III SA/Wa 71/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi P. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa71/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił P. sp. z o.o. w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie [...] zł. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, że w marcu 2001 r. dokonała ona importu usługi w zakresie doradztwa – negocjacji i opracowania umowy sprzedaży, wykonanej przez E. w M., F.. Przedmiotem usług doradczych była sprzedaż udziałów w Skarżącej Spółce na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą na Wyspie M.. Spółka ta objęła zakupione udziały i w dniu [...] marca 2001 r. wpisano ją do księgi udziałów. W dniu [...] marca 2001 r. B. sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej) otrzymała od E. w M. rachunek z dnia [...] marca 2001 r. na kwotę [...] USD. Dokument ten sporządzony został w języku angielskim i przetłumaczony przez Skarżącą. Z jego treści wynika, iż dotyczy on usług i doradztwa świadczonych na rzecz Skarżącej w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2001 r. Usługi te dotyczyły negocjacji i opracowania umowy sprzedaży Spółki do O.. Na odwrocie tego rachunku znajduje się adnotacja: "usługi – import usług [...] USD x [...] zł", a także pieczęć, z której treści wynika, iż dnia [...] marca 2001 r. skontrolowano rachunek i zatwierdzono do realizacji kwotę [...] zł., opatrzona w tym dniu nieczytelnym podpisem głównego księgowego. Znajdują się tu również dwa podpisy kierownika jednostki z dnia [...].03.2001 r. Rachunek ujęto w ewidencji księgowej Spółki na koncie "[...]" z zapisem "import usług". Skarżąca nie zadeklarowała i nie wpłaciła podatku od towarów i usług od kwoty wynikającej z opisanego wyżej rachunku. Zdaniem organu I instancji Skarżąca dokonała importu usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 2001 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług). Należność przekazana została firmie mającej siedzibę za granicą, a miejscem świadczenia usługi było terytorium Polski. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił przebieg postępowania dowodowego w sprawie, podkreślając, iż w jego toku, pomimo wielokrotnych wezwań, Skarżąca nie przedłożyła dokumentów takich jak umowa o świadczenie usług, specyfikacje lub innych, określających miejsce i zakres wykonywanych usług. Za wiarygodne uznano więc jej stwierdzenie, iż nie posiada szczegółowych informacji o zakresie usług wykonanych przez E.. Skarżąca wyjaśniła, że brak bliższych informacji w tym względzie spowodował wyłączenie kwoty zapłaconej tytułem ww. rachunku z kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając twierdzenie o wykonaniu usługi na terytorium Polski organ I instancji odwołał się do zeznań T. K. – głównej księgowej zatrudnianej przez Skarżącą w 2001 r. Wyjaśniła ona, że jest autorką adnotacji na odwrocie rachunku, sporządzonej pod dyktando C. W. (Wiceprezesa Zarządu do dnia [...] marca 2001 r.), który "nie pisał po polsku", chociaż mówił tym językiem. Zeznała również, że zapisu tego dokonała "w pośpiechu, mając na uwadze, że usługi wykonano za granicą potocznie uznając, że jest to import usług". W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnienia te nie były wiarygodne. T. K. posiada bowiem wykształcenie wyższe i od około 1980 r. pracowała w służbach finansowo-księgowych. Pojęcie "importu usług" nie było dla niej pojęciem nowym. Ponadto Dyrektor zauważył, że jej zeznania oparte SA "na pamięci, a nie dokumentacji". Organ I instancji podniósł również, że realizacja umowy wymagała wglądu w dokumenty sprzedawanej Spółki, w jej udziałowcem w 50 % był [...] Bank SA w W.. Ważne było uwzględnienie w umowie sprzedaży warunków odnoszących się do tego udziałowca. Za niemożliwe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał wykonanie czynności opisanych w rachunku wyłącznie poza granicami Polski. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca szczegółowo odniosła się do poszczególnych stwierdzeń zawartych w jej uzasadnieniu. Jej zdaniem materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia, iż w marcu 2001 r. dokonała ona importu usług. Skarżąca wyjaśniła, że przekazała organowi I instancji oświadczenia A. D. i J. M., w których informują oni, że przedmiotowe usługi zostały wykonane poza granicami Polski. Za bezpodstawne uznała w związku z tym przyjęcie, iż w sprawie nie ma innych dowodów poza opisem dokonanym na rachunku. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż jej twierdzenie o wykonaniu usługi poza granicami kraju oparte jest na oświadczeniach byłych członków zarządu oraz oświadczeniu i zeznaniu T. K.. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyłącznie na zapisie zamieszczonym na rachunku, i nieuzasadnionym odrzuceniu pozostałych dowodów. Podkreśliła, że C. W., jako osoba posiadająca pełną wiedzę o okolicznościach związanych z wykonaniem usługi przekazał T. K. informację, iż miejscem ich wykonania nie była Polska. Oznacza to, że opis dokonany przez nią na rachunku był niezgodny ze stanem faktycznym. Ponadto zdaniem Skarżącej z akt sprawy nie wynika, aby w ogóle doszło do badania jej dokumentacji . Fakt, że sprzedaż dotyczyła firmy mającej siedzibę w kraju nie oznacza, iż nie jest możliwe, aby część usług wykonana była poza granicami kraju. Skarżąca podnosi, że uczestnikami transakcji były przede wszystkim podmioty zagraniczne, co wskazuję, iż terytorium RP "nie było miejscem właściwym do wykonania przedmiotowych usług". Pismem z dnia [...] grudnia 2003 r. Skarżąca ustosunkowała do stanowiska organu I instancji co do zarzutów odwołania. Zarzuciła zastosowanie formalnej teorii dowodów. Wyraziła pogląd, że w toku postępowania został zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego można określić miejsce wykonania usługi. Następnie Skarżąca szczegółowo odniosła się do poszczególnych twierdzeń zawartych w stanowisku. Podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił przedłożonych przez nią dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jego zdaniem legalna definicja importu usług, zawarta w art. 4 pkt 5) ustawy o podatku od towarów i usług jest jasna i logiczna, a zatem do ustalenia jej znaczenia nie jest wymagana wiedza specjalistyczna. Z tych względów niewiarygodne jest twierdzenie T. K. u użyciu tego pojęcia w potocznym znaczeniu. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie kwestionuje, iż przynajmniej część usług mogła być wykonana w Polsce. Podzielił stanowisko organu I instancji o konieczności wykonania usługi w Polsce z uwagi na jej przedmiot. Wskazał na zapisy w urządzeniach księgowych Spółki "konto [...] – import usług". Wobec braku dokumentów dotyczących przedmiotowej usługi uznał, iż próba podważenia ustaleń organu I instancji opiera się na słownej polemice oraz oświadczeniach i wyjaśnieniach. Poza stwierdzeniem, że usługa została wykonana poza granicami Polski nie zawierają one żadnych innych informacji, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie bliższych ustaleń w tym zakresie. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 4 pkt 5) ustawy o podatku od towarów i usług polegające na tym, że usługi świadczone poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będące usługami turystyki wyjazdowej zostały uznane za import usług; a także naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym odrzuceniu dowodów zebranych w sprawie. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej stosuje nie mające umocowania w prawie domniemania, że przedmiotowe usługi ze względu na transakcję, której dotyczyły, musiały zostać wykonane na terytorium Polski oraz domniemanie, że osoba doświadczona w stosowaniu przepisów prawa podatkowego nie może popełnić błędu polegającego na nieprawidłowym zakwalifikowaniu usługi. Skarżąca wyjaśniła, że jej stwierdzenie o możliwości wykonania części usług za granicą miało na celu wykazanie, że całość przedmiotowych usług mogła być wykonana za granicą ze względu na ich specyfikę. Za niekonsekwentne uznała stanowisko organu odwoławczego, który z jednej strony stwierdza brak dokumentów dotyczących przedmiotowej usługi, z drugiej zaś, wskazując na jej istotę, wyraża pogląd, że chodzi tu o import usług. Podniosła również, że jedyny dowód wskazujący na wykonanie usługi w kraju, a mianowicie zapis na rachunku, podważony został przez osobę, która go dokonała. Zdaniem Skarżącej usługa wykonana została wyłącznie poza granicami Polski, a zatem nie została spełniona jedna z przesłanek importu usług, określonych w art. 4 pkt 5) ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem o miejscu wykonania usługi przesądza pośrednio jej istota. Podkreślił, że w postępowaniu dowodowym obowiązuje ogólna reguła dowodowa, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowych, chociaż w niektórych przypadkach przepisy prawa nakładają również na stronę szczególne obowiązki dowodowe. Strona ma obowiązek współdziałania z organem. Organy podatkowe nie są obowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy strona, pomimo wezwań środków takich nie przedstawiła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, który wpłynął na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na ten wynik sprawy. Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. Skarżąca zapłaciła firmie E. w M. za świadczone przez nią w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2001r. usługi i doradztwo związane z opracowaniem umowy sprzedaży skarżącej Spółki firmie O. z siedzibą na wyspie M.. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu zawarcia umowy o świadczenie usług, ani też ich wykonania czy zapłaty za nie. Okolicznością sporną między stronami jest natomiast miejsce wykonania usługi, decydujące o stwierdzeniu, czy doszło do importu usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty Skarżącej w niniejszej sprawie koncentrują się na wykazaniu, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu zarzuty te są nieuzasadnione. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedsiębiorstwie Skarżącej ustalono, iż nie dysponuje ona żadnymi dokumentami źródłowymi dotyczącymi realizacji przedmiotowej usługi. Jedynymi dowodami istniejącymi w sprawie i potwierdzającymi wykonanie tych usług był rachunek z dnia [...] marca 2001r. wystawiony przez E. opatrzony adnotacją księgowej "import usług" oraz zapisy na koncie [...] "import usług". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania świadka T. K. głównej księgowej, która w dacie otrzymania rachunku odnotowała na jego odwrocie , iż dotyczy on importu usług. Przyjęto przedłożone przez Skarżącą oświadczenie byłych członków Zarządu spółki, i jej pełnomocnika, że przedmiotowe usługi realizowane zostały poza granicami Polski. Podkreślić przy tym należy, że w toku całego postępowania Skarżąca podniosła, iż nie dysponuje materiałami źródłowymi związanymi z przedmiotową usługą. Organy podatkowe podjęły swoje rozstrzygnięcie w oparciu o przedstawiony wyżej materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że "organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym" (Ordynacja podatkowa. Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004r. s. 529). Zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów uwarunkowane jest wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic oceny zakreślonych przez tę zasadę, rozumianą w przedstawiony wyżej sposób. Istotne znaczenie ma tu okoliczność, że jak stwierdza Skarżąca brak jest bezpośrednich dowodów źródłowych dotyczących przedmiotowych usług. Bezcelowe było więc prowadzenie postępowania dowodowego dla ich uzyskania. Podkreślić przy tym należy, że to podatnika obciąża obowiązek udokumentowania zdarzeń gospodarczych. Skoro Skarżąca nie zadbała o udokumentowanie okoliczności związanych z realizacją umowy, a w szczególności miejsca świadczenia usług, to tym samym praktycznie uniemożliwiała sobie wykazanie, że zrealizowano je poza granicami kraju. Przedłożone przez nią oświadczenie byłych członków zarządu i pełnomocnika zawierały jedynie konstatację, że usługi te "zostały wykonane poza granicami Polski". Samo takie twierdzenie nie jest dowodem okoliczności, której dotyczy. Nie wskazali oni natomiast żadnego miejsca, w którym usługi te rzeczywiście były wykonane. Także Skarżąca. w toku całego postępowania twierdząca, że miejscem świadczenia usług nie była Polska, ani razu nie podała gdzie usługa ta została wykonana. Skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności, które potwierdzały prawdziwość jej twierdzeń. Zdaniem Sądu nie musiały to być dokumenty, ponieważ zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowodów należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże skarżąca nie podała nawet istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które mogłyby być przedmiotem weryfikacji organów podatkowych. W ocenie Sadu organy podatkowe prawidłowo oparły się przede wszystkim na istniejącej dokumentacji księgowej spółki, sporządzonej w 2001 r., a mianowicie zapisach dokonanych na koncie [...] i adnotacji na odwrocie rachunku z dnia [...] marca 2001 r. Adnotacja ta bowiem oznaczała zakwalifikowanie wynikającej z tego rachunku kwoty z punktu widzenia skarżącej. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody w ocenie dowodów oceniając wyjaśnienia T. K. jako niewiarygodne. Wniosek ten był uprawniony w sytuacji, gdy dokonując owej adnotacji działała ona jako główna księgowa, osoba której obowiązkiem w tym momencie była ocena otrzymanego dokumentu w świetle przepisów o rachunkowości i prawa podatkowego, a nie w znaczeniu potocznym. Uzasadnienie, jakie podały organy podatkowe dla twierdzenia, że przedmiotowe usługi wykonane zostały na terytorium Polski jest logiczne i znajduje oparcie w poczynionych ustaleniach faktycznych. Usługodawcą była na rzecz którego świadczono usługi doradcze była Skarżąca - podmiot polski, przedmiotem usługi było opracowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Skarżącej (udziału w jej przedsiębiorstwie) znajdującego się na terytorium Polski, podmiot posiadający w przedsiębiorstwie Skarżącej 50% udział ([...] Bank S.A. w W.) był podmiotem polskim. Okoliczności powyższe jak i charakter usług przemawiają za prawidłowością stanowiska przyjętego przez organy podatkowe w stanie faktycznym, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wypracowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie niejako "z urzędu" wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego niezależnie od tego, czy potwierdzi on tezy korzystne dla podatnika, czy też je podważy. Nie oznacza to jednak, ze na organach podatkowych prowadzących postępowanie dowodowe spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów potwierdzających określenie okoliczności, jeżeli argumentów w tym względzie nie dostarczył sam podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 – "Serwis podatkowy" 2001/4/19; z dnia 13 stycznia 2000r. Sygn. akt I SA/Ka 960/98 "Biuletyn skarbowy Nr 2000/2/19). Sąd nie dopatrzył się w ustaleniach Dyrektora Izby Skarbowej niekonsekwencji zarzucanej przez Skarżącą, a polegającej na sprzeczności między stwierdzeniem z jednej strony, iż brak jest dokumentów dotyczących opisanej w fakturze usługi, a przyjęciem, że z istoty tej usługi wynika możliwość zakwalifikować zakwalifikowania jej do importu usług. Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że przedmiotowe usługa polegała na doradztwie w negocjowaniu i opracowaniu umowy sprzedaży spółki, jak to zostało określone w rachunku z dnia [...] marca 2001r. Na inny zakres usług nie wskazywała też Skarżąca. Przedmiot usługi, jej istota nie były między stronami sporne, aczkolwiek rzeczywiście brak było dokumentów (a w szczególności umowy o świadczenie usług) dotyczących tej transakcji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dowodów zebranych w sprawie, stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe przyjęły wszystkie przedłożone przez Skarżącą dokumenty i przeprowadziły wskazane przez nią dowody. Okoliczność, że dokonana przez nie ocena tych odwodów jest odmienne od oceny skarżącej nie uzasadnia przyjęcie, iż doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowa usługa wykonana została na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest okoliczność, że skarżąca z kosztów uzyskania przychodu wyłączyła kwotę wynikającą z rachunku z dnia [...] marca 2001r. Zaskarżona decyzja obejmowała podatek od towarów i usług, a nie podatek dochodowy. W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i dlatego też na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało ją oddalić.