III SA/Wa 717/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2007 r. sprawy ze skarg J. C. i M. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2003 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. C. kwotę 188 zł (sto osiemdziesiąt osiem złotych) oraz na rzecz M. C. kwotę 188 zł (sto osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z [...] stycznia 2007 r. o nr [...] oraz [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołań M. C. i J. C. (zwanych dalej "Skarżącymi") od dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] października 2006 r., nr [...] oraz nr [...] określających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2003 r., utrzymał te decyzje w mocy. Powyższe rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. Na podstawie aktów notarialnych z: [...] lipca 2003 r. Rep. A nr [...], [...], [...], [...] oraz z [...] listopada 2003 r. Rep. A nr [...] i [...] grudnia 2003 r. Rep. A nr [...] Skarżący dokonali sprzedaży niezabudowanych działek oraz udziałów w niezabudowanych działkach, położonych we wsi O., w gminie M., za łączną kwotę [...] zł. Działki te wchodziły w skład nieruchomości o powierzchni [...] ha nabytej na podstawie umowy sprzedaży z 14 września 1999 r. Małżonkowie nie składali oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie złożonych dowodów ustalił, iż Skarżący w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży przeznaczyli na budowę domu kwotę 5.796,13 zł, która na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof podlega zwolnieniu z opodatkowania. Organ I instancji nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżących, iż przychód uzyskany ze sprzedaży działek podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Jego zdaniem, w wyniku sprzedaży nastąpiła utrata charakteru rolnego tych gruntów, bowiem działki zakupiono na cele budowlane lub w celu lokaty kapitału i nie weszły one w skład gospodarstwa rolnego. Dowodem na to są zeznania przesłuchanych w charakterze świadków nabywców, którzy byli informowani przez właściciela o planowanej zmianie przeznaczenia gruntów. Ponadto organ I instancji powołał się na wyjaśnienia Skarżącego o dokonaniu w 2003 r. i 2005 r. podziału nieruchomości na działki budowlane oraz na pismo Wójta Gminy M. , z którego wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania gminy M. w części wsi O. dla działek nr [...] i [...] uchwalonym Uchwałą Nr [...] Rady Gminy w M. z dnia [...] listopada 2005 r. sprzedane przez małżonków działki znajdują się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub dróg wewnętrznych. Mając powyższe na uwadze, powoływanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym i określił wysokość tego podatku dla każdego z małżonków w kwocie 4.691zł. W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowań w sprawie, podnosząc że rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając powyższy zarzut, Skarżący wskazali na zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. W ocenie Skarżących wyłączenie z tego zwolnienia następuje jedynie w sytuacji gdy utrata charakteru rolnego wynika z faktu sprzedaży, a nie ze zdarzeń przyszłych. Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu odwołania podkreślono, że sprzedane przez Skarżących grunty nie utraciły rolniczego charakteru. Tak jak przed sprzedażą w 2003 r. użytkowane są rolniczo, nadal zbierane są na nich płody rolne, naliczany jest podatek rolny. Podniesiono również, że utrata rolniczego charakteru może nastąpić jedynie na podstawie decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej wydanej na podstawie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący odwołali się do złożonych w toku postępowania wyjaśnień i pism. Nie podzielając argumentacji Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organów I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 updof. Jego zdaniem, dokonując odpłatnego zbycia działek lub udziałów w działkach, wydzielonych z nabytej w 1999 r. nieruchomości, położonej we wsi O., przed upływem terminu określonego w w/w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, Skarżący uzyskali przychód ze źródła, o jakim mowa w tym przepisie, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Na podstawie powołanego wyżej art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia jest kwota [...] zł. Zgodnie z okazanymi dowodami - argumentował organ odwoławczy - Skarżący przeznaczyli na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) część przychodu w wysokości 5.796,13 zł. Kwota powyższa podlega zatem zwolnieniu z opodatkowania na mocy powyższego przepisu. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu II instancji - nie pozwala na uznanie, że uzyskany w 2003 r. przychód ze sprzedaży działek i udziałów w działkach podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Zwolnienie to nie obejmuje bowiem przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na odesłanie z art. 2 ust. 4 updof do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 94, poz. 431 ze zm.; dalej "uprol"). Zgodnie z definicją zawartą art. 2 ust. 1 uprol - jak wskazano w zaskarżonych decyzjach - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów zajętych na prowadzenie działalności rolniczej o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność osoby fizycznej. Z treści aktów notarialnych wynika, że przedmiotem sprzedaży były działki o powierzchni od [...] m2 do [...] m2 oraz udziały w działkach o podobnym obszarze, leżące na terenach rolnych lub na terenach ogródków działkowych. Notariusz, będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, przy sporządzaniu umów sprzedaży nie zastosował zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze. zm.; dalej "upcc"), tj. mającego zastosowanie w sytuacji, gdy nabywana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub utworzy z nieruchomością nabywcy gospodarstwo rolne albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy działek zeznali, że nie byli ani nie są właścicielami gospodarstw rolnych, działki nabywali z zamiarem budowy domu lub ulokowania kapitału, wiedzieli o planowanym przekształceniu terenu z rolnego na budowlany. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , powyższe okoliczności świadczą o tym, że działki te, ze względu na powierzchnię, nie stanowią gospodarstw rolnych w rozumieniu uprol, ani też nie zostały nabyte przez osoby prowadzące działalność rolniczą dla potrzeb tej działalności (nie weszły w skład gospodarstw rolnych). Ponadto w ocenie organu odwoławczego, niewątpliwym w sprawie jest, że w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości utraciły charakter rolny, co potwierdza dokonana w 2005 r. zmiana planu zagospodarowania przestrzennego gminy. W tej sytuacji, w ocenie organu brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżących, iż w niniejszej sprawie powinno mieć zastosowanie zwolnienie przychodu ze sprzedaży działek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Twierdzeniu Skarżących, że po sprzedaży działki zachowały swój rolny charakter, przeczą określone dowody tj: akty notarialne, w których podano wielkość powierzchni zbytych działek i wysokość pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych, pismo Wójta Gminy M. informujące, że żaden z nabywców nie jest podatnikiem podatku rolnego oraz zeznania świadków wskazujące cel nabycia działek. Sprzedaż działek, wydzielonych z nieruchomości, ujętej w ewidencji gruntów jako rolna, nie stanowi okoliczności wystarczającej do zastosowania powyższego zwolnienia. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji podkreślono, że skoro przepisy updof odsyłają do uprol, to również ocenę - czy wskutek sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nastąpiła utrata ich charakteru rolnego - należy dokonać w oparciu o przepisy tej ostatniej ustawy. Oznacza to, że o utracie charakteru rolnego nieruchomości można mówić wówczas, gdy zbyta nieruchomość nie pozwala na uznanie jej za gospodarstwo rolnego w świetle uprol. Z tego względu brak jest zatem podstaw do przyjęcia za słuszne stanowiska strony, że dowodem na utratę charakteru rolnego nieruchomości, byłaby decyzja o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 121, poz. 1266; dalej "uogril"). Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że skoro niniejsze postępowania podatkowe były prowadzone na podstawie przepisów Op, to bezzasadne jest zarzucanie organowi podatkowemu I instancji naruszenia art. 7, art. 8 i art. 12 Kpa, nie mających zastosowania w sprawach podatkowych. W skargach skierowanych do tutejszego Sądu Skarżący zażądali stwierdzenia nieważności zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, bądź ich uchylenia, zarzucając im naruszenie art. 7, art. 8, art. 9, art. 12 Kpa. W ocenie Skarżących argumentacja organów podatkowych jest nietrafna i sprzeczna z ustaleniami i decyzjami innych organów władzy publicznej (tj. starosty, wójta i notariusza), ponieważ do dnia dzisiejszego we wszystkich urzędowych ewidencjach sprzedane grunty figurują jako rolne i leśne, nie zostały wyłączone z produkcji rolnej, nadto w dalszym ciągu użytkowane są rolniczo. Zdaniem Skarżących osiągnięty przez nich przychód z tytułu sprzedaży ww. gruntów, zwolniony jest z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 717/07 oraz III SA/Wa 718/07, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 717/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpatrywanej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, istotą sporu jest ustalenie, czy uzyskane przez Skarżących przychody z tytułu sprzedaży w 2003 r. nieruchomości położonych we wsi O. , w gminie M. , podlegają czy też nie podlegają zwolnieniu stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. W myśl przywołanego artykułu, w stanie prawnym obowiązującym w momencie sprzedaży tych nieruchomości, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczyło przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wykładnia językowa cytowanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do danego podmiotu od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: 1) przychód musiał być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna); 2) przychód nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna). Ocena, czy w rozpatrywanej sprawie spełniono obie wyżej wymienione przesłanki, musi zostać poprzedzona szczegółową analizą omawianych regulacji prawnych. W pierwszej z przywołanych przesłanek (tzw. przesłance pozytywnej) ustawodawca posługuje się pojęciem "gospodarstwa rolnego", co oznacza, że zgodnie z art. 2 ust. 4 updof zwrot "gospodarstwo rolne" należy rozumieć tak, jak zostało to określone w art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 uprol w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Za gospodarstwo rolne w tymże roku uważano obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej. Działalność rolnicza to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb (art. 2 ust. 2 uprol). Analiza drugiej z wymienionych przesłanek (tzw. przesłanki negatywnej) wskazuje na konieczność wyjaśnienia dwóch użytych zwrotów: "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą". Należy zauważyć, iż normodawca w omawianej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakteru rolnego lub leśnego" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty (...) utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie rozważał powyższą przesłankę, mając na uwadze konkretne rozpatrywane stany faktyczne. Dorobek orzecznictwa NSA odnoszący się do cytowanych unormowań jest znaczny, co pozwala na stwierdzenie utrwalającej się linii orzeczniczej sądu administracyjnego. Tak więc w wyroku z dnia 2 czerwca 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku podniósł, iż w wyniku ukształtowania się orzecznictwa ugruntowany został pogląd, w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof (uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego) na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów (wyrok NSA sygn. akt I SA/Gd 2622/98, niepubl.). W innym orzeczeniu, z dnia 11 grudnia 1996 r. NSA stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok sygn. akt III SA 1025/95, OSP 1997, nr 10, poz. 198). Rozstrzygnięcie to spotkało się z pozytywnym przyjęciem przez doktrynę prawa podatkowego. R. Budzanowski w swojej akceptującej co do zasady glosie do cytowanego wyroku zauważa ponadto, że "(...) przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów może wystąpić już bezpośrednio po sprzedaży. W takiej sytuacji związek między utratą rolnego czy leśnego charakteru gruntu a sprzedażą jest oczywisty. Jednakże przekształcenie dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być procesem rozłożonym w czasie. Jest to zrozumiałe ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia terenu czy uzyskania przez nabywcę określonych decyzji, umożliwiających to przekształcenie. W takiej sytuacji należałoby zawsze wykazać, że istnieje związek pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystania gruntu a sprzedażą." (glosa opublikowana w OSP 1999 r., nr 4, poz. 76). Podobnie w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy muszą być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów." (sygn. akt I SA/Wr 230/04, niepubl.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy omawianego wyżej orzecznictwa oraz doktryny prawa odnoszące się do wykładni językowej zwrotów: "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą", zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Z powyższych rozważań wynika zatem, iż aby stwierdzić, że sprzedane grunty utraciły charakter rolny lub leśny - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof - organ winien przede wszystkim ustalić czy nastąpiło wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Ponadto musi wykazać istnienie związku pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystywania gruntu a jego sprzedażą. Obowiązkiem organu jest więc dokonanie wszechstronnych ustaleń w tym zakresie, zgodnie z zasadami prowadzonego postępowania. Wskazać zatem należy, że wbrew twierdzeniom Skarżących, z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie można wywieść wniosku, że jedynie formalna zmiana przeznaczenia gruntu (wydanie stosownej decyzji) dokonana w tym samym momencie co sprzedaż, oznaczałaby realizację dyspozycji wskazanej normy prawnej. Przepis ten mówi bowiem o zmianie, która następuje w związku ze sprzedażą, co już wskazuje na proces rozłożony w czasie na tyle, by bliskość czasową zdarzeń, na skutek których nastąpiła utrata rolnego charakteru nieruchomości, względem momentu dokonania transakcji sprzedaży tej nieruchomości, móc połączyć w związek przyczynowo-skutkowy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie zawiera także wymogu, aby zakupione grunty musiały wejść w skład gospodarstwa rolnego lub stanowić gospodarstwo rolne. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 updof zawiera jedynie wymóg aby przed sprzedażą grunty te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Nie uzależnia natomiast prawa do zwolnienia z opodatkowania, od tego czy nabyte grunty z uwagi na powierzchnię i zaklasyfikowanie tych gruntów stanowią gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego lub łącznie z innymi gruntami nabywcy utworzyły gospodarstwo rolne. Regulacja ta jest zatem całkowicie odmienna od tej zawartej w art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym niezrozumiałe jest powoływanie się przez organ na niezastosowanie przez notariusza zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Grunty mogą mieć bowiem charakter rolny lub leśny, nawet jeśli nie stanowią i nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Podkreślić należy także, że w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., podatek rolny należy opłacać od każdego użytku rolnego, bez względu na jego powierzchnię, a więc bez względu na to, czy stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy. O tym, czy jest to użytek rolny, decydują natomiast zapisy w ewidencji gruntów (vide L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r.). Tym samym błędne jest wnioskowanie organu, że w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym można stwierdzić, że charakter rolny nieruchomości wynika z faktu, że stanowi ona gospodarstwo rolne lub weszła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu tej ustawy. Podobnie jak wnioskowanie, że jeżeli nabywca nie posiada gospodarstwa rolnego to nie płaci podatku rolnego (w piśmie z dnia [...] lipca 2006 r. Wójt Gminy M. informował jedynie o treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz o tym, że nabywcy działek nie figurują jako właściciele gospodarstw rolnych na terenie tej gminy). W konsekwencji za błędne należy uznać stwierdzenie organu, że o utracie charakteru rolnego sprzedanych nieruchomości można mówić wówczas, gdy zbyta nieruchomość nie pozwala na uznanie jej za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Mając na uwadze opisany wyżej stan prawny, będący w ocenie Sądu właściwą podstawą do dokonania subsumcji stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż organ podatkowy w trakcie prowadzonych postępowań nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. W sprawie niniejszej, jak wynika z akt podatkowych, Skarżący przed sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, dokonali podziału działek o nr [...] i [...], wchodzących w skład posiadanej przez nich nieruchomości o pow. [...] ha, położonej we wsi O.. W wyniku dokonanego podziału powstało szereg działek, z których część została sprzedana w 2003 r. różnym nabywcom. Zgodnie z treścią załączonych aktów notarialnych sprzedane działki stanowiły grunty orne, pastwiska i niezabudowane. Bezspornym jest, że działki te z uwagi na ich powierzchnię nie stanowiły gospodarstw rolnych i nie weszły w skład gospodarstw rolnych, jak również, że kupujący posiadali informację o planowanej zmianie przeznaczenia tych gruntów z rolnego na budowlany oraz, że część nabywców zakupiła działki z zamiarem budowy domu. Ustalono także, że część powierzchni tych działek zgodnie z obecnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Sam jednak plan zagospodarowania przestrzennego gminy nie spowodował, że nieruchomości te utraciły charakter rolny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Organ nie ustalił jednakże, czy nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów przedmiotowych działek sprzedanych w 2003 r. (np. rozpoczęto inne niż rolnicze ich użytkowanie w całości lub w części, co spowodowało utratę przez nie charakteru rolnego). Pomimo oświadczeń Skarżących, że grunty te są użytkowane rolniczo i zbierane są z nich płody rolne oraz pomimo, że niektórzy z nabywców również wskazali, że kupione przez nich grunty są użytkowane w sposób pierwotny jak w dniu zakupu, czy też wyraźnie wskazali, że są wykorzystywane jako łąka (czyli jako jeden z rodzajów użytków rolnych) i płacą podatek rolny od tych gruntów, organ nie wyjaśnił, czy po sprzedaży na gruntach tych faktycznie prowadzona jest produkcja rolna, czy też grunty te faktycznie zostały wyłączone z tej produkcji. Organ w ogóle nie ustalił sposobu ich użytkowania przez obecnych właścicieli, przyjmując, iż fakt, że zarówno w chwili zakupu, jak również obecnie nie posiadają oni gospodarstw rolnych oraz okoliczność, że nabyte działki z uwagi na powierzchnię nie stanowią gospodarstw rolnych, powoduje, że grunty te utraciły charakter rolny. Jak już wskazano powyżej, okoliczność, że nabywcy przedmiotowych działek nie posiadali i nie posiadają gospodarstw rolnych nie świadczy o tym, że nabyte przez nich grunty utraciły charakter rolny. Grunty te mogą mieć bowiem charakter rolny i być użytkowane rolniczo pomimo, że nie stanowią gospodarstw rolnych (np. mogą one być użytkowane przez osoby trzecie prowadzące działalność rolniczą). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organ naruszył przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, jak również art. art. 122 i art. 187 § 1 Op. Organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał całego materiału dowodowego. W sposób niezgodny z prawem zastosował również dyspozycję art. 191 Op. W judykaturze i piśmiennictwie wyrażono przekonanie, że organ ma obowiązek przestrzegać pewnych reguł, tak aby nie przekroczono granic dowolności. Powinien więc wziąć pod uwagę wszystkie dowody, bez pomijania któregokolwiek z nich, a jego wnioski winny odpowiadać zasadom logiki, prawom nauki, doświadczeniu życiowemu. Jego ustalenia nie mogą być też sprzeczne z normami wynikającymi z przepisów prawa, a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tego w sprawie zabrakło. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien więc przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia, czy nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów sprzedanych przez Skarżących z rolniczego na inny, przez co zostały one wyłączone z produkcji rolnej. Należy także podkreślić, Skarżący wprawdzie błędnie zarzucili w odwołaniach od decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 7, art. 8 i art. 12 Kpa, to z uwagi na to, że w przepisach tych wyrażone są zasady ogólne postępowania administracyjnego, które odpowiadają zasadom ogólnym postępowania przed organami podatkowymi wyrażonymi w przepisach Ordynacji podatkowej - organ w uzasadnieniu winien odnieść się do tych zarzutów i ocenić, czy organ pierwszej instancji naruszył te zasady postępowania. Organ nie powinien więc stwierdzić jedynie, że przepisy Kpa nie mają zastosowania w sprawie, w sytuacji, gdy odnosi się to do przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania, które mają zastosowanie także w postępowaniu przed organami podatkowymi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.