierował się organ odmawiając Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia: a) kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2005 r., b) kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2005 r., i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe; - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia: a) kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005 r., i w tym zakresie określił różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005 r. w kwocie 33.130zł; - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia: a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 15.805 zł; - w pozostałym zakresie, tj. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu podejmowanych przez organy podatkowe wobec Skarżącego czynności, które mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ zwrócił też uwagę na przepisy art. 70 § 6 O.p. stanowiące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy ustalił, że organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania karnego skarbowego, dotyczącego rozliczeń VAT za miesiące od stycznia do marca 2005 r. Prowadził zaś postępowanie karne skarbowe, o którym Skarżący został powiadomiony za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. Organ uznał o przedawnieniu prawa do orzekania w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. i za luty 2005 r., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r. organ uznał, iż przedawnia się ona tak jak zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2005 r. W związku z powyższym organ uznał, iż w odniesieniu do miesięcy od marca do grudnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony, a więc na dzień wydawania przedmiotowej decyzji nie uległy przedawnieniu zobowiązania za te miesiące. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez Z. C. tytułem dostawy obuwia, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze oraz czy Strona dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentem, i w związku z tym dokonane zakupy dają podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że sprawa wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę jest związany oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2444/11. W wyroku tym Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego dotyczącego braku oceny działania podatnika, a także braku odniesienia się do jego argumentacji w zakresie należytej staranności w przedmiocie sprawdzenia jego kontrahenta. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości. Zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania wskazywały, że kontakt ze Z. C. Strona nawiązała przez R. K., którego poznała pod koniec lat 90. R. K., zdaniem Strony, był pełnomocnikiem Z. C.. Wzory obuwia do sprzedaży prezentowane były w miejscu działalności Strony ul. [...] lub na [...] w W. Zamówienia na towar składane były ustnie, dostawa następowała do magazynu odbiorcy. Strona nie wiedziała nic o magazynach dostawcy. Faktury, po ich podpisaniu przez odbiorcę towaru, odbierał Z. C. lub R. K. Informacje te Strona przekazała w wyjaśnieniach z dnia 17 czerwca 2010 r. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie a także z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony w dniu 9 lipca 2010 r. wynikało, że wszelkie czynności w ramach transakcji dostawy obuwia, na które wskazują sporne faktury wystawione przez Z. C., faktycznie sprawował R. K. (osoba znana Stronie od dawna, osoba z którą Strona przez długi czas, również po 2005 r., współpracowała). To R. K. dostarczał wzory obuwia, R. K. Strona składała zamówienie, to R. K. Strona przekazywała pieniądze z tytułu zapłaty gotówkowej, R. K. dostarczał Stronie faktury (tylko czasami przyjeżdżał z nim Z. C.), na których wskazany jako wystawca był Z. C. Na okoliczność zakupu towaru przez Skarżącego przesłuchano w charakterze świadków M. K. i T. S. - pracowników Skarżącego oraz W. J. - kierowca wożący towar na zlecenie Z. C., którzy potwierdzili rodzaj relacji pomiędzy Stroną a R. K. oraz okoliczności faktycznego zakupu towarów na stadionie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odbiór obuwia, o którym Strona twierdzi, iż zostało zakupione na podstawie faktur wystawionych przez Z .C., następował z magazynów innych niż miejsce działalności wymienione w przedstawionych przez Stronę dokumentach rejestracyjnych dotyczących działalności gospodarczej Z. C., tj. W. ul. [...]. W decyzji stwierdzono, że w tej mierze nie można stwierdzić, że Strona działała w dobrej wierze aprobując taki sposób dostawy towarów, w którym dane co do miejsca sprzedaży uwidocznione na fakturze były całkowicie odmienne od faktów, o czym Strona wiedziała, gdyż osobiście bądź przez swoich pracowników uczestniczyła w załadunku kupowanych towarów. W decyzji podkreślono, że zachowania Strony w swej istocie stoją w opozycji do jej działań związanych z pobraniem od kontrahenta dokumentów rejestracyjnych na początku współpracy, gdyż ujawnione w odebranej od kontrahenta dokumentacji miejsce prowadzonej działalności nie zostało zweryfikowane. Strona w prowadzonej dokumentacji księgowej nie archiwizowała dokumentów potwierdzających odbiór towarów (np. na listach przewozowych), czy też przyjęcie towarów do magazynu własnego (z określonych środków transportu, od określonych osób) - tym samym brak było możliwości wskazania rzeczywistego miejsca, z którego pochodził towar. Również sposób praktycznego wykorzystania przez Stronę informacji o formie prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahenta, wynikających z danych zawartych w dokumentacji przedstawionej przez teg kontrahenta, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie wskazywał na działania w dobrej wierze. Mianowicie z Zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 9 sierpnia 2004 r., wynikało że Z. C. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą na własne nazwisko. Z dokumentacji tej nie wynikało, aby Z. C. ustanowił w prowadzonej działalności gospodarczej pełnomocnika w osobie R. K. Również Strona na istnienie tego rodzaju pełnomocnictwa się nie powoływała, przeciwnie, w opinii Strony w sytuacji jak przedmiotowa wystarcza udzielenie pełnomocnictwa w formie dorozumianej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie tylko można mówić, jak uczynił to organ pierwszej instancji, że weryfikacja dokumentów rejestracyjnych Z. C. dokonana przez Stronę była niewystarczająca w sytuacji, gdy Strona między innymi uzgodnienia co do nabycia obuwia przeprowadzała z R. K., lecz również uprawnione jest stwierdzenie, że Strona faktycznie danych wynikających z tych dokumentów nie wykorzystała. Również w ocenie organu, gdy Strona przeprowadzała faktycznie transakcje z R. K., a nie posiadała dokumentu upoważniającego R. K. do działania w imieniu Z. C., sytuacja taka upoważnia do stwierdzenia, że Strona nie tylko nie podjęła niezbędnych starań, ale nie podjęła minimum działań dla zachowania staranności we współpracy z tym kontrahentem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Strona miała świadomość, że rzeczywiste realia prowadzonej przez Z. C. działalności gospodarczej są inne niż te uwidocznione w załączonych dokumentach rejestracyjnych, tak w zakresie miejsca prowadzonej działalności, jak i w zakresie braku umocowania do działania na równi z kontrahentem przez R. K. Strona sytuację taką bezkrytycznie tolerowała, co doprowadziło do tego, iż ostatecznie brak jest możliwości określenia skąd i od kogo pochodził towar, który przewożono do magazynów Strony (bądź bezpośrednio na rzecz dalszych nabywców). Takie zachowania Strony wyczerpują znamiona uznania ich, również w kontekście powołanego przez NSA i WSA orzecznictwa TSUE, za świadome uczestnictwo strony w transakcjach gospodarczych, które nie były zgodne co do swojego przebiegu z danymi dotyczącymi kontrahenta Strony zgłoszonymi organom administracji, organom statystycznym, oraz organom administracji podatkowej i w końcu z danymi na spornych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Strona nie dochowała należytej staranności przy transakcjach zakupu obuwia w tym znaczeniu, że nie poznała całokształtu przebiegu transakcji zakupu firmowanej jako sprzedaż przez Z. C. i dopuściła do tego, że okoliczności zawieranych transakcji były odmienne od danych podmiotu firmującego sprzedaż, zaś przebieg tej transakcji znany był wyłącznie R. K. Strona powierzając część swojej działalności gospodarczej do realizacji przez R. K. (złożenie zamówienia, odbiór faktury, transport towarów do firmy, odbiór gotówki) nie sprecyzowała w sposób formalny funkcji, jaką R. K. sprawował względem Strony. Działaniami tymi Strona wywołała okoliczności, w których, z uwagi na brak kontaktu z R. K., nie sposób jest odtworzyć nie tylko faktycznego przebiegu transakcji uwidocznionych na fakturach zakupu, alei innych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji zakupu i transportem towarów do firmy Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, zaś podstawą wydania zaskarżonej decyzji był stan faktyczny ustalony z poszanowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy O.p. regulujące postępowanie dowodowe. Wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie braki postępowania dowodowego i uzasadnienia faktycznego decyzji zostały w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zrealizowane. Wątek sprawy związany z działaniem Strony w dobrej wierze wynikający z zaleceń Sądu Wojewódzkiego został w sposób szczególny wyartykułowany w niniejszym uzasadnieniu organu odwoławczego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego, że organ podatkowy odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pismem z dnia 4 lutego 2015 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. wadliwą wykładnię § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że faktury wystawione przez Z. C. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wskutek błędnego przyjęcia, że Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez Z. C. oraz nie dochował należytej staranności dla potrzeb tych transakcji, tj. nie przedsięwziął wszelkich możliwych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym jak również, że faktury nie dokumentują rzeczywiście zaistniałych transakcji. 2. wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, rozstrzyganie wszelkich rozbieżności w materiale dowodowym wyłącznie na niekorzyść podatnika, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dodatkowych dowodów, uznanie za udowodnione tez, dla których brak dowodów, a także utrzymanie w mocy decyzji UKS cechującej się analogicznymi naruszeniami prawa, w tym, w szczególności wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodzenia na Podatnika, powołując się na zasady cywilnoprawne, które nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku relacji między podatnikiem a organem władzy publicznej, - art. 188 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez podatnika, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, utrzymanie w mocy decyzji UKS, cechującej się analogicznymi naruszeniami prawa, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji UKS, wydanej w wyniku postępowania, w którym włączono do akt sprawy jako dowody decyzje i wyciągi z decyzji, zamiast dokumentów źródłowych, na których zostały oparte ustalenia ww. rozstrzygnięć, - art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2444/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2013 r" sygn. I FSK 1391/12, - art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów podjętej decyzji, nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez Podatnika za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej: - określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005 r., - określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005 r. - utrzymania w mocy decyzji UKS w zakresie zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2015 r. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, które mają istotne znaczenie w kontekście rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący w piśmie procesowym przedstawił dodatkową argumentację prawną przemawiającą za zasadnością zarzutów podniesionych wobec zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności z powołanego w skardze zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Z. C. działającego pod firmą "Z. LTD Z. C" wskutek błędnego przyjęcia, że Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez Z. C. oraz nie dochował należytej staranności dla potrzeb tych transakcji, tj. nie przedsięwziął wszelkich możliwych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym jak również, że faktury nie dokumentują rzeczywiście zaistniałych transakcji. Mając powyższe na uwadze Skarżący ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części spornej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 maja 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2444/11 uchylił wydaną pierwotnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2013r., sygn. akt I FSK 1391/12 podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Powyższe skutkuje koniecznością odwołania się do art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Sądu należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym, a pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. NSA podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji wskazał, że "analiza treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż kwestią pozostającą poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, iż faktury VAT, dokumentujące transakcje sprzedaży obuwia dokonywane między F. Z. i Z. C. w poszczególnych miesiącach 2005r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że wystawca zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie był faktycznym dostawcą towaru w nich wyszczególnionego. W tym przedmiocie Sąd pierwszej instancji nie kwestionował ustaleń oraz oceny prawnej organów podatkowych" Mając powyższe na uwadze, poczynione przez organy ustalenia dotyczące oceny rzetelności zakwestionowanych faktur uznać należy za w pełni prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na obecnym etapie postępowania sporna jest natomiast kwestia, czy organy w sposób wystarczający wykazały, że Skarżący uczestnicząc w transakcjach ze Z. C. miał świadomość lub – przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej – powinien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT (to jest czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że Z. C. był jedynie podmiotem firmującym działalność osoby trzeciej i jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur, które miały dokumentować wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia). Skarżący wskazał na naruszenie § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego do dnia 31 maja 2005r. oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z.C., wskutek błędnego przyjęcia, że Podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez Z. C. oraz, że nie dochował należytej staranności dla potrzeb tych transakcji tj. nie przedsięwziął wszelkich możliwych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego w tym zakresie należy uznać za trafne, zwłaszcza w kontekście najnowszego orzecznictwa TSUE. Przypomnieć wypada, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym co do zasady podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał rozstrzygnął powziętą przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwość odnośnie tego, czy nabycie towarów może być uznane za dostawę towarów, jeśli faktury dotyczące tej transakcji wskazują podmiot nieistniejący i nie jest możliwe ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Trybunał orzekł, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (kryterium istnienia dostawcy towarów lub jego prawa do wystawiania faktur nie figuruje wśród przesłanek prawa od odliczenia wskazanych w pkt 28 i 29 komentowanego wyroku), chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Dla okoliczności rozpatrywanej sprawy istotny jest także ten fragment powoływanego wyroku, w którym Trybunał wskazał, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, przy czym sam niekoniecznie musi posiadać infrastrukturę służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania dostawy towarów. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych (organy nie wykazały w sposób dostateczny), że strona Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wzorzec poprawnego zachowania powinien być skonstruowany w oparciu o zachowania zwyczajowo przyjęte (uznawane za normalne, standardowe) na danym rynku, nie zaś w oparciu o bliżej niesprecyzowany model idealnego zachowania. Akty staranności, których można wymagać od podatnika dbającego należycie o swe interesy, muszą być uzasadnione oraz racjonalne w danych okolicznościach, nie mogą natomiast zastępować zadań kontrolnych organów podatkowych. Należy wskazać, że Podatnik uzyskał od Z. C. dokumenty potwierdzające, że ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, kopię zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, kopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, kopią decyzji w sprawie nadania numeru NIP, zaświadczenie o wpisie Z. C. do ewidencji działalności gospodarczej. Nadto z protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. S., pracownika Skarżącego wynika, że zasięgano także informacji o kontrahencie u znajomych firm oraz Polaków na stadionie. Nie uzyskano jednak żadnych niepokojących informacji (por. protokół przesłuchania świadka, karty 676 – 680, tom IV akt administracyjnych). Organy uznały jednak, że dokonana przez Podatnika weryfikacja dokumentów rejestracyjnych Z. C. nie była wystarczająca dla zachowania przez Skarżącego prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy Skarżący wszelkie czynności w ramach transakcji dostawy obuwia przeprowadzał faktycznie z R. K., (a nie ze Z. C.), nie posiadając przy tym dokumentu upoważniającego R . K. do działania w imieniu Z. C. Zdaniem orzekających w sprawie organów Strona przy dołożeniu należytej staranności winna była mieć świadomość, że rzeczywistym dostawcą obuwia nie był wskazany na fakturach Z. C., lecz R. K. W ocenie Sądu wskazane stanowisko organów w tej sprawie, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie może być uznane za przekonywujące. Materiał dowodowy nie jest bowiem tak jednoznaczny, jak wskazywały to organy. Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż jak stwierdził WSA w wydanym w sprawie wyroku z dnia 22 maja 2012r. " z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż towar w postaci obuwia był faktycznie nabywany przez Skarżącego w znacznych ilościach. Firma Skarżącego odsprzedawała nabyty towar dużej sieci sklepów obuwniczych wykazując przy tym podatek należny i rozliczając go w składanych deklaracjach podatkowych. Na podkreślenie zasługuje także to, iż płatności na rzecz firmy Z. C. były dokonywane za pośrednictwem konta bankowego". Z tytułu realizowanych dostaw Podatnik otrzymywał prawidłowo wystawione i osobiście podpisane przez Z. C. faktury VAT, które dokumentowały dostawę towaru w ilościach i rodzaju faktycznie otrzymanych przez Podatnika oraz zgodnych ze złożonym przez niego zamówieniem. Nadto przez cały okres współpracy Podatnik dokonywał płatności na konto bankowe założone przez Z. C. Podatnik dysponował oświadczeniem Z. C. o ujęciu 32 wystawionych przez niego faktur sprzedaży w rejestrze sprzedaży VAT, otrzymywał także podpisane przez Z. C. potwierdzenia zgodności sald. Tym sposobem miał uzasadnione podstawy sądzić - nawet w sytuacji, gdy płatności były odbierane osobiście przez R. K. – że dokonuje płatności na rzecz tego samego podmiotu, wskazanego na fakturze, który dostarczał towar. Z. C. podczas pierwszej wizyty w siedzibie Podatnika, został mu przedstawiony przez R.K. jako sprzedawca obuwia (por. protokół przesłuchania F. Z. w charakterze strony z dnia 9 lipca 2010r., str. 386, tom III akt administracyjnych). R. K. wyjaśnił Skarżącemu, że współpracuje ze Z. C., który ma obuwie do sprzedaży. Uzgodniono, że to R. K. będzie kontaktował się ze Skarżącym "jak będzie miał ciekawe obuwie". Nie można jednak zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że R. K. wykonywał wszelkie czynności w ramach transakcji sprzedaży obuwia. Z. C. uczestniczył w prezentacjach obuwia, a także w załadunku towarów, przyjeżdżał do Podatnika z R. K., ustalał ceny nabycia obuwia, przywoził faktury, które sam podpisywał, a także odbierał płatności za sprzedawane towary. Faktem jest, że z materiału dowodowego nie wynika, aby Podatnik żądał dokumentu pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że R. K. działa w imieniu Z. C., jednakże tenże materiał dowodowy wskazuje, że Podatnik miał świadomość, iż R. K. działa właśnie w takim charakterze, o czym świadczy chociażby treść oświadczenia Podatnika z dnia 17 czerwca 2010r. (karta 226, tom II akt administracyjnych), w którym Podatnik wyjaśnia, że "płatności za transakcje były dokonywane przeważnie przelewami, sporadyczne transakcje gotówkowe były realizowane z właścicielem, lub przez jego pełnomocnika". Także zeznania świadków wskazują, że w kontaktach z Podatnikiem R. K. występował jako pełnomocnik/pracownik Z. C. M. K., pracownik Podatnika, w protokole przesłuchania z dnia 3 grudnia 2010r. stwierdził, że poznał Pana Z. C., który przyjeżdżał do biura Podatnika i poznał także Pana R. K. który był jego pracownikiem, ponieważ zwracał się do niego "szefie" (karty 651 – 654, tom IV akt administracyjnych). W. B., kierowca wożący towar, w protokole przesłuchania z dnia 20 grudnia 2010r. zeznał, że "przy załadunku uczestniczyli Pan C. lub pan R., odniosłem wrażenie, że to jego prawa ręka. Pan C. przedstawił mi pana R. jako jego pracownika – pełnomocnika" (karty 670-672, tom IV akt administracyjnych). Z kolei T. S. w protokole przesłuchania z dnia 22 grudnia 2010r. zeznał, że Z. C. na spotkanie z Podatnikiem przyjechał z R. K., którego przedstawił jako współpracownika, czy pełnomocnika (karty 676 - 680, tom IV akt administracyjnych). W ocenie Sądu przedstawione wyżej okoliczności transakcji sprzedaży obuwia nie pozwalają przyjąć, że Skarżący wiedział, lub przy dołożeniu należytej staranności winien mieć świadomość, iż to R. K. był przedsiębiorcą, dla którego firmy użyczył Z. C. Odnosząc się do tak mocno akcentowanego przez organy braku dokumentu pełnomocnictwa, zgodzić należy się z autorem skargi, że jego uzyskanie nie pomogłoby Skarżącemu ustalić, że dostawca uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro Z. C. przyjeżdżał do Podatnika z R. K., nadto nie kwestionował ustaleń czynionych przez niego z Podatnikiem, co więcej uznawał przelewy i potwierdzał salda z tytułu płatności za realizowane dostawy obuwia. Podkreślić przy tym należy, że polskie prawo nie zabrania udzielenia pełnomocnictwa w sposób dorozumiany. Podstawę konkludentnego udzielenia pełnomocnictwa stanowi art. 60 k.c., w myśl którego każde oświadczenie woli może być złożone poprzez jakiekolwiek zachowanie się wyrażające tę wole w sposób dostateczny. Także orzecznictwo uznaje, iż świadome tolerowanie działania innej osoby jako pełnomocnika (wiedza o takim działaniu i zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania), stanowi konkludentne udzielenie pełnomocnictwa (por. wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 24 sierpnia 1995r. sygn. akt I ACr 410/95). Odnosząc się z kolei do twierdzenia organów, iż Skarżący miał świadomość co do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT po stronie Z. C., ponieważ nabywane przez niego towary były Skarżącemu wydawane z magazynów znajdujących się pod innym adresem, niż wskazany w dokumentach rejestracyjnych firmy Z. LTD Z. C., jako miejsce prowadzenia działalności, należy przypomnieć, że transakcje sprzedaży obuwia odbywały się w łańcuchu dostaw. Mając zatem na uwadze charakter prowadzonej działalności gospodarczej – obrót obuwiem nabywanym od innych podmiotów – nie jest niczym nadzwyczajnym sytuacja, w której towar jest wydawany z różnych magazynów (które mogły należeć do dostawców Z. C.). Należy także podkreślić, że Z. C. uczestniczył w załadunku towarów (por. zeznania W. B.). Zatem Podatnik nie miał podstaw podejrzewać, że nabywane towary nie pochodzą od Z. C. Warto w tym miejscu odwołać się do powołanego wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, w którym Trybunał podniósł m.in., że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, przy czym sam niekoniecznie musi dysponować infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów. Mając na względzie powyższe stanowisko Trybunału tracą także na znaczeniu argumenty organów o niedochowaniu należytej staranności, z uwagi na brak sprawdzenia zaplecza magazynowego Z. C. Należy mieć także na względzie, że sporne transakcje dotyczą 2005r., a zatem należy je oceniać według stanu wiedzy i świadomości Podatnika z tego właśnie okresu. Wobec powyższego odwoływanie się przez organy do okoliczności zaistniałych w okresie późniejszym, jak brak wiedzy Podatnika o miejscu zamieszkania R. K. po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, czy wskazywanie na szeroki zakres działań R. K. w imieniu innych osób na przestrzeni lat 2006-2008 nie może mieć wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Odnośnie do złożonych przez Stronę pismem z dnia 21 kwietnia 2011r. wniosków dowodowych, Sąd stwierdza, że w aktach sprawy brak jest rzeczonego pisma, jak również postanowienia organu z dnia [...] czerwca 2011, którym odmówiono ich uwzględnienia. Powyższe nasuwa uzasadnione wątpliwości co do kompletności akt sprawy, a brak wskazanych wyżej dokumentów źródłowych w znacznym stopniu ogranicza możliwość odniesienia się przez Sąd do stawianych w tym zakresie zarzutów skargi. Przypomnieć jednak należy, że na obecnym etapie postępowania poza sporem pozostaje kwestia oceny rzetelności spornych faktur – NSA przesądził bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że wystawca zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie był faktycznym dostawcą towaru w nich wyszczególnionego. W związku z powyższym na obecnym etapie sprawy wydaje się, że kwestia badania rzeczywistej roli R. K. w działalności Z. C., jest bezprzedmiotowa. Koncentrując się natomiast na ocenie nielegalnej działalności Z. C. z punktu widzenia Podatnika, trudno natomiast uznać, aby kwestia kontaktów księgowej Skarżącego P. W. z P. C. w sprawach dotyczących faktur oraz innych, istotnych z punktu widzenia prowadzenia księgowości miała dla zagadnienia dobrej wiary Skarżącego charakter "wtórny", jak to określił DIS. Nie mniej jednak uznać należy, że okoliczność kontaktów księgowej W. T. z C. wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - na ten aspekt zwraca uwagę świadek T. S., wskazując, że księgowa dokonywała częstych potwierdzeń bilansu, oraz wykazu faktur, żądała oświadczenia, że te faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży. Potwierdzeniem powyższego jest także dysponowanie przez Podatnika oświadczeniem Z. C. o ujęciu 32 wystawionych przez niego faktur w rejestrze sprzedaży VAT, na którą to okoliczność wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku. Reasumując należy wskazać, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, aby organy wykazały, że Podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez Z. C., lub, że dopuścił się zaniedbań, które świadczą o niezachowaniu przez niego należytej staranności dla potrzeb tych transakcji tj. nie przedsięwziął wszelkich możliwych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 200, art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.