III SA/Wa 715/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5 117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2006r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za ww. okresy zakwestionowano fakturę nr 247/12/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. wystawioną przez P., dotycząca "przeprowadzenia akcji mailingowej: projekt ulotki, druk ulotek, kopertowanie i wysyłanie" oraz faktury wystawione przez A., dotyczące prac projektowych oraz druku ulotek informacyjnych, tj. fakturę nr 06/2006 z dnia 19 stycznia 2006 r., fakturę nr 09/2006 z dnia 15 lutego 2006r., fakturę nr 20/2006 z dnia 28 marca 2006 r., fakturę nr 26/2006 z dnia 14 kwietnia 2006 r., fakturę nr 36/2006 z dnia 22 maja 2006 r., fakturę nr 55/2006 z dnia 23 czerwca 2006r., fakturę nr 69/2006 z dnia 4 lipca 2006 r., fakturę nr 88/2006 z dnia 24 sierpnia 2006 r., fakturę nr 111/2006 z dnia 27 września 2006 r., fakturę nr 147/2006 z dnia 30 października 2006 r., fakturę nr 163/2006 z dnia 14 listopada 2006 r., fakturę nr 205/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W celu oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych z ww. podmiotami, do materiału dowodowego włączone zostały protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. i S. oraz przesłuchania przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego w Urzędzie kontroli Skarbowej w W.. W toku powyższych postępowań przesłuchano w 2007 r. P. L. właściciela firmy P., na okoliczność prowadzonej działalności, który złożył zeznania w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz w roku 2009 w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych w innych podmiotach gospodarczych. Z jego zeznań wynikało, że P. była firmą prowadzącą fikcyjną działalność gospodarczą, której celem było wystawianie fikcyjnych faktur niedokumentujących czynności w nich opisanych. Stwierdził, że jego firma pełniła rolę tzw. "słupa". Z kolei J. S. w zeznaniu z dnia 17 września 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. stwierdził, iż zarówno on, jak i P. mieli pełną świadomość fikcji, brania udziału w nielegalnym działaniu, które miało na celu wytwarzanie dokumentacji przez firmy faktycznie nieistniejące. Ponadto, jak wynikało z zeznań przesłuchiwanego w Prokuraturze Okręgowej w W., P. B. zarówno P. , jak i A. były firmami fikcyjnymi utworzonymi do produkcji fałszywych faktur. Faktury te były wystawiane przez P. B., który wśród odbiorców fałszywych faktur wymienił N. Sp. z o.o., od której otrzymywano 8% kwoty netto od każdej faktury. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. właściciele P. oraz A., przedstawili spójny i logicznie połączony ze sobą stan faktyczny potwierdzający udział ww. podmiotów w procederze wprowadzania do obiegu gospodarczego faktur niepotwierdzających dokonanych transakcji. Pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Spółki o przedstawienie wszelkich materialnych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług, a także o pisemne wyjaśnienie okoliczności związanych z wykonywaniem tych usług. Na powyższe wezwanie Skarżąca nie odpowiedziała. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 maja 2010 r. Spółka zauważyła, że dokonała zakupu towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, zaś na potwierdzenie tych okoliczności wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań M. P., M. M., M. J., P. B., P. L., J. S. o oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa dla wyjaśnienia, czy na zakwestionowanych fakturach są podpisy P. L. i P. B., a także wniosła o wyjaśnienie na jakim etapie są obecnie sprawy karne i podatkowe przeciwko P. L., P. B. i J. S.. Wniosek ten w zakresie przesłuchania osób w nim wymienionych został w części uwzględniony. W dniu 9 czerwca 2010 r. M. P., prezes N. Sp. z o.o., nie wyraził zgody na przesłuchanie go. W dniu 10 czerwca 2010 r. M. M. członek zarządu Spółki zajmujący się sprzedażą do klienta końcowego, nadzorem nad handlowcami i oddziałami w zakresie handlu, przygotowaniem przetargów oraz odpowiedziami ofertowymi wyjaśnił, iż nie znał właścicieli firm P. i A., nie wiedział również kto ze Skarżącej Spółki ustalał z nimi warunki dotyczące przedmiotu usług i zasad ich finansowania, nie widział również wcześniej okazanych mu kserokopii zakwestionowanych faktur. W trakcie przesłuchania M. M. przekazał do akt postępowania następujące materiały reklamowo-informacyjne, tj. teczki ofertowe, tzw. wrzutki V. i I., poddruki do ofert, papier firmowy, protokół serwisowy, trzy rodzaje kopert, poddruki do dokumentów wewnętrznych. W dniu 10 czerwca 2010 r. odbyło się również przesłuchanie M. J., będącej w kontrolowanym okresie koordynatorem serwisu. Zeznała, iż obowiązki dotyczące zamawiania, zakupu i wydawania materiałów informacyjno-reklamowych wykonywali pracownicy sekretariatu, a wiedzę na temat obrotu tymi materiałami posiada z pozycji pracownika, który je wykorzystywał do wykonywania swojej pracy. Nie znała natomiast okoliczności nawiązania współpracy oraz osób ze Skarżącej Spółki, które ustalały i monitorowały wykonanie usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Przesłuchiwana stwierdziła, że nigdy nie widziała okazanych jej kserokopii faktur wystawionych przez P. i A. oraz, że nazwy te nic jej nie mówią. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zeznania osób reprezentujących interesy Spółki (M. P., M. M. i M. J.) przeprowadzone na wniosek Skarżącej w dniach 9 i 10 czerwca 2010 r. nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług przez firmy P. i A. oraz nie podważyły zeznań właścicieli ww. firm tzn. P. B. i P. L. przyznających się do wystawiania fikcyjnych faktur dla Spółki. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o powtórne przesłuchanie P. B., P. L. i J. S. organ pierwszej instancji stwierdził, iż wyjaśnienie już ustalonego stanu faktycznego jest nieuzasadnione i w związku z tym odmówił powtórnego przeprowadzenia przesłuchań tych osób. Tym bardziej, że Skarżąca mając możliwość przedstawiania swoich dowodów w celu potwierdzenia wykonania spornych usług oraz podważenia wiarygodności przedmiotowych zeznań, z prawa tego nie skorzystała. Nie został uwzględniony również wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność wyjaśnienia autentyczności podpisów na zakwestionowanych fakturach P. L. i P. B.. Uzasadnieniem tego stanowiska organu był jednoznaczny materiał dowodowy wykazujący fikcyjność działalności i faktur wystawionych przez P. i A.. Powołując się na zebrany materiał dowodowy organ uznał, iż faktury wystawione przez P., zaewidencjonowane w rozliczeniu za grudzień 2006, oraz przez A., zaewidencjonowane w rejestrach od stycznia do grudnia 2006 r., nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te firmy czynności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. w wysokości 68.167 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy wyższego stopnia w całości podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji uznając, iż Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. oraz A.. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. Sp. z o.o. w W. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Sąd przyjął, że sporne faktury dokumentowały czynności, których w rzeczywistości ich wystawcy nie wykonali, były to tzw. puste faktury, które – nie wiążąc się z żadnymi faktycznie świadczonymi usługami i zrealizowaną sprzedażą – służyły osobom wskazanym w nich jako nabywcy do pomniejszenia podatku należnego. Osoby, na których nazwiska firmy wystawiające sporne faktury zostały zarejestrowane, pobierały wynagrodzenie za założenie tych firm i wykorzystanie ich danych, nie prowadząc jednak rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia fikcyjności opisanych w spornych fakturach zakupów towarów i usług znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu podstawowych informacji co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły wyjaśnienia złożone przez P. L. w toku postępowania karnego oraz innego postępowania kontrolnego, P. B. oraz J. S. w postępowaniach karnych, Sąd podkreślił, że pochodzenie materiału dowodowego z innych postępowań nie podważa ani jego wiarygodności, ani przydatności w sprawie, co wynika z art. 181 i art. 180 § 1 O.p. Sąd podkreślił także, że w toku postępowania kontrolnego Spółka miała możliwość wykazania, że zakupiła towary i usługi w sposób wynikający z zakwestionowanych faktur, czego nie uczyniła. Sąd wskazał przy tym, że skoro Skarżąca w swoim rozliczeniu uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez konkretne podmioty, powinna była wykazać, że to właśnie one – a nie inne – wykonały zafakturowane usługi. W przypadku, gdy osoby, które założyły firmy wskazane jako wystawcy spornych faktur i firmowały ich działalność, zeznały, że wystawiano jedynie puste faktury, niecelowe zdaniem Sądu było ponawianie ich przesłuchań w celu wyjaśnienia, czy puste faktury wystawiano również skarżącej. Uprawniony był bowiem wniosek, że nie sprzedając żadnych towarów i nie wykonując żadnych usług, firmy te nie czyniły tego także na rzecz skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie stwierdził, że skoro strona nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych, nie wykazując w szczególności, że zakupów towarów i usług dokonała od wystawców spornych faktur, a okoliczność ta warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, słusznie organy uznały, że prawo to spółce nie przysługuje z uwagi na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał - i uznał za nieuzasadniony - zgłoszony zarzut nieważności zaskarżonych w sprawie decyzji, jako podpisanych przez osoby nieuprawnione (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił poświadczone za zgodność z oryginałem kopie: - arkusza zakresu czynności z 5 stycznia 2011 r., zawierającego upoważnienie Kierownika [...] Oddziału Podatku od Towarów i Usług Izby Skarbowej w W. H. T. (osoby podpisanej pod zaskarżoną decyzją) m.in. do podejmowania rozstrzygnięć w sprawach dotyczących określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych do kwoty 500 000 zł, - upoważnienia z 13 stycznia 2010 r., udzielonego przez p.o. Dyrektora UKS Wicedyrektorowi w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. P. W. (osoby podpisanej pod decyzją organu I instancji), uprawniającego m.in. do wydawania decyzji do kwoty uszczupleń podatkowych w wysokości 1 000 000 zł. W ocenie Sądu oba upoważnienia zostały udzielone w sposób prawidłowy, a pracownicy organów podpisując decyzje działali w ramach tych upoważnień. Jako podstawa udzielenia upoważnień słusznie według Sądu wskazany został art. 143 O.p., a mimo że w art. 143 § 1 i 3 O.p. nie został wymieniony organ kontroli skarbowej (dyrektor urzędu kontroli skarbowej), ani pracownicy urzędów kontroli skarbowej, przepisy te znajdą zastosowanie zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8 poz. 65 ze zm., dalej jako "u.k.s."). Zdaniem Sądu przepisy u.k.s. nie regulują kwestii udzielania upoważnień do wydawania decyzji w imieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej, gdyż ze względu na tożsamość uprawnień organów kontroli skarbowej i organów podatkowych zbędne było powielanie unormowania z Ordynacji podatkowej w u.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył nadto, że pod określeniem "podejmowania rozstrzygnięć" zawartym w upoważnieniu dla H. T. należy rozumieć podpisywanie aktów administracyjnych rozstrzygających sprawy, tj. decyzji i postanowień, na co wskazuje art. 207 § 2 i art. 216 § 2 O.p. Ww. wyrok został zaskarżony przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", przez bezpodstawne oddalenie skargi, mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, w wyniku pominięcia art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3 i 3a w zw. z art. 31 u.k.s. oraz naruszenia art. 143 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 i art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny: a) bezpodstawnie przyjął, że pracownicy organów podpisując zaskarżone decyzje działali w ramach prawidłowo udzielonych upoważnień, że przepisy u.k.s. nie regulują udzielania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej upoważnień i dlatego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, b) nie dokonał niezbędnej szczegółowej analizy i oceny przedłożonych w postępowaniu sądowym upoważnień i zakresów czynności, bezpodstawnie przyjmując, że pod określeniem "podejmowania rozstrzygnięć" zawartym w upoważnieniu udzielonym H. T. należy rozumieć wydawanie decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p. przez bezzasadne uznanie, że wydane decyzje są zgodne z prawem, choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, nie zostały przeprowadzone wnioskowane przez stronę dowody, w wyniku czego strona pozbawiona została prawa do czynnego udziału w sprawie i obrony swych interesów; WSA jednostronnie rozpoznał sprawę, dokonał błędnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych co do istoty sprawy i w konsekwencji bezpodstawnie zaakceptował obciążenie spółki zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za 2006 r. w dodatkowej kwocie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 653/12, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, uznał bowiem że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, bo usprawiedliwione były jej zarzuty wskazujące na nieprawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez organ - tak pierwszej, jak i drugiej instancji - przepisów prawa obowiązujących w zakresie prawidłowości osób upoważnionych w imieniu organu do podpisywania wydawanych decyzji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istotną okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 653/12, wydanym na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/wa 1409/11. W myśl art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, a także organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd I instancji ocenił, zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, decyzję jako nie naruszającą przepisów prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną. Sąd rozpoznając obecnie sprawę - i nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny - zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Uwzględniając powyższe skargę należało uwzględnić i - w konsekwencji - zaskarżoną decyzję uchylić. W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 653/12, wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, w świetle których organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu, wynikająca m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon ([w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166) oraz J. Zimmermann (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158). Z kolei zdaniem A. Hanusza zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64, por. też wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). W badanej sprawie niekorzystne dla strony ustalenia poczynione zostały przede wszystkim na podstawie protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego (i innego postępowania kontrolnego), w którym Skarżąca nie brała (i nie mogła brać) udziału. Z zeznań tych wywnioskowano, że zakwestionowane w okolicznościach sprawy faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną, tj. wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, jak również o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że choć bezpodstawnie strona podnosiła, że żaden z jej wniosków dowodowych nie został uwzględniony (przesłuchano przecież dwie osoby reprezentujące interesy spółki - jednego z członków zarządu i koordynatora serwisu, podjęto też próbę przesłuchania prezesa zarządu spółki, który na przesłuchanie nie wyraził zgody), to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/11, zaaprobował konkluzję organów o niecelowości przesłuchania wystawców spornych faktur - osób zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur na okoliczność współpracy ze skarżącą, w oparciu o generalny wniosek z tych zeznań (złożonych w innych postępowaniach), iż wystawiane były jedynie puste faktury (stąd też przede wszystkim wywiedziono, że takie też musiały zostać wystawione dla skarżącej) i ogólnikowość wyjaśnień skarżącej. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z takim tokiem rozumowania nie można się zgodzić, kłóci się on bowiem z omówionym wyżej art. 188 O.p., nadto wskazuje na nadmierne przesunięcie ciężaru wykazania zajścia zdarzeń gospodarczych w kształcie wynikającym z faktur na stronę, bez umożliwienia jej efektywnego działania w tym zakresie (przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów). Nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są przy tym potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrażono stanowisko, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności, które powinny być w toku postępowania w sprawie wyjaśnione w świetle powyższego wyroku TSUE, nie zostały ustalone w sposób wystarczający do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Podkreślenia wymaga przy tym, że ciężar udowodnienia ciąży w powyższym zakresie na organach, stąd nie można powoływać się na to, że strona "nie podważyła" prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty związane z niepełnym ustaleniem stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie związany stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku, stanowiącym konsekwencję wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r. Sąd orzekający nie uwzględnił zaś wniosku pełnomocnika Skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania w żądanej przez niego wysokości, tj. za postępowanie przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1409/11 oraz za postępowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu brak jest przepisów, które zezwalałyby na zasądzenie kosztów zgodnie ze złożonym wnioskiem pełnomocnika strony. I tak, w zakresie zwrotu kosztów w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji nie działa tzw. zasada rezultatu, czyli zasada finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zgodnie z którą strona przegrywająca zobowiązana jest zwrócić drugiej stronie poniesione przez nią koszty postępowania. Art. 200 p.p.s.a zezwala sądowi pierwszej instancji na przyznanie stronie kosztów od organu tylko w razie uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Tak więc w postępowaniu przed sądem administracyjnym, jako sądem pierwszej instancji, zwrot kosztów postępowania następuje wyłącznie w razie uwzględnienia skargi. Jedynym podmiotem, od którego sąd może zasadzić koszty postępowania jest organ. Podmiotem tym nie może być skarżący w razie oddalenia skargi, ani też inny uczestnik postępowania w razie uwzględnienia lub oddalenia skargi. Zwrot przysługuje od organu administracji publicznej, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynności albo dopuścił się bezczynności. Przez uwzględnienie skargi należy rozumieć zaś każde orzeczenie wydane na podstawie art. 145 - 150 p.p.s.a. Bez znaczenia pozostaje fakt, że skarga została uwzględniona z przyczyn zupełnie innych niż w niej podnoszone. Bo obowiązek zasądzenia kosztów wiąże się z okolicznością dotyczącą uwzględnienia skargi, a nie przyczyn powodujących uwzględnienie skargi. Uwzględniając zaś fakt, że w niniejszej sprawie decyzję uchylono dopiero w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w ramach kosztów postępowania zasądził stronie wynagrodzenie działającego w jej imieniu pełnomocnika związane z jego czynnościami podjętymi tylko w sprawie o sygn. III SA/Wa 715/13. Sąd uznał bowiem, że w sytuacji gdy orzeka ponownie, po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, to przy rozstrzygnięciu o kosztach postępowania powinien mieć na uwadze ostateczny wynik tegoż postępowania (tj. uwzględnienie skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji) oraz wyłącznie wysokość kosztów poniesionych przez stronę w jego toku, bez względu na fakt dwukrotnego orzekania w sprawie przez sąd pierwszej instancji. W takim stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a., a także zasądził koszty postępowania sądowego na zasadzie art. 200 p.p.s.a.