III SA/Wa 700/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji oddala skargę Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS") z dnia [...] sierpnia 2013 r. określone zostało dla "P. " Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 roku oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2010 r. (dalej "decyzja ostateczna"). Decyzja doręczona została w trybie art. 151 w związku z art. 150 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.". Od decyzji tej Strona nie wniosła odwołania. W dnia 23 maja 2014 r. wpłynął do DUKS wniosek W.R. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") z dnia 17 maja 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa DUKS dotyczyło przepisów art. 108 oraz art. 116 O.p. Skarżący wyjaśnił, że w decyzji wydanej w dniu [...] sierpnia 2013 r. DUKS stwierdził, iż Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. pomimo, iż od listopada 2010 r. nie był on członkiem zarządu ww. spółki. DUKS decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przepisy art. 110 - art. 117b O.p. dają wymienionym w nich osobom legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107 - 118 O.p. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach, dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać. Z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osobę trzecią, o których mowa w art. 110-117b O.p. nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych, prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki, wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r. I FSK 504/05, LEX). Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni. Potwierdzenie wyżej przedstawionego stanowiska organu kontroli skarbowej zostało wyrażone w doktrynie sądowoadministracyjnej (np. wyroki: z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04, I FSK 1855/08 z dnia 16 stycznia 2009 r., III SA 2360/02 z dnia 16 marca 2004 r.) W świetle powyższego DUKS uznał, że Skarżący nie może być stroną w sprawie decyzji wydanej dla podmiotu P. Sp. z o. o. Tym samym Stroną w tym przypadku są wyłącznie organy reprezentujące spółkę lub też osoby fizyczne legitymujące się stosownym pełnomocnictwem. W piśmie z dnia 1 września 2014 r. Skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. DUKS decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko organu I instancji. Wyjaśnił, że podnoszone we wniosku naruszenie przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 130 § 1 pkt. 6 O.p., nie ma uzasadnienia w związku z brzmieniem art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji złożyć wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. . Wniosek winien zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem wniosku oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Również zdaniem DUKS zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 O.p. nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Powyższy przepis O.p. ma zastosowanie przy wznowieniu postępowania w sprawach zakończonych decyzją ostateczną. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdyż dyspozycja tego przepisu odnosi się do odmiennego stanu prawnego. DUKS za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. Wyjaśnił, że decyzja, w sprawie której Skarżący wniósł wniosek o stwierdzenie jej nieważności, dotyczyła określenia przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2010 r. dla "P. " Sp. z o.o. Natomiast przywołane we wniosku art. 108 oraz art. 116 O.p. mają zastosowanie jedynie w przypadku orzekania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich. DUKS nigdy nie orzekał w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki P. . W związku z powyższym nie mógł stwierdzić, iż Skarżący odpowiada za zaległości w podatku VAT ww. spółki. Mając na uwadze powyższe DUKS stwierdził, iż Skarżący we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ nie zawarł żadnych zarzutów przeciw decyzji, ani też nie określił istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem wniosku, a także nie wskazał dowodów uzasadniających to żądanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1. art. 249 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. 2. art. 180 i art. 181 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrywanie dowodów mających zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotu poprzez pominięcie, iż kwestionowana decyzja z dnia [...] sierpnia 2013 r. wydana wobec P. nie posiadającego organu w tym czasie, a doręczana w trybie art. 150 O.p. nie weszła do obrotu prawnego tym samym jako decyzja nieostateczna powoduje, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 O.p. 3. art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku z pobieżnym, niepełnym i niewyczerpującym rozpatrywaniem materiałów dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy. 4. art. 191 O.p. poprzez wydanie oceny nie uwzględniając całego materiału dowodowego, w tym faktu, iż decyzja z dnia 27 sierpnia 2013 r. nigdy nie weszła do obrotu prawnego i jest nieostateczna. 5. art. 210 § 1 pkt. 8 O.p. przez brak podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby uprawnionej do wydania decyzji. Rażące naruszenie prawa nastąpiło z uwagi na podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną albo bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania decyzji przewidzianej przepisami prawa. 6. naruszenie prawa przy zatrudnieniu p.o. Dyrektora UKS w W. poprzez naruszenie przepisów ustawy o służbie cywilnej, ustawy o pracownikach urzędów państwowych, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz Decyzji Rady (2008/801/WE) z dnia 25 września 2008 r. i Rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 723/2004 z dnia 22 marca 2004 r. W odpowiedzi na skargę DUKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W.R. i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., którą określono dla "P. " Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 roku oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2010 r. (dalej "decyzja ostateczna"). W myśl art. 248 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2005 roku, wydanym w sprawie FSK 2364/04, członkowie zarządu, którzy nie pełnią już tej funkcji, nie są stronami postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2001 r. V SA 763/00, Legalis, w którym za stronę uprawnioną do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji uznał stronę zwykłego postępowania merytorycznego. Skoro skarżący nie brał udziału w tymże postępowaniu w charakterze strony, w świetle art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Konsekwentne stanowisko w tej kwestii zajmowane jest również w literaturze przedmiotu. W komentarzu do art.248 O.p. pod red. H. Dzwonkowskiego również zaznacza się, że legitymacja do zgłoszenia wniosku zmierzającego do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje, co do zasady, tylko stronie postępowania podatkowego. Podmiotami uprawnionymi do wniesienia żądania są również: 1) podmiot, do którego skierowana została decyzja, pomimo, że nie występował on w charakterze strony w zwyczajnym postępowaniu podatkowym – wniosek może być oparty wyłącznie na fakcie, iż decyzja ostateczna została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (por. M. Masternak, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, 1999, s. 806); 2) podmiot, który, mając przymiot strony, został pominięty w postępowaniu zwyczajnym (uchw. NSA (7) z 24.6.2002 r., FPS 7/02, ONSA 2003, Nr 1, poz. 9). Żadna z opisanych sytuacji nie miała miejsca w sprawie niniejszej. W.R. nie był stroną decyzji, co do której złożył wniosek o stwierdzenie nieważności. Stroną tego postępowania była bowiem spółka P. . Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r., wydanym przez Sąd Rejonowy dla. W. w W. dla spółki tej został ustanowiony kurator w osobie Z. B. . W.R. nie może być w tej sytuacji uznany za osobę uprawnioną do reprezentacji spółki. Dlatego trafna jest konstatacja organu, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został złożony przez podmiot, nie będący stroną ani osobą uprawnioną do reprezentacji spółki. Zasadne zatem było zastosowanie przez organ art. 249 O.p. Stanowi on (w § 1), że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W myśl art.249 § 2 O.p. okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się konsekwentne stanowisko (patrz np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r. III SA/Wa 2227/07), że art. 249 O.p. jedynie przykładowo wymienia przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Przesłanek takich jest jednak więcej, w szczególności organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna albo gdy- jak w sprawie niniejszej- wniosek o stwierdzenie nieważności nie pochodzi od strony postępowania. Jeżeli zaistnieje którakolwiek z negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, nie może ono zostać wszczęte. Obowiązkiem (a nie możliwością) organu podatkowego w takim wypadku jest wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie niniejszej zaistniała przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, a zatem zaskarżona decyzja jest trafna. W zaistniałej sytuacji nie mogą być rozważane pozostałe zarzuty skargi. Skoro bowiem wniosek nie pochodził od strony, zaskarżona decyzja nie może zostać skontrolowana ani przez organ, ani przez Sąd, rozpoznający skargę na odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarga została oddalona na podstawie art.151 p.p.s.a.