III SA/Wa 695/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skarg G.U. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2004 r. Nr ..., ... w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania G.U., zwanego dalej Skarżącym, decyzją z dnia ... marca 2004 roku o nr ... utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... grudnia 2004 roku w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym za 1998 rok, zaś decyzją z tej samej daty o nr ... utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... grudnia 2004 roku w przedmiocie odmowy umorzenia tej zaległości. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżący w dniu 17 kwietnia 2003 roku zwrócił się o umorzenie ciążących na nim zaległości podatkowych, które na dzień złożenia wniosku wynosiły wraz z odsetkami za zwłokę 9.126,40 złotych. Przedmiotowa zaległość jest wynikiem nieuiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące maj i czerwiec 1998 roku, kiedy to Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Jak ustaliły organy podatkowe, Skarżący zakończył ją 26 września 2000 roku. W tym czasie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący uzyskując dochody z prowadzonej działalności - za rok 1998 wykazał bowiem dochód w wysokości 21 326,67 złotych - nie przeznaczył ich jednak na zapłatę zobowiązań podatkowych. Obecnie, jak ustalił organ podatkowy I instancji, Skarżący nie pracuje, nie otrzymuje zasiłku, nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie osiąga żadnych dochodów. Skarżący nie posiada także żadnego majątku. Wraz z żoną i dwójką dzieci zamieszkuje na 27 m.kw. w domu babci małżonki, która jako emerytka wspomaga jego rodzinę. Skarżący i jego syn chorują na atopowe zapalenie skóry, jego małżonka zaś przeszła operację kręgosłupa i nie może pracować. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonym w uzasadnieniu decyzji organ I instancji w sposób prawidłowy zbadał sprawę, wyjaśniając w szczególności sytuację rodzinną i majątkową Skarżącego, a także biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności zgłoszone przez niego w toku postępowania, a następnie ocenił zebrany materiał dowodowy. Jak podkreślił organ podatkowy II instancji zarówno art. 67 Ordynacji podatkowej, określając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak i art. 48 Ordynacji podatkowej, określając przesłanki rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odwołują się do ważnego interesu podatnika i do interesu publicznego. Zdaniem organu zarówno udzielanie ulg podatkowych w myśl art. 48, jak i ulg podatkowych w myśl art. 67 Ordynacji podatkowej, następować winno według surowych kryteriów. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nawet gdyby przesłanki te były spełnione, to organ nie ma obowiązku zastosowania ulgi, gdyż przyznawanie ulg jest wyjątkiem od obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez władze publiczne. Przyznawanie ulg następować winno zatem sporadycznie i tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, w których podatnik obiektywnie nie jest w stanie samodzielne uregulować zobowiązań podatkowych, a do powstania zaległości doprowadziły niezależne od podatnika zdarzenia, stawiające go w sytuacji trudniejszej niż innych podatników. Przyznanie ulgi, gdyby te surowe kryteria nie były spełnione, stanowiłoby - zdaniem organu podatkowego II instancji - odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ciężarów publicznych. Obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie G.U., opisując swoją sytuację materialną, stan zdrowia członków swojej rodziny i podkreślając, że może spłacać zaległości podatkowe jedynie w małych ratach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to znaczy, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga Sąd, lecz organ administracji, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe. Podobnie decyzje wydane na podstawie art. 48 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mają, jak trafnie się to zauważa w zaskarżonej decyzji, charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Nie zwalnia to jednak Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 8 listopada 1996 roku w/s III RN 24/96. Uznanie administracyjne, jak wynika z treści cytowanego przepisu, nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 §1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. Zdaniem Sądu w obu badanych sprawach przedstawione przez organy podatkowe uzasadnienia tym wymogom nie odpowiadają. Organ podatkowy słusznie podnosi, że przepisy art. 48 i 67 Ordynacji podatkowej mają charakter wyjątkowy, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych lub ich rozłożenie na raty stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zaistnienia zdarzeń losowych. W badanej sprawie organ II instancji uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe i podkreślił, iż Skarżący nie pracuje, nie otrzymuje zasiłku, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga żadnych dochodów, jak również nie posiada żadnego majątku. W zebranym materiale jednakże nie dopatrzył się podstaw nie tylko do umorzenia zaległości ale i rozłożenia ich na raty, eksponując w uzasadnieniu jedynie zdarzenia z okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, a zwłaszcza niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Organy podatkowe, zarówno I jak i II instancji - poza przytoczonymi ogólnikami - w ogóle nie podjęły próby bliższego określenia sytuacji Skarżącego, a zwłaszcza ustalenia, jakimi dochodami jego rodzina dysponuje. Organy nie podjęły także próby weryfikacji twierdzeń Skarżącego o jego chorobie, która uniemożliwia mu znalezienie pracy, nie zainteresowały się kosztami leczenia syna i małżonki Skarżącego. Tymczasem - jak wskazał NSA w przytoczonym orzeczeniu - ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne. Stan finansowy i majątkowy dłużnika może, jak podniósł NSA, stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, dlatego szczegółowego rozważenia wymaga także, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, mimo ewidentnych do tego przesłanek, w żaden sposób nie zbadał, czy Skarżący ma z czego i czy jest w stanie ponieść wydatek ponad 9.000 złotych, nie osiągając żadnych dochodów i nie mając żadnego majątku, mając natomiast na utrzymaniu 4 -osobową rodzinę, w tym ciężko chora żonę i przewlekle chore dziecko. Nie wyjaśnił tym samym relacji wielkości istniejących po stronie Skarżącego zaległości podatkowych i środków, którymi on dysponuje. Nawet w minimalnym stopniu organ nie odniósł się, do kwestii, czy tego rodzaju wydatek Skarżący jest w stanie ponieść bez zagrożenia nie tylko dla jego interesów, ale także egzystencji jego i jego rodziny. Należy też zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając obie decyzje popada w sprzeczność. Z jednej strony stwierdza, że Skarżący nie ma żadnych dochodów ani majątku, z drugiej strony w ogóle nie dostrzega potrzeby rozłożenia spłaty zaległości na raty i to w sytuacji, gdy w orzecznictwie NSA (por. np. wyrok z 12 kwietnia 2001 roku w/s III SA 202/00 - LEX nr 47482) podkreśla się, że nawet przy ustalaniu wysokości rat należy uwzględnić możliwości finansowe wnioskodawcy. Pamiętać bowiem należy, a wskazał na to NSA w swoim wyroku z 24 kwietnia 2001 roku w/s I SA/Ka 481/00, iż decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty jest decyzją jakościową różną od decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej wydanej na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i czasami wydanie takiej decyzji jest jedyną realną możliwością zapłaty przez podatnika należności budżetowych. Braki w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe są zatem istotne, co uzasadnia tezę o naruszeniu w toku postępowania podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych i zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wskazano wyżej kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. Sąd stwierdził, że w toku tego postępowania nie wyjaśniono w sposób należyty stanu faktycznego, a organy podatkowe pominęły spoczywający na nich obowiązek rozważenia ustawowych przesłanek obu decyzji, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wreszcie Sąd przyjął, że w ramach swego uznania organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej i wyrażoną w nim zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o przepisy art. 145 §1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji wyroku.