III SA/Wa 705/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę W dniu [...] czerwca 2004 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął w firmie C. dalej zwanej Skarżącą lub Stroną postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości w zakresie rozliczeń podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2004 roku. W wyniku przeprowadzonej kontroli decyzją z dnia 31 maja 2005 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 roku na kwotę 41.618 zł, za marzec 2004 roku na kwotę 136.642 zł, za kwiecień 2004 roku na kwotę 91.021 zł. Podstawą wydania takiej decyzji było stwierdzenie organu, iż spółka nie powinna stosować 0% stawki VAT do sprzedaży towarów krajowych prowadzonej w sklepie znajdującym się na Terenie Wolnego Obszaru Celnego Międzynarodowego Portu Lotniczego w W., brak również podstaw do zastosowania takiej stawki podatku w związku z eksportem towarów, gdyż ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towaru i usług nie zawiera żadnych danych związanych ze sprzedażą towarów w danym miesiącu, z tytułu sprzedaży których Strona wystawiła i posiada dokumenty SAD. Organ stwierdził również, iż spółka nie rozliczyła podatku od towarów i usług od usług transportowych świadczonych na odcinku od granicy RP do Warszawy. W związku z tym, że Skarżąca nie wyodrębniła podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, organ wyodrębnił w podatku naliczonym związanym ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną tą część, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się pismem z [...] czerwca 2005 roku, zarzucając mającą istotny wpływ na wynik sprawy obrazę art. 187 § 1, art.188 i art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku nr 8, poz.60) zwanej dalej O.p. Decyzją z [...] września 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w jej uzasadnieniu przywołano argumenty wskazywane przez organ pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła w dniu [...] października 2005 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a także o uznanie za prawidłowe deklaracji VAT - 7 złożone przez C. Strona w skardze podniosła dotychczas przedstawiane zarzuty. Ponadto dodała, że sposób wypełniania dokumentów dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług i sposób samych rozliczeń jest zgodny z wskazaniami Ministerstwa Finansów zawartymi w pismach dotyczących tej problematyki. Spółka nie prowadziła sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, nie była zatem zobligowana do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Wyrokiem z dnia z dnia 27 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3100/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu [...] kwietnia 2007r. wydał decyzję, która na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania została przez organ drugiej instancji uchylona decyzją z dnia [...] września 2007r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe za marzec 2004r., kwotę zwrotu różnicy podatku za luty i kwiecień 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2004r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] września 2007r., sporządzony został protokół badania ksiąg za luty, marzec i kwiecień 2004r. Wniesione zastrzeżenia w związku z doręczonym Stronie protokołem organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrzył w decyzji z dnia [...] listopada 2008r. Odnośnie zarzutu, iż badanie ksiąg podatkowych powinno odbywać się w oparciu o dokumenty źródłowe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że dokumenty te były już raz analizowane na etapie sporządzania protokołów kontroli, dlatego ich ponowna analiza jest zbyteczna. Z protokołów kontroli wynikało, iż księgi podatkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, natomiast w protokole badania ksiąg tylko tę opinię podtrzymano. Organ pierwszej instancji wskazał także, że z brzmienia art. 173 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) nie wynika, że protokół z badania ksiąg powinien być sporządzony w siedzibie podatnika. Nie ma też podstaw by twierdzić, że przedmiotowy protokół musi być podpisany przez stronę. W zakresie rozliczenia podatku należnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił, że w miesiącach od lutego do kwietnia 2004r. Spółka nie wykazała podatku należnego z tytułu zakupu od podmiotu zagranicznego usług transportowych świadczonych na odcinku od granicy RP do Warszawy. Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) -dalej ustawa VAT , powyższa transakcja stanowi import usług i na mocy art. 6 ust. 8b pkt 5 tej ustawy rodzi obowiązek podatkowy. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił, że w badanych okresach rozliczeniowych Spółka obok sprzedaży opodatkowanej prowadziła także sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu, którą ewidencjonowała za pośrednictwem kas rejestrujących. Sprzedaż nie podlegająca opodatkowaniu stanowiła główne źródło przychodów Spółki i dokonywana była wyłącznie w sklepie usytuowanym na terenie Wolnego Obszaru Celnego. Natomiast podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w Wolnym Obszarze Celnym Strona rozliczyła jako wyłącznie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. organ pierwszej instancji stwierdził, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w przypadku nabycia usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. A zatem Spółka nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony związany z działalnością nie objętą zakresem działania ustawy. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Zdaniem Spółki w zaskarżonej decyzji brak było należytego uzasadnienia prawnego, gdyż organ podatkowy przytoczył jedynie przepisy podatkowe, których następnie nie wyjaśnił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uzasadnił jedynie rozliczenie dotyczące lutego 2004r., a w przypadku dwóch pozostałych okresów rozliczeniowych ograniczył się wyłącznie do enumeratywnego wyliczenia faktur i rachunków oraz podsumowania i wyliczenia zawyżenia podatku naliczonego. Na skutek powyższego doszło w ocenie Spółki do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Spółka podniosła także, że sporządzony przez organ pierwszej instancji protokół badania ksiąg nie spełnia kryteriów wskazanych w art. 173 § 1 O.p.. Według Strony badanie ksiąg polegać powinno na bezpośrednim zetknięciu z rejestrami i dokumentami źródłowymi, gdy tymczasem organ podatkowy bazował jedynie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego. Poza tym zapis, iż w protokole powinny być umieszczone uwagi osób obecnych przy jego sporządzaniu wskazuje, iż badanie powinno odbywać się w obecności podatnika w miejscu gdzie księgi się znajdują. Z tych względów zakwestionowany protokół nie różni się niczym od uregulowanej w art. 177 O.p. adnotacji, co z kolei stoi w rażącej sprzeczności z art. 193 § 6 O.p.. Końcowo odnośnie protokołu badania ksiąg Spółka stwierdziła, że organ podatkowy nie przedstawił w skarżonej decyzji żadnych argumentów i dowodów na poparcie tezy o nierzetelności ksiąg podatkowych, opierając się jedynie na autorytarnych i arbitralnych twierdzeniach. Strona nie zgodziła się również z organem pierwszej instancji w kwestii proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością, prowadzoną w Wolnym Obszarze Celnym. Według Spółki art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. został tak sformułowany, że dopuszcza odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych oraz niezwiązanych ze sprzedażą, opodatkowaną. Wystarczy, że nabyte towary lub usługi są w jakimkolwiek stopniu wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. Na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek proporcjonalnego rozliczenia zachodzi jedynie wtedy, gdy dokonane zakupy związane są jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W żaden sposób nie można z tego przepisu odczytać, aby taki obowiązek spoczywał na podatnikach prowadzących sprzedaż opodatkowaną oraz sprzedaż poza terytorium RP. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2009 uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i kwiecień 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podniesione przez Spółkę zarzuty natury materialnej dotyczą kwestii, która została rozstrzygnięta w zapadłym w sprawie wyroku WSA z dnia 27 lutego 2006r.. sygn. akt III SA/Wa 3100/05. Organ wskazał, że pomimo zaobserwowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności odnośnie kwestii odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej nie ma prawa przyjąć innej oceny prawnej niż ta, która została wyrażona w zapadłym w sprawie wyroku. Organ zaznaczył, że w zaistniałych w sprawie realiach Strona rozliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT zakupu dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w wolnym obszarze celnym jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, nie wyodrębniając zakupów związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną. Oceniając powyższe zagadnienie WSA w wyroku z dnia 27 lutego 2006r., sygn. akt IIISA/Wa 3100/05 zapadłym w przedmiotowej sprawie podtrzymał stanowisko prezentowane przez organy skarbowe, zgodnie z którym Spółka miała prawo do zmniejszenia podatku naliczonego w proporcji odpowiadającej sprzedaży opodatkowanej. Naliczony przez Stronę podatek naliczony od zakupów usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu jako nie powiązany ze sprzedażą opodatkowaną nie zmniejsza bowiem podatku należnego. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. dopuszczał odliczenie podatku naliczonego jedynie w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli natomiast dana czynności nie podlegała działaniu analizowanej ustawy to także zakupy związane z takimi czynnościami nie mogły być brane pod uwagę przy odliczaniu podatku naliczonego. WSA podzielił w powyższym zakresie pogląd przyjęty przez NSA w uchwale z dnia 20 czerwca 2005 r.. sygn. akt I FPS 1/05. Organ dodał, że mając na uwadze, iż w rozpatrywanym przypadku nie było możliwości wyodrębnienia z łącznej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, jedynym możliwym rozwiązaniem było przyjęcie proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Ustawodawca nie musiał w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. wymieniać czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż niemożność odliczenia podatku naliczonego związanego z taką sprzedażą wynikała wprost z art. 19 ust. 1 oraz. art. 20 ust. 2 w/w ustawy. Dyrektor izby Skarbowej wskazał, że nie podziela zarzutów Strony dotyczących sporządzonego przez organ pierwszej instancji protokołu badania ksiąg z dnia [...] września 2008r. bowiem stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. podatnicy zobligowani są do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z. art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W świetle art. 193 § 4 w/w ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Następnie w § 6 przywołanego artykułu ustawodawca przewidział, że w przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne lub wadliwe, organ podatkowy określa w protokóle badania ksiąg za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 7 O.p. odpis protokółu o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie, która na mocy § 8 tegoż artykułu może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Organ dodał ponadto, że mając na uwadze przytoczone regulacje oraz czynności podjęte przez organ pierwszej instancji w toku postępowania ustalone przez kontrolujących nieprawidłowości odnośnie importu usług transportowych i odliczenia podatku naliczonego potwierdzone zostały przez WSA w wyroku z dnia 27 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3100/05. Nie budzi zatem zdaniem organu wątpliwości, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT w wymienionym zakresie. Opisane naruszenia stwierdzone zostały już na etapie kontroli, a następnie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw pozwalających na uchylenie zaskarżonej decyzji z tej tylko przyczyny, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg nastąpiło jedynie w oparciu o zgromadzony wcześniej materiał dowodowy, a nie w wyniku bezpośredniego kontaktu z dokumentami źródłowymi w postaci prowadzonych przez Spółkę ksiąg. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także poglądu Strony, iż. powinna ona uczestniczyć w czynności badania ksiąg. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast ze Spółką co do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i kwiecień 2004r. W momencie wydawania decyzji przestała bowiem obowiązywać regulacja, która istniała w momencie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej. Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego: - art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483. z późn. zm.), -art. 4b ust. 1 w związku z art. 2 ust. I. art. 19 ust. 1. art. 20 ust. 1 i ust. 3. art. 27 ust. 4 ustawy o VA T z 1993r.. 2) postępowania podatkowego: -art. 21 § 3a. art. 120. art. 121 § 1. art. 122. art. 124. art. 129. art. 193 § 1 i § 3-6. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 2 10 § 4 O.p. W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji oraz. uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Argumentując postawione zarzuty Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stosuje nieprawidłową terminologię określając sprzedaż towarów zagranicznych w Wolnym Obszarze Celnym jako "sprzedaż nieopodatkowaną" i ,,sprzedaż niepodlegającą ustawie". Według Spółki pojęcia te nie są pojęciami ustawowymi, a ich użycie błędnie sugeruje, że przedmiotowa sprzedaż dokonywana była na terytorium kraju. Skarżący wskazał, iż zgodnie z treścią art. 4b ust. 1 ustawy VAT ustawa konstruuje fikcję prawną, na mocy której powyższa sprzedaż traktowana jest jako dokonywana poza terytorium RP, co oznacza że taka sprzedaż nie mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT i nie mogła mieć jakiegokolwiek wpływu na rozliczenie podatnika. W ocenie Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pozbawiona jest uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy drugiej instancji ograniczył się jedynie do konstatacji, że nie może postąpić inaczej niż wskazuje na to ocena prawna dokonana w wyroku WSA z dnia 27.02.2006r. sygn. akt IIISA/Wa 3100/05. Tymczasem według Skarżącej uzasadnienie wspomnianego wyroku nie było obszerne i ograniczało się w dużej mierze do przedstawienia końcowych wniosków, że właściwą interpretacją przepisów jest uznanie, że Spółce nie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego. Powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej wyłącznie na to orzeczenie oraz przywołanie fragmentu uchwał NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05, nie może zastąpić uzasadnienia prawnego decyzji. W dalszej kolejności Spółka wskazała, iż organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Skarżąca w odwołaniu podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił w sposób lakoniczny tylko jeden okres rozliczeniowy luty 2004r., natomiast odnośnie marca i kwietnia 2004r. ograniczył się wyłącznie do enumeratywnego wyliczenia faktur i rachunków, podsumowania i wyliczenia zawyżenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał tego zarzutu za zasadny, gdyż w każdym z tych okresów rozliczeniowych Spółka popełniła te same naruszenia. W ocenie Skarżącej powyższe stanowisko organu podatkowego drugiej instancji pomija meritum zagadnienia. Podnosząc ów zarzut Spółka nie twierdziła bowiem, że organ podatkowy pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia różnych przepisów, tylko że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w części dotyczącej rozliczenia za marzec i kwiecień pozbawiona była jakiegokolwiek uzasadnienia. Ponadto Skarżąca nie zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącą procedury przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych oraz sporządzenia z tej czynności protokołu. Według Spółki badanie ksiąg polegać powinno na bezpośrednim zetknięciu się z rejestrami i dokumentami źródłowymi, gdy tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji bazował jedynie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego. Ponadto badanie powinno być przeprowadzone w siedzibie Spółki z udziałem jej przedstawiciela. Wskazuje na to art. 173 § 1 O.p., zgodnie z którym w protokole powinna znaleźć się wzmianka o tym jakie uwagi zgłosiły przy sporządzaniu protokołu obecne osoby. Skarżąca podniosła, także, iż zgodnie z art. 124 O.p. organ podatkowy powinien wyjaśnić w protokole zasadność przesłanek, którymi się kierował przy podejmowaniu takiej a nie innej decyzji. W zaskarżonej decyzji nie zostało wyjaśnione jak organ podatkowy rozumie pojęcie "nierzetelności" oraz "wadliwości" oraz na czym owe nieprawidłowości polegają w zaistniałym stanie faktycznym. Odnośnie kwestii proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego Spółka stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił własnego stanowiska powołując się jedynie na zapadły w rozpatrywanej sprawie wyrok. Według Spółki art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. został tak sformułowany; że dopuszcza odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych oraz niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wystarczy, że nabyte towary lub usługi są w jakimkolwiek stopniu wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. Na mocy art. 20 ust 1 ustawy o VAT obowiązek proporcjonalnego rozliczenia zachodzi jedynie wtedy, gdy dokonane zakupy związane są jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W żaden sposób nie można z tego przepisu odczytać, aby taki obowiązek spoczywał na podatnikach prowadzących sprzedaż opodatkowaną oraz sprzedaż poza terytorium RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowaną argumentację. W piśmie z dnia 15 lipca 2009r. Skarżąca wskazała, iż sprawy identyczne pod względem prawnym tylko dotyczące innych okresów rozliczeniowych w podatku VAT w związku ze złożonymi przez Skarżącą skargami, były już przedmiotem wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III Sa/Wa 274/09 i III SA/Wa 275/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena prawidłowości dokonywania przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z prowadzoną przez nią działalnością na terenie Wolnego Obszaru Celnego w Porcie Lotniczym W. polegającej na sprzedaży towarów osobom podróżującym. Należy podkreślić, że kwestia ta była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3100/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 18 ustawy VAT, przez pominięcie znaczenia ustępu 7 w/w artykułu, co stanowiło w ocenie Sądu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast odnosząc się do kolejnych zarzutów Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu ,,organy podatkowe słusznie zauważyły, iż nie było prawidłowe postępowanie podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okres luty, marzec, kwiecień 2004 r. w pełnej wysokości." Dalej Sąd stwierdził, że: ,,Strona rozliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT zakupu dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w wolnym obszarze celnym jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną niewyodrębniając zakupów związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną. Organ podatkowy przywołuje w odpowiedzi na skargę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podzielono pogląd, iż podatek naliczony przez podatnika od zakupów usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu nie zmniejsza podatku należnego." WSA podzielił w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 20 czerwca 2005r., sygn. akt I FPS 1 /05, w której NSA stwierdził, iż : "Podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.(...). Podsumowując WSA stwierdził, że: ,,Z uwagi, iż nie było możliwości wyodrębnienia z łącznej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną jedynie możliwym rozwiązaniem było przyjęcie proporcjonalnego tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem." Sąd podzielił także stanowisko i argumentację organów podatkowych co do zakupu usług transportowych. Spółka obowiązana była w lutym, marcu, kwietniu 2004 r. rozliczyć podatek id towarów i usług należny z tytułu zakupu od zagranicznego kontrahenta usług transportowych w części, w jakiej usługi te wykonywane zostały na terytorium Polski a więc od granicy do Warszawy. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122, 125 § 1, 187 § 1 i 188 o.p. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W pojęciu ,,ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez organ i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s.218 ). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. III RN 130/97 ( OSP 1999, z.5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s.263 i n. ) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawna w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA 2019/98 (publ. ONSA 2000, nr 3, poz. 129) wypowiadając się w kwestii związania organu administracji publicznej ocena prawną, wyrażoną w orzeczeniu wskazał, że związanie organu oceną prawną sądu w rozumieniu art.30 ustawy o NSA obejmuje nie tylko ten organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego czyniąca ten pogląd nieaktualnym. Podkreślić należy, że naruszenie przez organ art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej ( por. A. Kabat w B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005. s. 347 ). Ponadto w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Cytowany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie (Komentarz do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w związku z treścią art. 153 p.p.s.a. związane są oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3100/05. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była sama możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywaną sprzedażą w Wolnym Obszarze Celnym towarów sprowadzanych z zagranicy oraz towarów krajowych wprowadzonych do WOC z terytorium kraju lecz także to, czy wartość tych czynności powinna być uwzględniana przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy VAT. Jak już wyżej wskazano WSA w powołanym wyroku stwierdził, iż nie było prawidłowe postępowanie podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okres luty, marzec, kwiecień 2004 r. w pełnej wysokości oraz z uwagi, iż nie było możliwości wyodrębnienia z łącznej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną jedynie możliwym rozwiązaniem było przyjęcie proporcjonalnego tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Organ podatkowy będąc związany dokonaną oceną prawną zawartą w powołanym wyroku wskazał na treść art. 19 ust. 1 ustawy VAT zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc pod uwagę fakt, że na wartość sprzedaży składała się zarówno sprzedaż towarów pochodzenia krajowego jak i sprzedaż towarów sprowadzonych do wolnego obszaru z zagranicy tj, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 4b ust. 1 ustawy VAT uznał, że Skarżąca nie ma prawa do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z działalnością nie objętą zakresem działania ustawy. Jednocześnie wskazując na treść art. 20 ust. 3 kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną ustalił w oparciu o strukturę sprzedaży, o której mowa w tym przepisie poprzez wyodrębnienie w podatku naliczonym związanym ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającej opodatkowaniu tej części, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych prezentowane w decyzjach zgodne jest z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z dnia 27 lutego 2006 r. Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowane na podstawie gramatycznej wykładni art. 20 ustawy VAT, wskazujące iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy VAT , a przepisy dotyczące proporcji należy stosować jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy VAT, tj . czynności opodatkowanych i zwolnionych. Również taki pogląd prezentowany jest w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 274/09 i sygn. akt III SA/Wa 275/09 zapadłych w związku ze skargami Skarżącej na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku VAT za miesiące listopad 2003 oraz grudzień 2003 i styczeń 2004. Jednakże przyjęcie takiego poglądu w przedmiotowej sprawie spowodowałoby uznanie, iż kwoty dotyczące całości zakupów mogą być przyporządkowane do sprzedaży opodatkowanej jaka miała miejsce na terenie Wolnego Obszaru Celnego i w rezultacie uznanie za prawidłowe dokonywanie przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Również przyjęcie argumentacji Skarżącej w związku z treścią art. 4b ust. 1ustawy VAT , który zawiera fikcję prawną, iż sprzedaż w Wolnym Obszarze Celnym dotyczącą towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów uznaje się jako sprzedaż dokonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co zdaniem Strony oznacza, że czynności te nie mogły mieć jakiegokolwiek wpływu na wysokość podatku należnego, bądź podatku naliczonego sprowadzałoby się w rezultacie do przyznania uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Biorąc pod uwagę, iż w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki utraty mocy oceny prawnej tj. zmiana stanu prawnego (stan prawny dotyczy ustawy VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), bądź zmiany istotnych okoliczności faktycznych, takie rozstrzygnięcie oznaczałoby niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 153 p.p.s.a. Z treści skargi wynika, że Skarżąca nie zgadza się nie tylko z rozstrzygnięciem organów podatkowych ale również kwestionuje uzasadnienie prawomocnego wyroku WSA z dnia 27 lutego 2006 r. Jednakże sposobem wyrażenia braku akceptacji dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji jest złożenie w ustawowym terminie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, iż strona nie skorzystała z tego prawa wyrok ten stał się prawomocny co oznacza obowiązek respektowania zarówno przez strony postępowania jak i przez Sąd zasady związania prawomocnym orzeczeniem wynikającej z art. 170 p.p.s.a. W związku z powyższym organy podatkowe mając na względzie zasadę wynikająca z art. 153 p.p.s,a, prawidłowo przyjęły, że skoro w przedmiotowej sprawie nie było możliwości wyodrębnienia z łącznej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, jedynym możliwym rozwiązaniem było przyjęcie proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży ogółem. W związku z powyższym zdaniem Sądu mając na względzie zasadę związania oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego zarzut naruszenia art. 4b ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4 ustawy VAT , a w rezultacie art. 7 i 217 Konstytucji RP nie znajduje uzasadnienia. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. uznaje go za bezzasadny. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W orzeczeniu tym organ podatkowy zawarł bowiem swoje stanowisko w zakresie odliczenia podatku naliczonego i konieczności stosowania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 20 ust. 3 odnosząc to ustalonego stanu faktycznego oraz oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądu administracyjnego Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowości przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych i braku sporządzenia formalnego protokołu, należy stwierdzić, że w aktach sprawy znajduje się dokument- Protokół badania ksiąg z dnia 30 września 2008 r nr [...]. Z protokołu wynika, że badanie ksiąg podatkowych przeprowadzono na podstawie art. 193 w zw. z art. 180 i 181 O.p. w trakcie trwania postępowania podatkowego w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem kontroli. Z uwagi na zakres prowadzonego postępowania podatkowego, badaniem objęto księgi podatkowe dla potrzeb podatku VAT za luty, marzec, kwiecień 2004 r. W protokole znajduje się opis jakie transakcje zakupów i sprzedaży przeprowadziła Skarżąca w badanym okresie z wymienieniem faktur potwierdzających te czynności, opis rozliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur oraz konsekwencje podatkowe tego rozliczenia poprzez stwierdzenie na podstawie art. 193 § 6 O.p. iż prowadzone ewidencje VAT za luty, marzec, kwiecień 2004 r. nie odpowiadają wymogom art. 27 ust. 4 ustawy VAT, a tym samym są nierzetelne i wadliwe. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru protokół ten został doręczony Stronie. Należy przyznać rację Skarżącej, iż protokół badania ksiąg podatkowych winien być oparty na materiale źródłowym jakim są księgi podatkowe. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg jedynie w oparciu o zgromadzony wcześniej materiał dowodowy opisany w protokole kontroli jest naruszeniem art. 193 § 6 O.p. jednakże w ocenie Sądu naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zawarte w protokole ustalenia znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, natomiast protokół spełnia wymogi określone w art. 193 O.p. w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż istnieje wymóg podpisania protokołu badania ksiąg przez Stronę. Z art. 193 § 7 O.p. wynika jedynie obowiązek organu doręczenia odpisu protokołu, co umożliwia stronie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Jak wyżej wskazano protokół badania ksiąg został prawidłowo doręczony i Strona na podstawie art. 193 § 8 skorzystała z prawa wniesienia zastrzeżeń, tym samym w ocenie Sądu nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ( art. 123 § 1 O.p. ) jak i zasada jawności postępowania dla stron ( art. 129 O.p.). Również za niezasadne należy uznać zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122 i 124 O.p.. Zgodnie powołanymi przepisami organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinny prowadzić w sposób budzący do nich zaufanie obywateli. Mają też obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z tego, że organy podatkowe mając na względzie powołane rozstrzygniecie WSA zajmują odmienne stanowisko niż Skarżący w kwestii interpretacji przepisów prawa materialnego i proceduralnego nie można wyciągać wniosku, że działają one z obrazą przepisu art. 120 O.p. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż stanowisko organów podatkowych narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 O.p). Takiego wniosku Skarżącej nie może uzasadniać wydanie negatywnej dla niej decyzji w sytuacji gdy decyzja ta realizuje zasadę związania ocena prawną, wynikającą z orzeczenia sądu administracyjnego. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany prawidłowo, a stan faktyczny dokładnie wyjaśniony, co nie pozwala uznanie zarzutu naruszenia przez organy zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p. ). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady określonej w art. 124 O.p. Orzekające w sprawie organy podatkowe obszernie wyjaśniały zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy i w sposób wyczerpujący uzasadniały wydane w sprawie rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.