III SA/Wa 711/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak(sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] września 2018 r. określił D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy za ww. okres. 1.3. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.); 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; 3) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u.; 4) art. 120, 122, 180, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji niezasadnie odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez R.N. z uwagi na fakt, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT. Brak zarejestrowania podatnika na potrzeby VAT nie skutkuje tym, że podmiot przestaje być podatnikiem, a jego kontrahent traci, niejako automatycznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co istotne, żaden przepis nie stanowi podstawy prawnej dla odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji. Strona dokonywała weryfikacji wszystkich swoich kontrahentów, zachowując tym samym należytą staranność. Przede wszystkim w odniesieniu do obu kontrahentów, Spółka dokonywała weryfikacji istnienia podmiotu w rejestrach przedsiębiorców, a także dokonywała szeregu czynności o typowym charakterze kupieckim, utrzymywała kontakty handlowe z osobami ich reprezentującymi, dokonywała sprawdzenia ilości i jakości nabywanych towarów. Wobec powyższego w działalności Spółki nie można dopatrzyć się niczego odmiennego od aktywności innych przedsiębiorców. Strona zarzuciła także błędne ustalenie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co za tym idzie Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do transakcji z S. s.r.o. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. Strona zmodyfikowała zakres odwołania i nie zaskarżyła decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kamizeli (faktura z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] wystawionej przez P.P.). W pozostałym zakresie Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu. 1.4. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że faktury wystawione przez R.N. oraz V. Sp. z o.o. nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w takim przypadku zasadnym było uznanie, że podatek naliczony wykazany na ww. dokumentach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że transakcje dotyczące artykułów spożywczych (fakturowo nabytych przez Stronę), na poprzednich etapach obrotu nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury zakupu od V. Sp. z o.o. oraz faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz S. s.r.o. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych. Były one wystawiane jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu, a nie w związku z deklarowaną przez Stronę działalnością gospodarczą. Ujawniony w sprawie mechanizm prowadził do wykorzystywania konstrukcji podatku od wartości dodanej, związanej z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrz wspólnotowych. Proceder ten definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT dzięki procederowi obejmującemu firmy działające w otoczeniu międzynarodowym. Jak ustalono Strona w opisanym procederze występowała w roli tzw. brokera. Broker, jako nabywca dokonuje rzekomego zakupu, a następnie deklaruje, że sprzedaje towary za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i żąda zwrotu podatku naliczonego VAT, bądź uzyskuje korzyść w postaci odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji obniżenia podatku należnego. DIAS podkreślił, że organ pierwszej instancji w stosunku do spornych transakcji uznał za zasadne zweryfikowanie, czy Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związana była z oszukańczym procederem. W ocenie DIAS za świadomym uczestnictwem Strony w fikcyjnych transakcjach przemawiały następujące okoliczności: - szybka wymiana handlowa, tj. towary są w bardzo krótkim terminie odsprzedawane (w dniu ich nabycia lub następnym) kolejnym podmiotom czy bardzo krótkie terminy płatności; - Strona pomimo, iż transakcje zarówno z dostawcą, tj. V. Sp. z o.o. jak i z odbiorcą towarów, tj. S. s.r.o. opiewały na bardzo wysokie kwoty, nie spisała z ww. podmiotami żadnych umów, podczas gdy umowy handlowe (cywilnoprawne) są podstawowym narzędziem gospodarki rynkowej. Zdaniem organu spisanie umowy handlowej umożliwia optymalne zabezpieczenie interesów przedsiębiorcy - eliminuje nieporozumienia i wątpliwości mogące powstać w trakcie realizacji umowy. W ocenie DIAS rzetelni przedsiębiorcy nie unikają usankcjonowania wzajemnych relacji poprzez spisanie umów, które zabezpieczają interesy stron regulując takie elementy jak ustalenie wzajemnych praw i obowiązków, warunków zwrotu towaru, koszty transportu towarów, sposoby i terminy płatności, zakres sankcji z tytułu niewywiązania lub nienależytego wywiązania się z umowy; - przeważającym przedmiotem działalności V. Sp. z o.o. jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatycznych, jako pozostałe wskazano m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; - V. Sp. z o.o. - podmiot ogłaszający się w Internecie, wcześniej nie znany Stronie został obdarzony dużym zaufaniem. Strona za towar nieznanemu podmiotowi (bez spisanej umowy) dokonała płatności w bardzo dużej kwocie. Trudno dać wiarę, aby w przypadku rzetelnych transakcji Spółka dokonała przelewu środków pieniężnych dużej wartości na rzecz takiego podmiotu. Ponadto nie uzasadniono dlaczego Skarżąca wybrała tę firmę, spośród wielu ogłaszających się na wskazanych przez M. Z. serwisach internetowych; - zeznania świadków wskazują, że Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy, a mianowicie, nie doszło do osobistego spotkania z przedstawicielem V. Sp. z o.o. oraz nikt nie był w siedzibie dostawcy jak również nikomu nie są znane dane osobowe przedstawicieli tej firmy. Osoba odpowiedzialna za przebieg transakcji w Spółce – M.Z., zeznał, że kontaktował się jedynie z M., którego nazwiska nie pamiętał, nie wiedział w jakiej firmie pracuje, a kontakt do niego znalazł w Internecie. Odnośnie sprawdzania wiarygodności V. Sp. z o.o. M.Z. wyjaśnił, że leżało to w gestii jego przełożonych. Z kolei udziałowiec i członek zarządu Spółki – K.N. zeznał, że ta współpraca nie istnieje, była jedna albo dwie transakcje i od tamtej pory nie współpracujemy już z tą firmą, natomiast drugi udziałowiec i członek zarządu K.D. zeznał: "Jeżeli chodzi o V. Sp. z o.o. jedyną oceną wiarygodności jest dla mnie to, że towar jest. Sprawdzamy ilość towaru na paletach, daty ważności na paletach i kody kreskowe". Opisane okoliczności wskazują zdaniem DIAS, że Strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wpisujących się w schemat karuzeli podatkowej; - w wyniku analizy korespondencji mailowej, przedłożonej przez Stronę stwierdzono, że w treści e-maili otrzymanych od V. Sp. z o.o. nie występuje stopka, która w jakikolwiek sposób identyfikowałaby prowadzącego korespondencję. Brak takiego opisu jest zachowaniem niestandardowym w kontekście prowadzenia korespondencji handlowej. De facto osoba prowadząca korespondencję w imieniu Spółki nie posiadała wiedzy z kim ją prowadzi, brak danych osobowych czy pełnionej funkcji nie pozwala na weryfikację kto faktycznie prowadził przedmiotową korespondencję. W żadnym z okazanych e-maili nie widnieją dane wskazujące na jakąkolwiek osobę związaną z V. Sp. z o.o. Co więcej umieszczanie stopki jest nie tylko elementem kultury organizacyjnej, promocji swojej działalności i dbałości o relacje z kontrahentem, ale też dla wielu firm stanowi wymóg prawny. Np. zgodnie z art. 206 § 1 Kodeksu spółek handlowych pisma i zamówienia handlowe składane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w formie elektronicznej, powinny zawierać: firmę spółki, jej siedzibę i adres; oznaczenie sądu rejestrowego, w którym przechowywana jest dokumentacja spółki oraz numer pod którym spółka jest wpisana do rejestru; numer identyfikacji podatkowej (NIP) i wysokość kapitału zakładowego, a dla spółki, której umowę zawarto przy wykorzystaniu wzorca umowy, do czasu pokrycia kapitału zakładowego, także informację, że wymagane wkłady na kapitał zakładowy nie zostały wniesione"; - trudno dać wiarę, że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach znajdowały się w magazynie w Z., skąd S. s.r.o. miała go odbierać. Jak bowiem ustalono, firma zajmująca się magazynowaniem towarów dla firm uczestniczących w stwierdzonym łańcuchu transakcji, w dacie przeprowadzenia spornych transakcji nie świadczyła ani usług magazynowania ani usług przeładunkowych dla V. Sp. z o.o., jak i jej dostawcy; - odbiorem towarów zajmował się nabywca, a Strona nie dokonała weryfikacji punktu dostawy towarów, pomimo posiadanej wiedzy o siedzibie S. s.r.o. w Czechach i magazynie z W. przy [...]. Zatem Strona nie upewniła się czy towar faktycznie został wywieziony poza granice kraju. Wiedzę o tym, że S. s.r.o. przetransportowała towar z magazynu z Z. (wskazanego przez Stronę jako miejsce przechowywania towaru) Spółka powzięła w chwili otrzymania od S. s.r.o. dokumentu CMR, z którego wynika, że miejsce załadunku towaru do kontrahenta niemieckiego znajduje się w W., przy ul. [...]. Nie weryfikowano też uprawnień osób odbierających towar do reprezentowania kontrahenta w tym zakresie; - sposób weryfikacji przedstawiony w trakcie przesłuchań odbywał się w formie rozmowy telefonicznej lub wysłania/otrzymania wiadomości sms. Spółka nie sprawdzała, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie rzeczywiście nastąpiło, czy towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Mając powyższe na względzie DIAS uznał, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie handlowym. W sprawie prawidłowo zatem uznano, że faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych czynności, tym samym nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy Spółka wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wpisujących się w schemat karuzeli podatkowej. DIAS wskazał, że w sprawie występują zachowania nietypowe dla normalnych warunków przeprowadzania transakcji gospodarczych oraz specyficzne relacje biznesowe. Końcowo, odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo odtworzyły przebieg dokonywanych czynności, na podstawie zgromadzonego, zgodnie z normami wynikającymi z art. 120, 121, 122, 124 O.p. materiału dowodowego. Nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., skonkretyzowana w art. 187 O.p. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Jako dowód dopuszczono, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie DIAS uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p., przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną i wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zaskarżyła przedmiotową decyzję w części, w jakiej pozbawia ona prawa do: - obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od R.N. oraz V. sp. z o.o., - zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz S. s.r.o. Spółka nie zaskarżyła decyzji DIAS w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kamizelki. Strona zarzuciła skarżonej decyzji naruszenia następujących przepisów: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie transakcji zawartych z R.N. oraz V. Sp. z o.o. podczas, gdy transakcje zawarte z ww. podmiotami miały charakter realny, zostały faktycznie dokonane, służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT i w związku z tym Spółka była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż faktury wystawione przez R.N. oraz V. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy transakcje z kontrahentami Skarżącej miały charakter realny i zostały faktycznie dokonane; 3) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż w związku z transakcją z S. s.r.o. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce, a Spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0% do przedmiotowej transakcji; 4) art. 120 O.p., 121 O.p., 122 O.p., 180 O.p., 187 O.p. oraz 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadami wynikającymi z przywołanych przepisów, polegające na nierzetelnej i wybiórczej analizie materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego - skutkujących pozbawieniem Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przedstawionym powyżej zakresie. 2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego we wskazanej części, a także zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd orzekał w sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 8 stycznia 2021 r. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.4. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do oceny czy prawidłowo organy zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dwa podmioty, a mianowicie R.N. i V. Sp. z o.o. oraz faktyczny przebieg transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. s.r.o. Zdaniem Spółki DIAS wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki organ nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił forsowanej tezy o oszukańczym charakterze transakcji nabycia i sprzedaży towarów. W ocenie Strony zdecydowana większość twierdzeń organu mających przemawiać za forsowaną przez niego tezą nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. 3.5. Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.N. i V. Sp. z o.o. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postepowania. Dokonane przez organy ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. 3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne odnośnie kontrahentów Skarżącej dokonane przez organy podatkowe i zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji na stronach 8-28. Wbrew zarzutom skargi w zakresie tych ustaleń nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie nosi cech dowolności, ani nie jest wybiórcza. Tym samym ustalenia dokonane w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz, wbrew argumentacji Skarżącej, zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, złożonych oświadczeń, przesłuchania strony i świadków, innych dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oraz dokumentów włączonych do akt sprawy, między innymi z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów (w tym protokołów zeznań stron i świadków, protokołów oględzin, protokołów kontroli, decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów i innych podmiotów w łańcuchu transakcji, odpowiedzi na zapytania obcych administracji skarbowych SCAC). Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy dotyczący zarówno bezpośrednich kontrahentów Strony, tj.: R.N. i V. Sp. z o.o. i S. s.r.o., jak i dotyczący podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj.: I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. s.r.o. i J.M. oraz na kolejny etapach przemieszczenia towaru tj.: A. i T. s.r.o. Następnie organ dokonał oceny zebranego materiału rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do nich. Nie można zatem uznać, że zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest niepełny. W konsekwencji, zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna – co potwierdziła kontrola sądowa – nie naruszają zasad postępowania podatkowego, w tym dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. Wobec kompletności zebranego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut bezpodstawnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej. Wprawdzie zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy jedynie wówczas gdy na przeszkodzie nie stoi fakt, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje samo przez się ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak: wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15). Dlatego też, w ocenie Sądu, nie stanowiła naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania P.R. i R.N. Jak wynika bowiem z akt sprawy, odnośnie spornych transakcji R.N. wypowiedział się w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez NUS do protokołu kontroli z dnia 20 lipca 2016 r., nie przedłożył jednak żadnych dowodów świadczących o rzetelności dokonywanych transakcji, mimo deklaracji uzupełnienia dokumentacji nie uczynił też tego w terminie późniejszym (karta 66 akt administracyjnych). Z kolei odnosząc się do wniosku o przesłuchanie P.R. wskazać należy, że choć jest to prezes V. Sp. z o.o., to jak wynika z zeznań członków zarządu Skarżącej oraz M.Z., który był odpowiedzialny za przebieg transakcji, osoba ta nie brała udziału w kontaktach ze Spółką, gdyż jedyną osoba kontaktową był pan M., którego nazwiska nikt powiązany ze skarżącą nie zna. 3.7. Sąd podziela w całości ustalenia i ich ocenę dokonane przez organy podatkowe odnoszące się do transakcji zawartych z R.N. Podkreślić należy, że oprócz wystawionych przez R.N. na rzecz Spółki trzech faktur nie istnieją żadne dowody na zaistnienie transakcji pomiędzy kontrahentami, dodatkowo strony transakcji niekonsekwentnie wskazują na inny ich przedmiot. Faktury zgodnie z ich treścią opiewają na sprzedaż napojów. Jednoczenie kontrahenci z jednej strony twierdzą, że faktury miały dokumentować usługę pośrednictwa w sprzedaży napojów (oświadczenie R.N. w toku czynności sprawdzających, informacja Spółki w zastrzeżeniach do protokołu kontroli), z drugiej jednak strony Spółka w piśmie z dnia 14 stycznia 2019 r. zarzuca, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie udowodnił braku dostarczania towaru, a zebrane dowody przemawiają za rzeczywistą dostawą towaru, co wskazuje na powrót do dostawy jako przedmiotu transakcji. Nie dość, że poza fakturami Strona nie przedstawiła żadnego dowodu wyświadczenia usług, czy dostawy towarów, to jeszcze w związku z deklarowaną płatnością gotówkową, Spółka nie ma również dowodu, że ewentualne dostawy czy usług zostały opłacone. Tymczasem kontrahent Strony, który wystawił sporne faktury na rzecz Spółki nie składał w okresie styczeń - marzec 2016 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację złoży za grudzień 2013 r. Co więcej już w lipcu 2015 r. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (przepis ten uprawnia do wykreślenia podatnika jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem). R.N. w dniu 20 lipca 2016 r. stawił się na wezwanie NUS w siedzibie organu, jednak w trakcie czynności nie okazał ewidencji sprzedaży ani deklaracji VAT, w których winny być zaewidencjonowane i rozliczone zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony. Wprawdzie R.N. zobowiązał się przedłożyć rejestry sprzedaży VAT i deklaracje VAT w terminie do 27 lipca 2016 r., jednak dokumentów tych ostatecznie nie przedstawił. Mając na względzie powyższe okoliczności zgodzić się należy z DIAS, że Strona odliczyła podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Żadna ze stron transakcji nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, że do dostawy lub świadczenia usług doszło. Ani Spółka ani R.N. nie dysponowali dowodami na jakiekolwiek biznesowe ustalenia, czy też potwierdzenie wywiązania się ze wzajemnych zobowiązań, np. dowód zapłaty, czy dowód wykonania dostawy lub usługi. Skarżąca jest w posiadaniu jednie spornych faktur, nie okazała nawet potwierdzenia zapłaty, R.N. nie przedłożył żadnych dokumentów, choć się do tego zobowiązał. Spółka nie wskazała nawet na czym ewentualne pośrednictwo miałoby polegać, z jakimi podmiotami zawarła transakcje dzięki pośrednictwu R.N. lub jakie napoje za jego pośrednictwem nabyła. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi to nie sam fakt wykreślenia R.N. z rejestru podatników VAT, czy też fakt nieskładania przez niego deklaracji od końca 2013 r., czy nawet brak dowodów dokonania zapłaty za usługę przesadziły o uznaniu, że faktury nie dokumentują faktycznych transakcji. Organy prawidłowo wywiodły swoje wnioski z całokształtu ustaleń, na które złożyły się nie tylko wspomniane powyżej okoliczności, ale przede wszystkim to, że żadna ze stron transakcji nie dysponowała dowodami faktycznych relacji gospodarczych między kontrahentami. Przyjęcie, tak jakby chciała tego Strona, że wbrew literalnej treści faktur, miały one odnosić się do świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów, tym bardzie obligowało Spółkę do rzetelnego udokumentowania tej usługi, gdyż ma ona charakter niematerialny. Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających realizację zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już uwagę sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą Skarżącej, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie. Posiadanie jedynie faktury nie uprawnia bowiem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeśli fakturze tej nie towarzyszy realizacja świadczenia wykazanego w tym dokumencie. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy tak jak w realiach rozpatrywanej sprawy, inne okoliczności ustalonego stanu faktycznego wskazują na brak rzeczywistego wykonania usług, na które sporne faktury opiewają. Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu, prawidłowo organy na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez R.N. z uwagi na brak dowodów rzeczywistego wykonania usług. 3.8. Sąd podziela także w całości ustalenia organów podatkowych oraz ich ocenę odnośnie transakcji dotyczących nabycia i dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy napojów energetycznych [...] i kremu spożywczego [...]. Sąd podzielił ocenę DIAS, zgodnie z którą ustalony w sprawie stan faktyczny i okoliczności dokonywania przez Skarżącą zakwestionowanych transakcji obrotu napojami energetycznymi [...] i kremem spożywczym [...] świadczą o tym, że nie były one w rzeczywistości wykonywane, tj. nie zachodziły warunki materialne dostawy. Organ prawidłowo ustalił, że towar był przemieszczany, jednakże nie stanowił elementu zachowania stron transakcji, w tym Skarżącej, tzn. nabycia i dostawy, a jedynie uprawdopodabniał formalną stronę transakcji. Tak więc nie następowało nabycie towaru przez żadną ze stron transakcji karuzelowych, w tym przez Skarżącą, a zakwestionowane transakcje nie miały realnej strony materialnej. Skarżąca nie władała towarem objętym spornymi fakturami jak właściciel, a zasadniczym celem stworzonej dokumentacji było uzyskanie korzyści podatkowej przez kilka podmiotów. Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący dokonały oceny całości zebranego materiału dowodowego. Argumentacja ta nie opiera się jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że rozpoznano cechy obrotu karuzelowego, lecz przedstawia i ocenia szczegóły transakcji, w tym przede wszystkim Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentem i jednoznacznie wykazuje na istnienia odstępstw od typowych rynkowych, swobodnie zawieranych transakcji gospodarczych na znaczne kwoty. Tym samym, Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, zgodnie z którą Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. oszustwa karuzelowego, którego mechanizm zakłada, że w ramach karuzeli podatkowej występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji. Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Transakcje te przeprowadzane są bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Innymi słowy, oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią w obiegu krajowym firmę/podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia przez Skarżącą napojów energetycznych [...] i kremu spożywczego [...] stanowiły jeden z etapów wspomnianego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. Następnie pojawiał się podmiot pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, z kolei Skarżąca, dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do czeskiej spółki prowadzonej przez osobę na stałe mieszkająca w Polsce i posługującą się rachunkiem w polskim banku. Dalej towar wysyłany był z kraju bezpośrednio do Niemiec, do osoby fizycznej mającej prowadzić tam działalność, która na stałe mieszkała w Polsce. Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest też to, że następowało bardzo szybkie zawieranie transakcji bez szerszego rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów. Następowało też szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (przeprowadzenie transakcji od pierwszego podmiotu w ustalonym łańcuchu dostaw do ostatniego podmiotu w tym łańcuchu następowało w okresie dwóch do czterech dni). Zobowiązania wynikające z faktur również były regulowane w szybkim czasie, co też miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Występowanie wielu podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw, skutkowało wydłużeniem tego łańcucha. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach karuzelowych każdy z pośredników, narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz ewentualnych zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie, gdyż płatności odbywają się właściwe tego samego dnia, co miało miejsce w stanie faktycznym sprawy. 3.9. W sprawie organy podatkowe ustaliły następujący łańcuch transakcji: D. s.r.o. i J.M. (podmioty czeskie) >> B. Sp. z o.o. >> I. Sp. z o.o. >> V. Sp. z o.o. >> Skarżąca >> S. s.r.o. (podmiot czeski) >> A. (podmiot niemiecki) >> T. s.r.o. (podmiot czeski). Odnosząc się do zebranych w sprawie dowodów oraz ich oceny dokonanej w skarżonym rozstrzygnięciu DIAS wskazać należy przede wszystkim, że materiał dowodowy oraz przedstawione w decyzji okoliczności faktyczne w znacznej części nie dotyczą bezpośrednio sytuacji Skarżącej i jej relacji z kontrahentami. Jak bowiem wynika z lektury skarżonej decyzji strony od 11 do 20 to głównie szczegółowy opis działania podmiotów, z którymi Spółka nie miała żadnych relacji handlowych. Rzecz jasna materiał dowodowy w zakresie podmiotów występujących w łańcuchu transakcji jest obszerny, gdyż jest to związane z tym, że tych podmiotów jest kilka. Wbrew zarzutom skargi zasadnie organy zebrały, badały i oceniły materiał dowodząc istnienia mechanizmu karuzelowego w zakresie VAT, gdyż udowodnienie istnienia transakcji o charakterze karuzelowym w zakresie obrotu towarem trafiającym następnie do Skarżącej bez wątpienia dotyczy spraw Strony i nie można czynić organom zarzutu, że tym obszarem się zajęły, skoro jednocześnie dokonały także badania bezpośrednich kontrahentów Spółki i relacji z nimi. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo scharakteryzowały działalność podmiotów w opisanym wyżej łańcuchu transakcji wskazując na dokonane ustalenia organów właściwych dla poszczególnych podmiotów. W stosunku do B. Sp. z o.o. wydana została w czerwcu 2017 r. decyzja, w których stwierdzono fikcyjność transakcji kupna i sprzedaży dokonanych przez ten podmiot w okresie styczeń -marzec 2016 r. oraz określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu I. Sp. z o.o. Decyzja ta jest ostateczna. Analogiczne ustalenia zawiera protokół kontroli z grudnia 2016 r. przeprowadzonej I. Sp. z o.o., który choć dotyczy okresu październik – grudzień 2015 r. obrazuje charakter współpracy między podmiotami w łańcuchu dostaw, w tym V. Sp. z o.o. bezpośredniego dostawcy Skarżącej. Widoczną cechą wspólną wszystkich podmiotów zagranicznych, które miały być dostawcami towarów w łańcuchu transakcji jest to, że osoby zarządzające nimi na stałe zamieszkują w Polsce (poza przypadkiem prezesa S. s.r.o.), są Polakami i posługują się rachunkami bankowymi w polskich bankach, faktury wystawiane są w języku polskim i w polskiej walucie. Odnośnie dostawców B. Sp. z o.o ustalono, że podmiot J.M., [...] ma aktywny adres rejestracyjny na terenie kraju. Z aplikacji VIES wynika, że w I kwartale 2016 r. dokonywał transakcji sprzedaży jak i zakupu z wieloma polskimi podmiotami. Odnośnie D. s.r.o., [...] na podstawie czeskiego rejestru przedsiębiorców ustalono, że w skład organu zarządzającego ww. podmiotu wchodzą S.C. i L.W. obaj zamieszkali w K. Z aplikacji VIES wynika, że w I kwartale 2016 r. D. s.r.o. dokonywała transakcji sprzedaży jak i zakupu z wieloma polskimi podmiotami. Podobnie jest w przypadku zagranicznego podmiotu, na rzecz którego dostawę wewnątrzwspólnotową realizowała Skarżąca – S. s.r.o., gdzie funkcję prezesa pełni M.S. urodzony w Tunezji, który mieszka na stałe w Polsce razem z rodziną od 2007 r. Również w przypadku kolejnego podmiotu w łańcuchu transakcji A., występującego jako podmiot niemiecki organy ustaliły na podstawie aplikacji SeRCe, że M.S. ma aktywny adres rejestracyjny na ternie naszego kraju. Jednocześnie na stronach internetowych widnieją informacje na temat działalności wyżej wymienionego pod niemieckim adresem rejestracyjnym, stacjonarnym numerem telefonu w K. i polskim numerem komórkowym. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej M.S. figuruje jako przedsiębiorca wykreślony z ewidencji z dniem 8 lutego 2013 r., przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej były roboty budowlane. W tym miejscu należy zauważyć, że faktury wystawione przez podmiot czeski na rzecz podmiotu niemieckiego zostały sporządzone w języku polskim i w walucie polskiej. Płatności również odbywały się w polskich złotych między rachunkami w polskich bankach. Jednocześnie zgodnie z informacją SCAC uzyskaną od administracji podatkowej Czech ostatni z podmiotów w łańcuchu transakcji – T. s.r.o. zakończył działalność w grudniu 2015 r. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo organy szczegółowo opisały ustalenia odnośnie każdego z kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, gdyż daje to rzeczywisty obraz funkcjonowania obrotu towarem. Podkreślić bowiem należy, że organ podatkowy nie może ograniczyć się tylko do weryfikacji bezpośrednich kontrahentów Spółki, ponieważ w celu oceny rzetelności transakcji ustalić należy szerszy jej przebieg. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym Sąd podziela oceną organów, że zaprezentowany ciąg transakcji świadczy o istnieniu oszustwa podatkowego, w którym jednym z ogniw łańcucha była Skarżąca. 3.10. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. dobrej wierze. Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych bowiem przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). W tym zakresie Skarżąca podnosiła w toku postępowania oraz w skardze, że nie mogła wiedzieć, że zawierane przez nią transakcje nabycia napojów energetycznych [...] i kremu spożywczego [...] mogą być związane z oszustwem realizowanym na wcześniejszym etapie obrotu. Argumentowała również, że twierdzenia organów, zgodnie z którymi nie dochowała należytej staranności są gołosłowne, odbiegają od realiów prowadzenia działalności gospodarczej i nie wskazują na obiektywne zaniechania Skarżącej w tym zakresie. Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że DIAS nie wskazywał w skarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, na brak zachowania należytej staranności przez Stronę, ale na świadomy udział Spółki w oszukańczych transakcjach (strony 32-34 decyzji organu drugiej instancji). Na wstępie oceny decyzji w tym aspekcie wskazać należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencją tego, że sekwencja zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji zdarzeń najczęściej wygląda na legalny obrót, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustw podatkowych oraz rynkowego wzorca obrotu towarem, czy prowadzenia działalności. Trzeba po prostu wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw podobnym towarem. Analizując całokształt ustaleń dokonanych w toku postepowania i oceniając je łącznie, uznać należy zdaniem Sądu, że okoliczności dokonania transakcji przez Skarżącą odbiegają od typowych cech obrotu w zakresie handlu towarem. Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy jest fakt, że dwie sporne transakcje nabycia napojów energetycznych [...] i kremu spożywczego [...] oraz ich dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy stanowią, jak wskazuje organ, około 70% obrotu Spółki w pierwszym kwartale 2016 r. Nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki zawartym w skardze, że transakcje te nie stanowiły istotnej pozycji w jej działalności. Spółka była podmiotem nowoutworzonym, na co sama wskazuje i w styczniu 2016 r. dwie sporne transakcje wygenerowały obrót ponad 600 tyś zł. Porównując to z przywoływanym przez Stronę w skardze obrotem za cały 2018 r. - 2.800.000 zł, czy za cały 2019 r. - 3.200.00 zł, obrót Spółki w styczniu 2016 r. jest nadal bardzo istotny, gdyż stanowi odpowiednio 21% obrotu z całego 2018 r. i prawie 19% obrotu z całego 2019 r., czyli okresów kiedy spółka nie była początkująca na rynku. Wbrew więc zarzutom skargi nie sposób uznać, że były to transakcje nieistotne, jednak nie tylko ich rozmiar, ale przede wszystkim sposób przeprowadzenia przemawiają za uznaniem, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego. Zgodzić się należy z DIAS, który twierdzi, że obraz transakcji pozwala uznać świadomy udział Spółki w łańcuchu oszukańczych transakcji. W szczególności zwrócić należy uwagę na następujące okoliczności, które dalekie są od realów rzeczywistej działalności handlowej: 1) mimo znacznych jak na Spółkę wartość, na które transakcje opiewają, Strona nie zdecydowała się na zawarcie umowy z dostawcą towarów, 2) Strona nie znała przedstawicieli dostawcy towarów, nie spotkała się nigdy z osobami reprezentującymi V. Sp. z o.o., jedyną osoba kontaktową z V. Sp. z o.o. był pan M., o którym nic więcej nie wiadomo; M.Z. wskazywany jako jedyna osoba u Skarżącej, która miała kontakt z V. Sp. z o.o. wskazał, że wydaje mu się, że nie miał kontaktu bezpośredniego z przedstawicielami V. Sp. z o.o., a wszystkie ustalenia odbywały się z panem M.; M.Z. przesłuchiwany w lipcu 2016 r., czyli niespełna pół roku po dokonaniu transakcji, za które odpowiadał nie pamięta nazwiska pana M., 3) żaden z członków zarządu Spółki nie miał kontaktu z V. Sp. z o.o. i nie ma żadnej wiedzy na temat tej transakcji, mimo, że wartość tej dostawy była jak na Spółkę wysoka, 4) nikt w żaden sposób nie weryfikował V. Sp. z o.o., dla zeznającego T.D. (współwłaściciela i członka zarządu Spółki) istotne było jedynie to, że towar był i że sprawdzona została data ważności i kod kreskowy, tymczasem V. Sp. z o.o. to podmiot, który w przeważającej mierze zajmuje się wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatycznych, pozostałe przedmioty działalności to sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów, 5) wymiana handlowa była bardzo szybka, nie tylko między Stroną i jej bezpośrednimi kontrahentami, ale też w całym ciągu transakcji (trwała od pierwszego do ostatniego zidentyfikowanego podmiotu kilka dni), 6) odbiorem towarów zajmował się nabywca, a Strona nie dokonała weryfikacji punktu dostawy towarów, pomimo posiadanej wiedzy o siedzibie S. s.r.o. w Czechach i magazynie w W. przy ul. [...], Strona nie upewniła się czy towar faktycznie został wywieziony poza granice kraju, wiedzę o tym, że S. s.r.o. przetransportowała towar z magazynu w Z. (wskazanego przez Stronę jako miejsce przechowywania towaru) Spółka powzięła w chwili otrzymania od S. s.r.o. dokumentu CMR, z którego wynika, że miejsce załadunku towaru do kontrahenta niemieckiego znajduje się w W., przy ul. [...], 7) nie weryfikowano uprawnień osób odbierających towar do reprezentowania kontrahenta w tym zakresie, sposób weryfikacji przedstawiony w trakcie przesłuchań odbywał się w formie rozmowy telefonicznej lub wysłania/otrzymania wiadomości sms, Spółka nie sprawdzała, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie rzeczywiście nastąpiło, czy towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach, 8) wątpliwości budzi opisany przebieg odbioru towaru od V. Sp. z o.o. i przekazania go S. s.r.o. gdyż M.B. - firma zajmująca się magazynowaniem towarów dla podmiotów uczestniczących w stwierdzonym łańcuchu transakcji, w dacie przeprowadzenia spornych transakcji nie świadczyła ani usług magazynowania ani usług przeładunkowych dla V. Sp. z o.o., jak i jej dostawcy I. Sp. z o.o., wobec czego żaden z uczestniczących w transakcji podmiotów nie miał tytułu prawnego do składowania towaru w miejscu wskazanym przez M.Z. jako miejsce przekazania towaru (magazyny w Z. przy ul. [...]), 9) niewiarygodne jest również to, że Spółka poszukiwała przypadkowych, nieznanych dostawców towarów w Internecie, skoro jej członek zarządu i udziałowiec T.D. ma już ponad czteroletnie doświadczenie w branży handlu napojami, 10) pomimo tego, że jak wskazywał T.D. S. s.r.o. był dla niego wiarygodnym partnerem handlowym, gdyż współpraca między S. s.r.o. a T.D. prowadzona jest od 4 lat, Spółka otrzymała od S. s.r.o. przy dokonywanej transakcji kopie dokumentów rejestracyjnych, 11) dołączona do akt postępowania przez Spółkę korespondencja e-mailowa z kontrahentami świadczy jedynie o przesyłaniu między poszczególnymi podmiotami dokumentów potwierdzających transakcję – faktur, CMR, oświadczeń, nie wskazuje jednak na prowadzenie jakiejkolwiek korespondencji typowo handlowej, negocjacji cenowych, w zakresie transportu czy odbioru towaru (karty 360-378 akt administracyjnych); wbrew temu co wskazuje Spółka w skardze, organ nie oczekiwał od niej korespondencji nadmiernie sformalizowanej, gdyż ta która została przedstawiona w toku postępowania może służyć jedynie uwiarygodnieniu przepływu towaru i procesu jego fakturowania nie wskazuje jednak na faktyczne relacje handlowe między stronami (brak negocjacji, brak ustaleń); 12) Spółka wskazuje również w skardze, że nie ma obowiązku tłumaczenia się z tego, że wybiera nieznanego dostawcę towarów, podkreślić jednak raz jeszcze należy wielokrotnie eksponowaną przez Skarżącą kwestię wieloletniego doświadczenia i rozległych kontaktów w branży T.D. – w tym kontekście dziwi sięganie przez Spółkę do nieznanego dostawcy, bez zaangażowania T.D. i powierzenie wszystkich czynności w tym zakresie M.Z., który jak zeznał nigdy wcześniej nie zajmował się takimi transakcjami (karta 252 akt administracyjnych, pytanie piąte na stronie). Reasumując, Sąd nie daje wiary twierdzeniom Skarżącej wskazującym, że nie miała ona świadomości w jakich transakcjach uczestniczy, co więcej dochowała należytej staranności. Nie jest wiarygodne dla Sądu, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym relacje między przedsiębiorcami, w sytuacji gdy obrót początkującego na rynku podmiotu osiąga tak znaczne kwoty, ułożone mogą być tak jak między Skarżącą a jej kontrahentami, w szczególności nieznanym mu dostawca towarów V. Sp. z o.o. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne zebrane łącznie potwierdzają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że taki sposób prowadzenia działalności odbiega od tych typowych operacji gospodarczych. Trafnie więc organy uznały, że z całokształtu okoliczności faktycznych, związanych ze spornymi transakcjami wynika, że Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do uszczuplenia podatku od towarów i usług. 3.11. Wobec powyższych ustaleń, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a których Strona skutecznie nie zakwestionowała, w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych V. Sp. z o.o. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. uznać więc należało za niezasadne. Ocena prawidłowości skarżonej decyzji w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dokonana być musi z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W ocenie Sądu, Spółka była świadoma, lub co najmniej winna mieć świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, wobec czego aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny, trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie Spółki w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur o znacznej wartości bez jakiejkolwiek weryfikacji nieznanego wcześniej, znalezionego w Internecie kontrahenta, przepływu czy pochodzenia towarów, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia, skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym), czy mają do tego warunki organizacyjne, ludzkie, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym i jest to o tyle istotne, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie za 2016 r. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, wobec czego rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje o znacznych wartościach jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. 3.12. Za niezasadny uznaje Sąd również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. polegający na uznaniu, iż w związku z transakcją z S. s.r.o. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce, a Spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0% do przedmiotowej transakcji. Sąd podziela stanowisko organów, zgodnie z którym skoro w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że faktur dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. s.r.o. były elementem łańcucha dostaw mających na celu oszustwo podatkowe, to nie podlegają one ujęciu w ewidencji sprzedaży i rozliczeniu w deklaracji podatkowej. Jak wynika z rozliczenia podatku od towarów i usług zamieszonego na stronie 33 decyzji organu pierwszej instancji kwota podatku należnego wykazania w deklaracji złożonej przez Spółkę za I kwartał 2016 r. nie uległa zmianie. 3.13. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.14. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.