III SA/Wa 1409/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania N.. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2006r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za ww. okresy zakwestionowano następujące faktury: a) faktura nr 247/12/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. wystawiona przez P., NIP [...] dotycząca "przeprowadzenia akcji mailingowej: projekt ulotki, druk ulotek, kopertowanie i wysyłanie", b) faktury wystawione przez A. P. B., NIP [...] dotyczące prac projektowych oraz druku ulotek informacyjnych faktura nr 06/2006 z dnia 19 stycznia 2006 r., faktura nr 09/2006 z dnia 15 lutego 2006r., faktura nr 20/2006 z dnia 28 marca 2006 r., faktura nr 26/2006 z dnia 14 kwietnia 2006 r., faktura nr 36/2006 z dnia 22 maja 2006 r., faktura nr 55/2006 z dnia 23 czerwca 2006r., faktura nr 69/2006 z dnia 4 lipca 2006 r., faktura nr 88/2006 z dnia 24 sierpnia 2006 r., faktura nr 111/2006 z dnia 27 września 2006 r., faktura nr 147/2006 z dnia 30 października 2006 r., faktura nr 163/2006 z dnia 14 listopada 2006 r., faktura nr 205/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W celu oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych z ww. podmiotami, do materiału dowodowego włączone zostały protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. i S. oraz przesłuchania przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego w Urzędzie kontroli Skarbowej w W.. W toku powyższych postępowań przesłuchano w 2007 r. P. L. właściciela firmy P., na okoliczność prowadzonej działalności, który złożył zeznania w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz w roku 2009 w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych w innych podmiotach gospodarczych. Z jego zeznań wynikało, że P. była firmą prowadzącą fikcyjną działalność gospodarczą, której celem było wystawianie fikcyjnych faktur nie dokumentujących czynności w nich opisanych. Stwierdził, że jego firma pełniła rolę tzw. "słupa". Z kolei Jan P. S. w zeznaniu z dnia 17 września 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. stwierdził, iż zarówno on jak i P. mieli pełną świadomość fikcji, brania udziału w nielegalnym działaniu, które miało na celu wytwarzanie dokumentacji przez firmy faktycznie nieistniejące. Ponadto, jak wynikało z zeznań przesłuchiwanego w Prokuraturze Okręgowej w W., P. B. zarówno P. jak i A. były firmami fikcyjnymi utworzonymi do produkcji fałszywych faktur. Faktury te były wystawiane przez P. B., który wśród odbiorców fałszywych faktur wymienił N. od której otrzymywano 8% kwoty netto od każdej faktury. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. właściciele P. oraz A., przedstawili spójny i logicznie połączony ze sobą stan faktyczny potwierdzający udział ww. podmiotów w procederze wprowadzania do obiegu gospodarczego faktur niepotwierdzających dokonanych transakcji. Pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Spółki o przedstawienie wszelkich materialnych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług, a także o pisemne wyjaśnienie okoliczności związanych z wykonywaniem tych usług. Na powyższe wezwanie Skarżąca nie odpowiedziała. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 maja 2010 r. Spółka zauważyła, że dokonała zakupu towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, zaś na potwierdzenie tych okoliczności wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań M. P., M. M., M. J., P. B., P. R. L., J. P. Strzegowskiego oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa dla wyjaśnienia czy na zakwestinowanych fakturach są podpisy P. L. i P. B., a także wniosła o wyjaśnienie na jakim etapie są obecnie sprawy karne i podatkowe przeciwko P. L., P. B. i J. S.. Wniosek ten w zakresie przesłuchania osób w nim wymienionych został w części uwzględniony. W dniu 9 czerwca 2010 r. M. P. prezes N. nie wyraził zgody na przesłuchanie go. W dniu 10 czerwca 2010 r. M. M. członek zarządu Spółki zajmujący się sprzedażą do klienta końcowego, nadzorem nad handlowcami i oddziałami w zakresie handlu, przygotowaniem przetargów oraz odpowiedziami ofertowymi wyjaśnił, iż nie znał właścicieli firm P. i A., nie wiedział również kto ze Skarżącej Spółki ustalał z nimi warunki dotyczące przedmiotu usług i zasad ich finansowania, nie widział również wcześniej okazanych mu kserokopii zakwestionowanych faktur. W trakcie przesłuchania M. M. przekazał do akt postępowania następujące materiały reklamowo-informacyjne: teczki ofertowe, tzw. wrzutki V., poddruki do ofert, papier firmowy, protokół serwisowy, trzy rodzaje kopert, poddruki do dokumentów wewnętrznych. W dniu 10 czerwca 2010 r. odbyło się również przesłuchanie M. J., będącej w kontrolowanym okresie koordynatorem serwisu. Zeznała, iż obowiązki dotyczące zamawiania, zakupu i wydawania materiałów informacyjno-reklamowych wykonywali pracownicy sekretariatu, a wiedzę na temat obrotu tymi materiałami posiada z pozycji pracownika, który je wykorzystywał do wykonywania swojej pracy. Nie zna natomiast okoliczności nawiązania współpracy oraz osób ze Skarżącej Spółki, które ustalały i monitorowały wykonanie usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Przesłuchiwana stwierdziła, że nigdy nie widziała okazanych jej kserokopii faktur wystawionych przez P. i A. oraz, że nazwy te nic jej nie mówią. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zeznania osób reprezentujących interesy Spółki (M. P., M. M. i M. J.) przeprowadzone na wniosek Skarżącej w dniach 9 i 10 czerwca 2010 r. nie wniosły do sprawy żadnych materiałów dowodowych potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez firmy P. i A. oraz nie podważyły zeznań właścicieli ww. firm tzn. P. B. i P. L. przyznających się do wystawiania fikcyjnych faktur dla Spółki. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o powtórne przesłuchanie P. B., P. L. i J. S. organ pierwszej instancji stwierdził, iż wyjaśnienie już ustalonego stanu faktycznego jest nieuzasadnione i w związku z tym odmówił powtórnego przeprowadzenia przesłuchań tych osób. Tym bardziej, że Skarżąca mając możliwość przedstawiania swoich dowodów w celu potwierdzenia wykonania spornych usług oraz podważenia wiarygodności przedmiotowych zeznań, z prawa tego nie skorzystała. Nie został uwzględniony również wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność wyjaśnienia autentyczności podpisów na zakwestionowanych fakturach P. L. i P. B.. Uzasadnieniem tego stanowiska organu był jednoznaczny materiał dowodowy wykazujący fikcyjność działalności i faktur wystawionych przez P.i A.. Zebrany materiał dowodowy składający się z ww. przesłuchań wskazywał, iż faktury zakwestionowane w postępowaniu jako wystawione przez P. zaewidencjonowane w rozliczeniu za grudzień 2006 oraz A. zaewidencjonowane w rejestrach od stycznia do grudnia 2006 r. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te firmy czynności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł. Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej O.p. Wynikiem tego naruszenia było, w ocenie Spółki, nieustalenie dokładnego i prawidłowego stanu faktycznego, wydanie przedwcześnie decyzji, błędna ocena zeznań świadka R. L., J. P. S., P. B., M. M. i M. J.. Skarżąca podniosła ponadto, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził wszystkich dowodów wnioskowanych przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, czym pozbawił ją prawa czynnego udziału w sprawie, co w konsekwencji spowodowało, iż organ w sposób jednostronny rozpoznał sprawę, wydał przedwcześnie decyzję, w której błędnie i bezpodstawnie określił jej zobowiązania podatkowe. W ocenie Spółki postępowanie organu kontroli skarbowej stanowiło zaprzeczenie naczelnej zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 121 § 1 O.p. nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Taki sposób procedowania zdaniem Skarżącej stanowił również ewidentne naruszenie art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 123 § 1 nakładającego na organ bezwzględny obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Skarżąca podkreśliła, że oparcie przez UKS o wybrane jednostronnie protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym, w którym Spółka nie brała udziału, nie miała żadnych możliwości zapoznania się z pozostałymi przeprowadzonymi dowodami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków dowodowych Spółki, prowadziło do wniosku, iż przeprowadzona kontrola ma charakter wyjątkowo jednostronny. Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy wyższego stopnia w całości podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji uznając, iż Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: P. oraz A.. W skardze Skarżąca zarzuciła "nieważność postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji oraz: - bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, choć decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 2 pkt. 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – dalej “u.k.s.", co uzasadniało jej uchylenie w całości przez organ drugiej instancji jako decyzji nieważnej; naruszenie art. 143 § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji nie przez organ, lecz pracownika organu, który nie wskazał w treści tej decyzji istnienia ważnego upoważnienia do jej wydania. Zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190, art. 191 i art. 192 O.p., gdyż organ pierwszej i drugiej instancji bezpodstawnie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, gdyż organ pierwszej instancji działał z nadzwyczajnym pośpiechem i przedwcześnie wydał swoją decyzję, nie przeprowadził zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów, czym całkowicie pozbawił ją prawa do czynnego udziału w sprawie i w sposób jednostronny rozpoznał sprawę, a w konsekwencji organy bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za 2006r. i bezpodstawnie ustaliły, iż zaniżenie wpłaty za 2006r wyniosło [...] zł. Uzasadniając zarzut nieważności postępowania Skarżąca podniosła, że decyzję organu pierwszej instancji podpisał wicedyrektor P. W., a nie dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W decyzji nie wyjaśniono przyczyn tego stanu rzeczy. Z tego względu zachodziła nieważność postępowania, której nie dostrzegł organ drugiej instancji, którego także nie reprezentował Dyrektor Izby Skarbowej, lecz kierownik oddziału. W ocenie Skarżącej, każdy kto działa z upoważnienia innej osoby, a zwłaszcza organu państwowego powinien co najmniej powołać treść, zakres i datę udzielonego mu pełnomocnictwa, a w razie podniesienia zarzutu powinien udostępnić to upoważnienie. Skarżąca podnosi, że organ drugiej instancji nie uczynił nic, by zweryfikować zarzut braku podpisania decyzji przez właściwy organ. W efekcie, zdaniem Skarżącej, niniejsza sprawa została rozstrzygnięta w obydwu instancjach przez pełnomocników, którzy nie wykazali swego umocowania. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podnosi, że oparcie się przez UKS i organ drugiej instancji o wybrane jednostronnie protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym, w którym Spółka nie brała udziału, nie miała żadnych możliwości zapoznania się z pozostałymi przeprowadzonymi dowodami postępowania karnego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych wniosków dowodowych Spółki, prowadzi do wniosku, że przeprowadzona kontrola ma charakter wyjątkowo jednostronny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2006r. Przede wszystkim Sąd rozpatrzył zarzut nieważności postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Skarbowej, jako że zasadność tego zarzutu skutkowałaby stwierdzeniem nieważności wydanych w sprawie decyzji i wynikającą stąd niemożnością oceny ich merytorycznej zasadności. Wyjaśnić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia nieważności samego postępowania podatkowego, a stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 276/09). Natomiast stwierdzenie takiej wadliwości w postępowaniu odwoławczym obligowałoby Dyrektora IS do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, że decyzję organu pierwszej instancji podpisał wicedyrektor P. W., natomiast decyzję organu odwoławczego podpisała Kierownik Oddziału H. T.. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, Dyrektor IS przed rozprawą przedstawił poświadczone za zgodność z oryginałem kopie: - arkusza zakresu czynności z 5 stycznia 2011 r. zawierający upoważnienie Kierownika [...] Oddziału Podatku od Towarów i Usług Izby Skarbowej w W. - H. T., miedzy innymi do podejmowania rozstrzygnięć w sprawach dotyczących określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych do kwoty 500.000 zł w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania. - upoważnienia z 13 stycznia 2010 r. udzielonego przez p.o. Dyrektora UKS Wicedyrektorowi w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. P. W., uprawniającego między innymi do wydawania decyzji do kwoty uszczupleń podatkowych w wysokości 1.000.000 zł. Pełnomocnik Skarżącej został zapoznany z tymi dokumentami. Zdaniem Sądu oba upoważnienia zostały udzielone w sposób prawidłowy, a pracownicy organów podpisując zaskarżone decyzje działali w ramach tych upoważnień. Zasadnie w odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wskazał art. 143 O.p. W świetle art. 143 § 1 i 3 O.p. organ podatkowy (m.in. dyrektor izby skarbowej) może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności zaś do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń, przy czym upoważnienie takie musi mieć formę pisemną. W przepisach tych nie został wprawdzie wymieniony organ kontroli skarbowej – dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.), ani też pracownicy urzędów kontroli skarbowej, jednakże zgodnie z art. 31 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym użyte w u.k.s. określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują kwestii udzielania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej upoważnień do wydawania w jego imieniu decyzji. Dlatego też zastosowanie znajdzie w tym przypadku ww. przepis Ordynacji podatkowej i jest on wystarczającą – rangi ustawowej – podstawą upoważnienia udzielonego Naczelnikowi Wydziału W. Kwiecińskiemu przez Dyrektora UKS. Zamieszczone w art. 31 u.k.s. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej wynikało między innymi z tożsamości uprawnień organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, jakie przyznał im ustawodawca. Skoro zatem upoważnienie pracowników podległej jednostki do wydawania decyzji przewidywał przepis Ordynacji podatkowej, zbędne było powielanie tego unormowania w u.k.s. Wartość uszczuplenia wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji nie przekroczyła wskazanej w upoważnieniu kwoty 1.000.000 zł, ponieważ różnica między sumą kwot zobowiązań podatkowych określonych decyzją a sumą kwot zobowiązań zadeklarowanych przez Skarżącą wyniosła [...] zł. Zdaniem Sądu, pod pojęciem "podejmowania rozstrzygnięć" zawartym upoważnieniu z 5 stycznia 2011 r. dla Kierownika [...] Oddziału Podatku od Towarów i Usług Izby Skarbowej w W. - H. T., należy rozumieć podpisywanie aktów administracyjnych rozstrzygających sprawy, to jest decyzji oraz postanowień. Wskazuje na to choćby treść art. 207 § 2 O.p., który stanowi, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, a także art. 216 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Także w przypadku decyzji organu odwoławczego określone zaskarżoną decyzją kwoty poszczególnych zobowiązań podatkowych nie przekroczyły wskazanej w upoważnieniu kwoty 500.000 zł. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmy: P., której właścicielem był P. R. L. oraz A., której właścicielem był P. B.. Faktura wystawiona przez P. dotyczyła czynności "przeprowadzenia akcji mailingowej: projekt ulotki, druk ulotek, kopertowanie i wysyłanie". Faktury wystawione przez A. dotyczyły prac projektowych oraz druku ulotek informacyjnych. Faktury te dokumentowały czynności, których w rzeczywistości firmy te nie wykonały, tj. nie sprzedały Skarżącej towarów i nie świadczyły na jej rzecz usług. Wystawiały one bowiem tzw. puste faktury, które nie wiążąc się z żadnymi faktycznie świadczonymi usługami i zrealizowaną sprzedażą, służyły osobom wskazanym w nich jako nabywcy usług do pomniejszenia podatku należnego. Osoby, na których nazwiska firmy zarejestrowano pobierały wynagrodzenie za założenie firm i wykorzystanie ich danych, nie prowadząc w ramach tych firm żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. Skarżąca kwestionowała kompletność materiału dowodowego, a także prawidłowość dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia o fikcyjności zakupu towarów i usług opisanych w fakturach wystawionych przez P. i A. znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. Podstawowych informacji co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły organom podatkowym wyjaśnienia złożone przez: P. R. L. o w toku postępowania karnego oraz innego postępowania kontrolnego, przez P. B. oraz J. P. S. w postępowaniach karnych. Okoliczność, że materiał dowodowy pochodził z postępowań karnych oraz innej kontroli skarbowej nie podważa ani jego wiarygodności, ani też przydatności w rozpatrywanej sprawie. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne. Dopuszczalne było również posłużenie się przez organy podatkowego zeznaniami P. R. L. złożonymi w toku innej kontroli skarbowej. Tego rodzaju dowody należało poddać skrupulatnemu badaniu. W ocenie Sądu organy podatkowe tak postąpiły. P. R. L. i P. B. z w procederze wystawiania fikcyjnych faktur spełniali w istocie taką samą rolę – założyli służące temu firmy przy współpracy J. P. S.. Świadomie zatem zezwalając na wykorzystanie w tym celu ich danych osobowych w zamian za pieniądze. Osoby te zgodnie zeznały, iż założone przez nie firmy nie miały służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, a jedynie wystawianiu faktur. Zdaniem Sądu zeznania tych osób w sposób spójny opisują rzeczywistą działalność, ukrywaną pod szyldem założonych przez nie firm i ich związki z tymi firmami. Posłużyły one jako tzw. "słupy", czerpiąc z tego korzyści finansowe. Jakkolwiek istotnie reprezentanci Skarżącej nie uczestniczyli w przesłuchaniach tych osób, brak jest podstaw, aby kwestionować przedstawioną przez te osoby wersję zdarzeń. Opisany przez nie mechanizm działania sprowadzał się do wystawiania faktur, a nie polegał na sprzedaży towarów i świadczeniu usług. P. L. i P. B. zaprzeczyli wręcz podejmowaniu takich czynności. Zeznania ich nie są rozbieżne i Sąd nie dopatrzył się w nich okoliczności wskazujących na brak ich wiarygodności. Dyrektor UKS przeprowadził własne postępowanie kontrolne, w którym Skarżąca miała możliwość wykazania, że zakupiła towary i usługi tak, jak to wynikało z zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż tego nie uczyniła. Przesłuchane na wniosek Skarżącej osoby, a mianowicie M. M. oraz M. J. nie potwierdziły wykonania czynności objętych spornymi fakturami. Osoby te nie znały zarówno podmiotów wystawiających te faktury jak i okoliczności mających związek z czynnościami, które faktury te dokumentowały. Skarżąca w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy P. i A., a zatem powinna była wykazać, iż to te właśnie firmy, a nie inne, wykonały usługi. Skoro zaś osoby, które założyły P. i A. oraz firmowały ich działalność zeznały, że wystawiano jedynie puste faktury, niecelowe było ponawianie ich przesłuchań w celu wyjaśnienia, czy puste faktury wystawiano również Skarżącej. Okoliczność tę potwierdził zresztą P. B.. Uprawniony był zatem wniosek, że nie sprzedając żadnych towarów i nie wykonując żadnych usług, firmy te nie czyniły tego także na rzecz Skarżącej. Ustalenie że faktury wystawione przez P. i A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń oparte było nie tylko na zeznaniach P.R. L. i P. B. i J. P. S.. Znajdowało ono również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień Skarżącej. Samo stwierdzenie, iż nie uczestniczyła ona w procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur w sytuacji, gdy nie przedstawiła żadnych dowodów rzeczywistego przeprowadzenia transakcji opisanych w fakturach, zasadnie przez organy podatkowe nie zostało uznane za wystarczające. Jedynymi posiadanymi przez Skarżącą dowodami są faktury wystawione przez P. i A. oraz dowody przelewów należności wynikających z tych faktur. Fakt opłacania przez Skarżącą należności wynikających z faktur nie oznacza, że wskazane w nich czynności miały miejsce. Nie dowodzi sprzedaży towarów i wykonania usług przez wystawców faktur, tj. P. i A., podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że towary te i usługi były konieczne do prowadzenia normalnej działalności Skarżącej. Okoliczność ta może co najwyżej wskazywać, że dokonanie ich zakupu było konieczne, ale nie jest ona równoznaczna z wykazaniem, że towary i usługi zakupiono od ww. firm. Za dowód dokonania transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie mogą również posłużyć "realia życia gospodarczego", których nieuwzględnienie Skarżąca zarzuciła organom podatkowym. Zawieranie ustnych umów w przypadku drobnych zleceń i zakupów jako praktyka tego obrotu, nie zmienia faktu, że Skarżąca w rozliczeniu podatku wykorzystała faktury pochodzące od podmiotów wystawiających faktury, którym nie towarzyszyły żadne – nawet "drobne" zakupy lub usługi. Ponadto istnienie określonej praktyki obrotu gospodarczego nie zwalniało Skarżącej z obowiązku dokumentowania zdarzeń istotnych z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. Dowodu rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. i A. nie dostarczyłaby również wnioskowana przez Skarżącą opinia grafologa co do podpisów złożonych na tych fakturach. Opinia ta nie miałaby bowiem wpływu na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ktokolwiek by tych faktur nie podpisał – jako sprzedawcę towarów i usług wpisano w nich P. i A., a zatem firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy oraz zgodny i konsekwentny opis działalności ww. firm przedstawiony przez osoby, które firmy te założyły i współpracowały z osobami wykorzystującymi ten fakt, dowodziły że Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w pustych fakturach. Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także wymagania doświadczenia życiowego. Skoro zaś materiał dowodowy był wystarczający, brak jest podstaw do przypisania organowi pierwszej instancji nadmiernego pośpiechu w wydaniu decyzji, czy też braku wnikliwości przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził również, aby naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Skarżąca miała możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu oraz zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, który to materiał dowodowy Sąd uznał za kompletny i wystarczający. Organy podatkowe stworzyły Skarżącej możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jej twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień. Wybór tych dowodów i treść wyjaśnień zależne były od Skarżącej. Organy podatkowe właściwie oceniły przydatność zgłoszonych przez nią dowodów. Nie będąc związanym wnioskami i zarzutami skargi, Sąd zbadał również, czy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu również w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak już Sąd stwierdził, Skarżąca nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Nie wykazała w szczególności, że zakupów towarów i usług dokonała od firm P. i A. , a zatem że opisanych w zakwestionowanych fakturach transakcji dokonały podmioty wskazane w nich jako strony. To zaś jest okoliczność warunkująca możliwość skorzystania z prawdo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia były art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast drugi z powołanych przepisów stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności Powyższe przepisy nie stwarzały podstaw do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń (transakcji). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w każdym przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 321/08; z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07; z 4 lipca 2006 r., sygn. akt FSK 960/05). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej argumentując, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga nie tylko posiadania faktury stwierdzającej nabycie towaru i usługi, ale też faktycznego dokonania sprzedaży i wykonania usługi przez wystawcę faktury. Obowiązek wykazania tych okoliczności, jako warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, obciążał Skarżącą. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07). Zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. i A. nie naruszało zasady neutralności podatku od towarów i usług. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).