III SA/Wa 716/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w Niemczech na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę W dniu 13 stycznia 2012 r. W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest otwartym funduszem inwestycyjnym, utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego, zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawnymi. Jest zarządzana i reprezentowana przez spółkę zarządzającą W. mbH (dalej: "Spółka" lub "KAG") działającą w Polsce przez W. mbH sp. z o.o. oddział w Polsce. Skarżąca prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbieranych poprzez emisję jednostek uczestnictwa w funduszu. Działalność gospodarcza realizowana na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej polega głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmie powierzchni komercyjnej posiadanych nieruchomości. Ponadto Strona prowadzi również inwestycje pośrednie poprzez spółki celowe, nie wykluczając również dalszych takich inwestycji, w tym w udziały lub akcje polskich spółek kapitałowych, w akcje polskich spółek komandytowo-akcyjnych, czy także uczestnictwo w polskich spółkach osobowych. Skarżąca podkreśliła, że prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa (organów nadzoru nad rynkiem finansowym), w którym ma siedzibę, tj. działa na podstawie zezwolenia wydanego przez BaFin (z niem. Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht – odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego). Działalność ta podlega nadzorowi właściwych władz (organu nadzoru nad rynkiem finansowym - BaFin) państwa, w którym ma siedzibę (tj. w Niemczech). Skarżąca posiada depozytariusza przechowującego aktywa Funduszu (D.). Fundusz jest zarządzany przez KAG, tj. podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych niemieckich organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym KAG ma siedzibę (tj. na podstawie zezwolenia niemieckiej BaFin). W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1) Zakładając, że Fundusz będzie spełniał warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234 poz. 1389, dalej: "ustawa zmieniająca"), to czy korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w zakresie inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającemu Funduszowi, a także ze zbycia inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych)? 2) Zakładając, że Fundusz będzie spełniał w przyszłości warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to czy będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w zakresie inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającemu Funduszowi, a także ze zbycia inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych)? 3) Zakładając, że Fundusz spełnia warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu podlegają obowiązkowi opodatkowania u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.? 4) Zakładając, że Fundusz będzie spełniał warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu nie będą podlegały obowiązkowi opodatkowania u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W treści wniosku Skarżąca zaprezentowała własne stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przyjmując, że Strona nie może być uznana za zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a jej pytania zostały oparte o hipotetyczne założenia wykraczające poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał je w mocy. Organ stwierdził, że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, iż jest to założenie o formie potencjalnego działania albo wniosek o udzielenie porady z zakresu potencjalnych, prawdopodobnych, hipotetycznych obowiązków podatkowych w bliżej nieokreślonej przyszłości, w celu zoptymalizowania obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. W ocenie organu, z uwagi na sposób sformułowania przedstawionego problemu nie jest możliwe wydanie interpretacji spełniającej wymogi od art. 14a do 14p O.p. (niemającej charakteru warunkowego) nawet w przypadku skorzystania ze środka przewidzianego w art. 169 § 1 tej ustawy. Minister Finansów uznał również, że Skarżąca nie może być traktowana jak zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Jako wnioskodawcę wskazano bowiem Fundusz, będący wyodrębnioną masą majątkowa, zarządzaną przez Spółkę zarządzającą, który nie jest jednostką organizacyjną (nie może być zatem jednostką organizacyjną nieposiadającej osobowości prawnej). Fundusz jako masa majątkowa nie posiada zdolności do czynności prawnych, zdolności upadłościowej, struktury organizacyjnej, własnych organów, zdolności procesowej. Wszystkie te funkcje przejmuje Spółka zarządzająca pełniąca rolę zarządcy masy majątkowej Funduszu. Zdaniem Ministra Finansów, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Skarżącej jako wyodrębnionej masy majątkowej nieposiadającej zdolności do czynności prawnych nie można uznać ani za płatnika, ani inkasenta, ani za osobę trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatników. Skarżąca nie jest także podmiotem, u którego może wystąpić zaległość podatkowa, czy też osobą planującą utworzenie spółki (jako wspólnik może być ujawniona jedynie spółka zarządzająca), oddziału lub przedstawicielstwa. W konsekwencji Skarżącej nie można nie tylko uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., ale także za jakikolwiek z podmiotów, które mają legitymację czynną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O,p. oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h powołanej ustawy w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b i c umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; zwanej dalej: "Konwencją"), a także art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 O.p. Skarżąca argumentowała, że dla celów Konwencji jest podatnikiem (tj. inną jednostką, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) – rezydentem Niemiec, co potwierdza uzyskanie przez nią certyfikatu rezydencji. Skoro w świetle Konwencji jest podatnikiem, a jednocześnie uzyskuje i będzie uzyskiwała na terenie Polski m.in. dochody ze sprzedaży i wynajmu nieruchomości, to dochody te - w myśl art. 6 Konwencji, mogą być opodatkowane w Polsce. Oznacza to, że Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i jest zainteresowana interpretacją przepisów, na podstawie których może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Według Skarżącej, odmowa wydania interpretacji indywidualnej pod pretekstem "teoretycznego" charakteru zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy opisywane zdarzenie leżało w sferze rzeczywiście prowadzonej działalności wnioskodawcy, stanowiła rażące naruszenie art. 14b § 1 i art. 121 § 1 O.p. Jak zaznaczyła, nie czyniła żadnych założeń i nie oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy spełnia kryteria zwolnienia zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a – f u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2578/12 uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu stwierdził, że podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być m. in. osoba określona w art. 3 Konwencji, którą jest osoba fizyczna, osoba prawna, spółka oraz każde inne zrzeszenie osób, przy czym przez określenie spółka rozumie się osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. W rozpoznanej sprawie jest to osoba prawna – spółka zarządzająca podmiotem w postaci instytucji wspólnego inwestowania, funkcjonującego w prawie niemieckim, którego istnienie w postaci przyznanej ulgi podatkowej dopuszcza art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Przynajmniej takie założenie czyni na wstępie Spółka zarządzająca, a więc działająca w imieniu i na rzecz instytucji wspólnego inwestowania. Zdaniem Sądu, przy uwzględnieniu szerokiego spectrum pojęcia zainteresowanego – Skarżąca była uprawniona do złożenia opisanego wniosku o indywidualną interpretację podatkową. Jest osobą prawną i jej zdaniem, reprezentuje podmiot, o którym mowa w ustawie podatkowej, a którym zarządza. W ocenie Sądu, wykazany ścisły i nierozerwalny związek Skarżącej z funduszem niemieckim, przy jednoczesnym wskazaniu, iż będzie odpowiedzialny za czynności cywilnoprawne mające miejsce na terenie Polski pozwala na uznanie, iż podmiot ten będzie uprawniony do wystąpienia o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd nie zgodził się również z oceną organu podatkowego o niedopuszczalności udzielenia odpowiedzi na postawione przez Stronę pytania z uwagi na ich potencjalny charakter. Sąd zwrócił uwagę, że zainteresowany może opisywać zdarzenia przyszłe, a więc takie, które ze swej istoty będą mogły jedynie hipotetycznie zaistnieć. Po rozpoznaniu wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2543/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy rozważał, czy dopuszczalne było uznanie, że wielowątkowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej z zachowaniem jej funkcji gwarancyjnej oraz czy Skarżącej przysługiwał przymiot "zainteresowanego". Odnosząc się do pierwszej kwestii NSA nawiązał do informacyjnej i gwarancyjnej funkcji interpretacji podatkowych i wskazał, że w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego, zdaniem NSA, co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Odwołując się do treści art. 14b § 3 O.p. NSA stwierdził, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Jak podkreślono, przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Zdaniem NSA, brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W ocenie NSA, w rozpatrywanym przypadku nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Jak zauważono, aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. W ocenie NSA spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p. W związku z tym NSA podzielił ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Skarżącej nie spełnia kryteriów opisu zdarzeń stanowiących podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej. Zaznaczył, iż został on przedstawiony w sposób niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Jak podkreślono, wnioskodawca zapytał (w czterech punktach), czy przy założeniu, że jako Fundusz, będzie spełniał warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., to czy korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w zakresie inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającego Funduszowi, a także ze zbycia inwestycji – tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych oraz czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu podlegają obowiązkowi opodatkowania u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. W ocenie NSA, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczące zwolnienia podatkowego, obarczone już wstępną hipotezą, że Fundusz będzie spełniał w przyszłości warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez dalszą multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą zdarzyć się w przyszłości - doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju inwestycji (bezpośrednich lub za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającego Funduszowi), a także ze zbycia inwestycji (a w tym: zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych), możliwe byłoby skonstruowanie - poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego. Dodatkowo NSA zwrócił uwagę, iż w pytaniu strony pojawiła się jeszcze kolejna wątpliwość dotycząca opodatkowania u źródła wypłat dokonywanych na rzecz Funduszu. Zdaniem NSA, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie do zdolności wnioskodawcy do występowania w charakterze strony, NSA przyznał rację Sądowi pierwszej instancji. W tym zakresie, jak wskazał NSA, WSA trafnie uznał, że istotne i kluczowe znaczenie mają przepisy prawa polskiego. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że co prawda fundusz jako masa majątkowa nie ma na gruncie polskiego prawa zdolności do czynności prawnych, ale wszelkie czynności cywilnoprawne za fundusz podejmuje skarżąca posiadająca oddział w Polsce i która działa wprawdzie we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. Wskazał, iż mamy tu zatem do czynienia z zastępcą pośrednim, a podstawą jego działania jest zawarta uprzednio umowa z osobą, na rachunek której działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną. Argumentacja powyższa nie oznacza, by NSA przyjmował, że to umowa kształtuje i podatnika, i obowiązek podatkowy albowiem to skarżąca działa w imieniu i na rzecz funduszu, jako masy majątkowej. Istnienie na gruncie prawa polskiego takiej instytucji prawnej ma swoje umocowanie choćby w art. 734 § 1 k.c., a także np. w art. 986 i nast. k.c. Wprawdzie zastępstwo w umowie zlecenia może polegać na działaniu w imieniu i na rzecz dającego zlecenie, ale może również polegać na działaniu w imieniu własnym, lecz ze skutkiem dla dającego zlecenie. Według NSA opisywane w ogólnych warunkach umownych powiązania wskazywałyby więc na to, że spółka działa w imieniu własnym, ale na rzecz funduszu oraz że do spółki skarżącej należałoby - jako do podatnika - zastosować przepis art. 1, art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych (zwanej dalej: "u.f.i.") i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. bowiem na gruncie prawa polskiego do dnia 1 stycznia 2011 r. fundusz, jako masa majątkowa, podatnikiem być nie mógł. Podkreślił, iż art. 2 pkt 9 u.f.i., mówiąc o funduszu inwestycyjnym rozumie przez to fundusz inwestycyjny otwarty, ale i spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorczego inwestowania w papiery wartościowe. Zdaniem NSA to, że skarżąca jako spółka inwestycyjna działa na podstawie zezwolenia Niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych spełnia – wbrew argumentacji organu - warunki określone w art. 2 pkt 9 u.f.i., albowiem takie zezwolenie w prawie niemieckim w stosunku do funduszu inwestycyjnego nie było i nie jest wymagane. Przesłankę tę spełnia zastępczo przez to, że Niemiecki Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych kontroluje warunki umów funduszu i spółki inwestycyjnej. Ta kontrola oznacza, że niemieckie prawo przewiduje w tym zakresie inny rodzaj nadzoru i zezwolenia na działalność funduszy inwestycyjnych. Wobec powyższego NSA kasując zaskarżony wyrok przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie z zaleceniem dokonania ponownej kontroli postanowienia Ministra Finansów, przy uwzględnieniu wskazań Sądu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, na skutek uchylenia przez NSA wcześniejszego wyroku WSA w tej sprawie i przekazania jej do ponownego rozpoznania temu Sądowi, Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09, CBOSA). Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. wyznacza więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Skarżącej chodziło o uzyskanie odpowiedzi na 4 obwarowane odpowiednimi założeniami pytania w kwestii możliwości korzystania przez nią ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie 1-2) oraz opodatkowania u źródła wypłat na rzecz Funduszu (pytania 3-4). Pytania zostały postawione w związku z zaistniałym stanem faktycznym (pytanie 1 i 3) i zdarzeniem przyszłym (pytania 2 i 4). Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu uznał, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe wydanie niemającej charakteru warunkowego interpretacji spełniającej wymogi od art. 14a do 14p O.p., nawet w przypadku skorzystania ze środka przewidzianego w art. 169 § 1 tej ustawy. Dlatego też wszczęcia postępowania w sprawie jej udzielenia odmówiono na podstawie art. 165a O.p.. Taki sposób załatwienia wniosku spotkał się z aprobatą NSA, a tut. Sąd tym stanowiskiem jest związany. Należy przypomnieć, że NSA w powołanym wyżej wyroku zaznaczył, że dla realizacji gwarancyjnej funkcji interpretacji przedstawienie we wniosku zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Brak bowiem wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W ocenie NSA, w rozpoznanej sprawie nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., bo żeby to uczynić organ podatkowy musiałby wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. W okolicznościach poddanej kontroli Sądu sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było to niemożliwe, wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p. Należy zaznaczyć, że NSA podzielił ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on bowiem przedstawiony w sposób niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Zdaniem tut. Sądu, ocena ta odnosi się w równym stopniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego, a nie tylko do zdarzenia przeszłego, bo – jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA – analiza zarzutów skargi kasacyjnej miała charakter łączny i została dokonana całościowo. Wskazuje na to zresztą dalszy wywód NSA, który obejmuje kwestię dopuszczalności udzielenia odpowiedzi na wszystkie 4 pytania (a nie tylko te, które odnoszą się do zdarzenia przyszłego). Pozostaje to w związku z przyjętą we wniosku o udzielenie interpretacji metodą przedstawienia w jednym punkcie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (wniosek, k. 35 akt administracyjnych). W związku z tym należało uznać za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że skoro podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, to wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełniał formalnych przesłanek, co stanowiło wystarczającą podstawę odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Postanowienie organu w tym zakresie było więc prawidłowe. Wadliwe było natomiast stanowisko Ministra Finansów co do zdolności wnioskodawcy do występowania w charakterze strony. NSA zaaprobował w tym zakresie wyrażony w skarżonym skargą kasacyjną wyroku pogląd tut. Sądu, że co prawda fundusz jako masa majątkowa nie ma na gruncie polskiego prawa zdolności do czynności prawnych, ale wszelkie czynności cywilnoprawne za fundusz podejmuje skarżąca posiadająca oddział w Polsce i która działa wprawdzie we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. Wywód NSA w tym zakresie dowodzi w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca była osoba zainteresowaną w postępowaniu o udzielenie interpretacji. Wadliwość zaskarżonego postanowienia w tym względzie nie ma jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, bo bez względu na stanowisko organu w tym przedmiocie odmowę wszczęcia postępowania i tak należało uznać za prawidłową z powodu niedopuszczalności wydania interpretacji. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., stosowanym odpowiednio w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p., gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznanej sprawie jest jasne, że zaistniały nie dwie (brak przymiotu osoby zainteresowanej, niemożność wszczęcia postępowania interpretacyjnego z innych przyczyn), lecz jedna podstawa odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego (niedopuszczalność wszczęcia postępowania z innej przyczyn niż brak przymiotu osoby zainteresowanej). Wystarcza to dla uznania, że istniały dostateczne podstawy do odmowy wszczęcia postępowania i dlatego zaskarżone postanowienie, mimo wskazanej wyżej wady, Sąd uznał za nie naruszające prawa w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).