III SA/Wa 728/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, , sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 114.417 (sto czternaście tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił K. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2013 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty zobowiązania za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w okresach od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o. o. z siedzibą w W., w których jako przedmiot nabycia wykazywany był olej napędowy. Powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji oparł o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w G. sp. z o. o., które zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w B., prowadzącej śledztwo o sygn. akt[...]. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odwołał się do zeznań następujących osób: p. A. O. (zatrudnionej przez p. V. D.), p. L. M. (zatrudnianej w firmach kierowanych przez p. V. D. - m. in. z zeznań z dnia 9 września 2015 r. oraz p. P. S.(zatrudniona w G. sp. z o. o. od października 2012 r. do lipca 2013 r. - m. in. z zeznań z dnia 8 września 2015 r.) pozyskanych z w ww. śledztwa. W konsekwencji ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących transakcji zakupu od G. sp. z o. o. oleju napędowego, organ I instancji stwierdził, iż biorąc pod uwagę: - stosowaną politykę G. sp. z o. o. w zakresie ustalania cen poprzez stosowanie upustów uniemożliwiających rentowność prowadzonej działalności gospodarczej, - wieloletnie doświadczenia zawodowe prezesów zarządu Spółki K. w zakresie handlu paliwem, - zmiany głównych dostawców paliwa do Spółki K. (średnio - co 5 miesięcy), przy jednoczesnym braku zmiany osób wyznaczonych do kontaktów z klientami, - przyjmowanie nieewidencjonowanej gotówki za odbieranie paliw z G. sp. z o. o., organ I instancji stwierdził, że osoby reprezentujące Spółkę, tj. p. P. H. i p. P. P. mieli świadomość lub co najmniej powinni mieć świadomość nieprawidłowości zachodzących w trakcie obrotu paliwem nabywanym od G. sp. z o. o. W świetle ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), że w związku z tym, iż osoby reprezentujące Skarżącą miały świadomość lub powinny mieć świadomość co do naruszających prawo działań dostawcy paliwa, Spółka nie była uprawniona do wykazywania nabycia paliwa od G. sp. z o. o. w prowadzonych rejestrach zakupów oraz do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o. o. Stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT organ kontroli skarbowej odwołał się do art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121 t.j., z późn. zm.; dalej: k.c.), który stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Organ I instancji wskazał w poszczególnych miesiącach 2013 r. wysokość nierzetelnych zapisów dotyczących kwot podatku VAT wykazanych w fakturach wystawionych przez G. sp. z o. o. na rzecz Strony, tj.: styczeń 2013 r. - 2.322.913,29 zł; luty 2013r. - 2.214.874,20 zł; marzec 2013r. - 3.814.508,78 zł; kwiecień 2013 r. - 4.102.323,92 zł; maj 2013r. - 4.459.565,61 zł; czerwiec 2013 r. - 5.986.178,27 zł; lipiec 2013r. - 4.434.483,51 zł. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca wniosła odwołanie z dnia 28 października 2015 r. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z ujętych przez Spółkę w rejestrze zakupu VAT faktur wystawionych przez G. sp. z o. o. z tytułu dostaw w 2013 r. oleju napędowego na rzecz Strony - przez uznanie, iż osoby reprezentujące Podatnika miały świadomość lub powinny mieć świadomość o naruszających prawo działaniach dostawcy paliwa – G. sp. z o. o., podczas gdy Dyrektor UKS nie ustalił w decyzji z dnia [...] października 2015 r. wzorca należytej staranności w 2013 r., który zdaniem tego organu powinien był obowiązywać Stronę, ani też nie udowodnił w sposób przewidziany prawem nie dołożenia należytej staranności przez Skarżącą; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez: - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - niedopuszczenie składanych przez Spółkę wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności dodatkowo do wykazania, pomimo istnienia także innych dowodów w tym zakresie, które jednak były bądź to ignorowane bądź błędnie intepretowane przez organ w toku postępowania kontrolnego, że Spółka dołożyła należytej staranności w kontaktach z G. sp. z o. o., a osoby reprezentujące Stronę nie miały świadomości oraz nie mogły mieć świadomości w naruszających prawo działaniach G. sp. z o. o.,  - brak rozpatrzenia całości już zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, iż osoby reprezentujące Spółkę w 2013 r. miały świadomość lub powinny mieć świadomość co do naruszających prawo działań dostawcy paliwa – G. sp. z o. o., podczas gdy całościowo rozpatrzony oraz oceniony materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do uznania, iż osoby reprezentujące K. sp. z o. o. miały usprawiedliwioną niewiedzę o naturze transakcji, w których brała udział Spółka, zaś wszelkie działania, które podejmowały w celu weryfikacji kontrahentów oraz wyboru najkorzystniejszej oferty niczym nie odbiegały od standardowych warunków przyjętych dla transakcji z innymi dostawcami niż G. sp. z o. o., - dowolną, a więc błędną, ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego skutkującą uznaniem, iż Strona zawyżyła podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez G. sp. z o. o. z tytułu dostaw paliwa, gdyż transakcje, w których uczestniczyła G. sp. z o. o. związane były z udziałem w oszustwie podatkowym, natomiast osoby reprezentujące K. sp. z o. o. miały świadomość lub powinny mieć świadomość co do naruszających prawo działań dostawcy paliwa – G. sp. z o. o., podczas gdy prawidłowo (obiektywie) oceniony materiał dowodowy dowodzi tego, że nawet jeżeli nabywany przez Spółkę towar był przedmiotem oszustwa podatkowego, to - w celu zakwestionowania ujęcia odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tego towaru przez Stronę w rozliczeniu podatku VAT - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał w skarżonej decyzji, iż osoby reprezentujące Spółkę miały świadomość lub powinny mieć świadomość, w naruszających prawo działaniach ww. dostawcy paliwa. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu kontroli skarbowej oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy rejestrów zakupów wynika, iż w okresie od stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. dostawcami towarów handlowych i usług do Skarżącej, były G. sp. z o. o. w W., O., K. P. P., H. P. H.j, R. PUH B. N., S. A. sp. z o. o., MC P. W.. DIS podkreślił, że DUKS w toku czynności kontrolnych ustalił, iż jeden z głównych dostawców oleju napędowego dla Skarżącej, tj. firma G. sp. z o. o. wchodziła w skład grupy podmiotów, nieformalnie kierowanych przez obywatela Estonii - p. V. D., których działalność była nakierowana na świadome i celowe nieodprowadzanie podatku od towarów i usług do budżetu państwa. Skutkiem tych działań było spowodowanie, co najmniej kilkudziesięcio-milionowych strat budżetu państwa (na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B.). Pan V. D. oraz osoby pracujące na rzecz podmiotów przez niego kierowanych w trakcie postępowania karnego przyznały się do prowadzenia powyższego procederu. W sprawie dotyczącej osób pracujących na rzecz podmiotów kontrolowanych przez p. V. D. został wydany wyrok, w którym Sąd uznał ww. osoby winnymi i orzekł w stosunku do nich kary. Ponadto z zeznań osób pracujących w podmiotach kontrolowanych przez p. V. D., przesłuchanych w postępowaniu przeprowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. oraz przesłuchanych przez organ I instancji, wynika, że p. P. H. i p. P. P. - prezesi zarządu K. sp. z o. o., dokonując transakcji z G. sp. z o. o., co najmniej powinni mieć świadomość, iż uczestniczą w działaniach niezgodnych z prawem, gdyż posiadali sięgające kilkunastu lat doświadczenie zawodowe w podmiotach zajmujących się handlem paliwami. W konsekwencji zdaniem DIS, organ I instancji zasadnie wyprowadził wniosek z dokonanych ustaleń, że na podstawie posiadanego doświadczenia zawodowego przedstawiciele Strony posiadali wiedzę, albo w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, co najmniej powinni taką wiedzę posiadać, co do zasad funkcjonowania rynku paliw, poziomu cen hurtowych paliw, w tym czynników wpływających na wysokość cen hurtowych oraz poziomu marż handlowych, jakie można uzyskać na poszczególnych etapach obrotu paliwem. DIS stwierdził ponadto, że uzyskiwanie przez Stronę upustów w kwocie od 220 zł do 340 zł na metrze sześciennym świadczy o tym, iż ww. osoby z tak dużym doświadczeniem zawodowym, musiały mieć świadomość lub powinny mieć świadomość, że na rynku paliw, z punktu widzenia opłacalności prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest możliwe oferowanie tak niskich cen. Tym bardziej, gdy stosowanie tak wysokich upustów nie było incydentalne, jak na przykład stosowane jest przez podmioty gospodarcze w przypadku prowadzenia akcji promocyjnej, lecz było sposobem wyznaczania wartości ceny sprzedaży oleju napędowego. Organ odwoławczy wskazał, że kolejną kwestią, na którą zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w skarżonej decyzji była marża, jaką Skarżąca uzyskiwała na metrze sześciennym oleju napędowego, która wynosiła około 100 zł, liczona jako różnica pomiędzy ceną nabycia, a ceną sprzedaży paliwa z uwzględnieniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podsumowując materiał dowodowy, który został zgromadzony przez organ I instancji, stwierdził, iż był on wystarczający do dokonania oceny, iż na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez G. sp. z o. o. w sytuacji, gdy czynności dostawy oleju napędowego miały na celu nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. Organ II instancji podkreślił ponadto, że w rozpoznawanej sprawie, transakcje dokonywane w ramach umowy zawartej pomiędzy G. sp. z o. o. a Skarżącą miały charakter rzeczywisty, lecz z ustalonych okoliczności wynika, że zostały przeprowadzone celowo w taki sposób, aby Skarżąca osiągnęła korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania odliczenia podatku naliczonego - co stanowiło nadużycie prawa. DIS wypowiadając się do pozostałych zarzutów odwołania, zarówno w świetle dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, jak i prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego do poprawnie ustalonych okoliczności stanu faktycznego, uznał je za bezpodstawne. W skardze z dnia 5 lutego 2016 r. Syndyk Skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na wydanie decyzji przez organy obydwu instancji z naruszeniem: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z ujętych przez Spółkę w rejestrze zakupu VAT faktur wystawionych przez G. sp. z o. o. z tytułu dostaw w 2013 r. oleju napędowego na rzecz Strony - przez uznanie, iż osoby reprezentujące Skarżącą miały świadomość lub powinny mieć świadomość o naruszających prawo działaniach dostawcy paliwa – G. sp. z o. o., podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował jako prawidłowe, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustalił w decyzji z dnia 14 października 2015 r. wzorca należytej staranności w 2013 r., który powinien był obowiązywać Stronę, ani też nie udowodnił w sposób przewidziany prawem nie dołożenia należytej staranności przez Skarżącą; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 197 O.p., poprzez: - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - niedopuszczenie składanych przez Spółkę wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności dodatkowo do wykazania, pomimo istnienia także innych dowodów w tym zakresie, które jednak były bądź to ignorowane, bądź błędnie interpretowane przez organ w toku postępowania kontrolnego, że Spółka dołożyła należytej staranności w kontaktach z G. sp. z o. o., a osoby reprezentujące Stronę nie miały świadomości oraz nie mogły mieć świadomości w naruszających prawo działaniach G. sp. z o. o., - brak rozpatrzenia całości już zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, iż osoby reprezentujące Spółkę w 2013 r. miały świadomość lub powinny mieć świadomość o naruszających prawo działaniach dostawcy paliwa – G. sp. z o. o., podczas gdy całościowo rozpatrzony oraz oceniony materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do uznania, iż osoby reprezentujące Stronę miały usprawiedliwioną niewiedzę o naturze transakcji, w których brała udział Spółka, zaś wszelkie działania, które podejmowały w celu weryfikacji kontrahentów oraz wyboru najkorzystniejszej oferty niczym nie odbiegały od standardowych warunków przyjętych dla transakcji z innymi dostawcami niż G. sp. z o. o., - dowolną, a więc błędną, ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego skutkującą uznaniem, iż Strona zawyżyła podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez G. sp. z o. o. z tytułu dostaw paliwa, gdyż transakcje, w których uczestniczyła G. sp. z o. o. związane były z udziałem w oszustwie podatkowym - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał w skarżonej decyzji, co zostało zaakceptowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r., iż osoby reprezentujące Spółkę miały świadomość lub powinny mieć świadomość, w naruszających prawo działaniach ww. dostawcy paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 1. Organy nie kwestionują faktu nabywania przez Skarżącą paliwa od spółki G. ani tego, że Skarżąca rozliczała VAT od zakupu paliwa w zgodzie z fakturami otrzymanymi od dostawcy, odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje. Jest też poza sporem, że dostawca paliwa dopuszczał się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT. 2. Sporne jest natomiast to, czy Skarżąca będąc nabywcą paliwa miała lub powinna była mieć świadomość co do tego, że sprzedawca – G. sp. z o.o. - dopuszcza się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT. Organy stoją na stanowisku, że dostawy paliwa dokonywane przez G. na rzecz Skarżącej były transakcjami stanowiącymi nadużycie prawa, dlatego Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących te transakcje. Zarazem, skoro w ocenie organu nie ma podstaw do przypisania Skarżącej tzw. dobrej wiary (należytej staranności), to nie ma podstaw do tego, aby mogła ona zachować prawo do odliczenia. 3. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że Skarżąca miała lub co najmniej powinna była mieć świadomość tego, że dostawca paliwa dopuszcza się nadużycia prawa. Po pierwsze, wystąpiły uchybienia proceduralne, w rezultacie których zgromadzony materiał dowodowy nie jest w pełni kompletny i wiarygodny, a zatem naruszono art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po drugie, ze zgromadzonego materiału organ wyciągnął zbyt pochopne, zbyt daleko idące wnioski co do braku tzw. dobrej wiary skarżącej, przekroczył zatem granice swobodnej oceny dowodów naruszając w ten sposób art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Zaskarżona decyzja jest obszerna, zawiera rozległe i precyzyjne ustalenia co do nieprawidłowości, jakich – bez wątpienia - dopuszczał się dostawca paliwa dla Skarżącej. Jednak istotą sprawy jest postawa Skarżącej, nie jej dostawcy, dlatego należy skupić się na tych elementach, które dotyczą Skarżącej. 5. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu o braku należytej staranności Skarżącej świadczy przede wszystkim to, że kupowała paliwo po zbyt korzystnych cenach. Kwestia ceny powinna być postrzegana w dwóch aspektach – a oba mają związek z tym, że Spółką kierowały osoby mające doświadczenie w branży paliwowej (co jest bezsporne). Otóż zdaniem organu osoby kierujące Spółką miały lub powinny były mieć świadomość po pierwsze tego, że ceny są zbyt niskie jak na warunki rynkowe. Po drugie zaś – skoro ceny były tak korzystne, to osoby kierujące Spółką powinny mieć świadomość tego, że musi wchodzić w rachubę element nieuczciwości, działania niezgodne z prawem. 6. Sporne jest to, czy cena paliwa, jaką płaciła Skarżąca, była – jak twierdzi organ – w oczywisty sposób nierynkowo, nierealistycznie niska ("upusty uniemożliwiające rentowność"). Organ wskazał, że upusty cenowe, jakie uzyskiwała Skarżąca, sięgały 220-340 zł na metrze sześciennym paliwa w porównaniu do cen hurtowych paliw publikowanych przez P..(s. 17 zaskarżonej decyzji). Odnośnie do tego ustalenia na s. 17 Sąd stwierdza, że zostało dokonane – jak podał organ – w oparciu o zeznania świadka, p. P. S.. Sąd dopatrzył się tu naruszenia art. 187 § 1 O.p., ponieważ ustaleń co do wysokości cen stosowanych przez O. – skoro już uznano je za miarodajne - należało dokonać w oparciu o bardziej bezpośrednie dowody niż zeznania świadka zatrudnionego w G. Mogły to być przykładowo dane ze stron internetowych, ofert lub pozyskane bezpośrednio od O. albo też od klientów O., można było ewentualnie przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Zeznania świadka w ocenie Sądu nie są w tej mierze miarodajne, podana przez świadka kwota różnicy jest też dalece nieprecyzyjna (220-340 zł). Na s. 25- 26 zaskarżonej decyzji Organ dokonuje porównań cen z wybranych siedmiu faktur zakupu paliwa z cenami hurtowymi paliw - oferowanymi przez O. w tym okresie. Z tej analizy zdaniem organu wynika, że różnica to 320-340 zł na 1 metrze sześciennym. Jednak także i to ustalenie w ocenie Sądu nie czyni zadość wymogom stawianym przez art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu należałoby raczej zbadać nie ceny oferowane, ogłaszane przez Orlen czy też innych hurtowych dostawców, ale ceny rzeczywiście stosowane w hurtowym obrocie paliwami przy dostawach tego rzędu wielkości dla jednego podmiotu, co zakupy paliwa dokonywane przez Skarżącą w G. Wówczas dopiero można byłoby stwierdzić, jak duża różnica w cenie rzeczywiście wystąpiła i czy była ona na tyle duża, że nierynkowość warunków transakcji była oczywista. Wówczas dopiero można byłoby prawidłowo ocenić, czy osoby kierujące spółką co najmniej powinny były mieć świadomość tego, że uczestniczą w nielegalnym procederze, na co wskazywałyby w szczególności rażąco niskie ceny oleju opałowego. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zbada kwestię różnicy cen paliwa nabywanego przez K. w stosunku do cen stosowanych na hurtowym rynku paliw w tamtym okresie (a nie cen wywoławczych) i wówczas dopiero oceni, czy różnica występuje i jest na tyle znacząca, że rzutuje na ocenę stanu świadomości i co za tym idzie "dobrej wiary", rzetelności Skarżącej. 7. Przeciwko Skarżącej zdaniem organu przemawia też to, że spółka zmieniała głównych dostawców paliwa średnio co 5 miesięcy, przy jednoczesnym braku zmiany osób wyznaczonych do kontaktów z klientami (s. 3 zaskarżonej decyzji). W żaden sposób jednak organ nie wskazuje, dlaczego zmiany dostawców – przy jednoczesnym braku zmiany osób wyznaczonych do kontaktów z klientami – miałyby podważać rzetelność Skarżącej. Skoro okoliczności te zostały podane jako argument przemawiający za brakiem rzetelności Skarżącej, lecz tego nie wyjaśniono, to uzasadnienie decyzji w ocenie Sądu w tym aspekcie nie spełnia wymagań określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Przez niedostateczne uzasadnienie decyzji – co do tego aspektu - rozumowanie organu w tej części nie poddaje się ocenie w kontekście art. 191 O.p. Naruszono zatem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na s. 17 decyzji II instancji odnośnie do tej kwestii organ cytuje fragment pisma Dyrektora UKS w B. z [...] lipca 2013 r. skierowanego do Prokuratury Apelacyjnej w B., w którym to piśmie Dyrektor UKS pisze, że z uwagi na częstą zmianę dostawców można podejrzewać, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Cytat ten nie może jednak być uznany za ocenę, do której dokonania zobowiązany był organ podatkowy. Jest to zresztą w cytowanym piśmie do Prokuratury – tak samo jak w uzasadnieniu decyzji – tylko pewna teza ("można podejrzewać"). To, że organ pierwszej instancji zajął takie samo stanowisko w piśmie skierowanym do Prokuratury, w żaden sposób nie może zastąpić tego, że w decyzji powinien zamieścić ocenę dowodów zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Po co zresztą w decyzji organy cytują swoje własne pismo skierowane do prokuratury – tego nie wiadomo. Nie wzmacnia to w żaden sposób argumentacji, a wręcz przeciwnie – uwypukla jej brak. 8. Jednym z głównych argumentów przemawiających przeciwko Skarżącej jest to, że reprezentujące ją osoby przyjmowały od G. niezaewidencjonowaną gotówkę w zamian za dokonywanie zamówień (zakupów) w G. Ten element w ocenie Sądu został przez organ wyjaśniony zbyt pobieżnie, przez co naruszono art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Świadek P. S.– a to na jej zeznaniach oparł się organ - opisuje szeroko to, że V. D. kierujący G. płacił innym odbiorcom (s. 16 decyzji). Jednak co do tego, że V. D. wręczał gotówkę, i za co – jednej z osób reprezentującym Skarżącą, zeznania świadka są nader skromne. 9. Organ na s. 17 zaskarżonej decyzji pisze, że świadek P. S. zeznała, iż pan V. D. (spółki przez niego kontrolowane) stosował wobec największych dostawców upusty cenowe rzędu 220-340 zł. Ten akapit następuje po opisie tego, jak wypłacano gotówkę do rąk osób reprezentujących niektórych odbiorców. Sąd w związku z tym zwraca uwagę, że należy oddzielić zagadnienie upustów cenowych od wypłaty niezaewidencjonowanej gotówki do rąk osoby reprezentującej Skarżącą. W decyzji organu II instancji kwestie te (s. 16-17) nakładają się na siebie, ustalenia odnośnie do tych kwestii myląco się ze sobą przenikają. Co do upustów cenowych świadek p. P. S. zeznała (s. 17 zaskarżonej decyzji), że płacono największym odbiorcom w celu zwiększenia obrotu paliwem, co w oczywisty sposób zwiększało zyski G. z oszustw w podatku VAT. Na poprzedniej stronie decyzji co do wypłaty gotówki do rąk osób reprezentujących odbiorców paliwa zacytowano zaś zeznania tego świadka, z których wynika, że przedstawiciele dwóch firm (innych niż Skarżąca, a mianowicie P. i M.) wprost zażądali od pana V. D. aby podzielił się z nimi zyskiem z uprawianego przez niego nielegalnego procederu – a ten najwyraźniej to zrobił. Co do osoby reprezentującej skarżącą p. P. P. (prokurenta) zeznania świadka są jednak inne. Świadek zeznała, że chciał on, aby cena paliwa na fakturze była niższa – a Pan V. D. zaproponował, że cena na fakturze pozostanie taka sama, ale będzie wypłacał Panu P. pieniądze do ręki, w gotówce. W ocenie Sądu to nie to samo co żądanie udziału w zyskach z nielegalnego procederu. Świadek rozróżniła te dwie kwestie i nie należy ich w ocenie Sądu utożsamiać. To, że w decyzji zeznania dotyczące wypłat dla przedstawicieli dwóch innych firm sąsiadują z zeznaniami dotyczącymi prokurenta Skarżącej, nie powinno rzutować na automatyczne rozciągnie wniosków dotyczących tamtych firm – na Skarżącą. Na tej samej s. 17 organ cytuje zeznania świadka, z których wynika, że to V. D. wyszedł z propozycją, że będzie płacił gotówką do ręki 300 zł od cysterny. Nie jest jasne, co świadek miała na myśli mówiąc, że Pan P. (prokurent Skarżącej) "chciał mieć większą zniżkę na fakturze" czy "chciał mieć niższą cenę na fakturze". W ocenie Sądu nie jest też jasne, czy – jeśli dać wiarę zeznaniom tego świadka – Pan P.P. brał te pieniądze dla siebie, czy dla spółki (jeśli brał). W ocenie Sądu należało zweryfikować, czy miał to być jego prywatny dodatkowy "zarobek", prywatna gratyfikacja za to, że dokonywał dużych zamówień w imieniu Spółki, czy też były to pieniądze dla spółki – nawet jeśli nie były ewidencjonowane. 10. Sąd zwraca uwagę na kwoty, jakie – w świetle zeznań świadka – miały był wypłacane firmom w gotówce. Dwóm firmom, których przedstawiciele wprost zażądali aby Pan V. D. dzielił się z nimi zyskami – wypłacano po 6 tys. złotych od cysterny, natomiast panu P. P., prokurentowi Skarżącej, który zażądał "niższej ceny na fakturze" zaoferowano i wypłacano (w świetle zeznań świadka) 300 zł od cysterny. W ocenie Sądu te umiarkowane kwoty przemawiają za tym, że pan P. – o ile w ogóle brał pieniądze – niekoniecznie miał lub powinien mieć świadomość, że odbiera udział w przestępczych zyskach. Mógł uważać, że pobiera gratyfikację za dokonywanie dużych zamówień. Ustalono, że Skarżąca była największym odbiorcą oleju napędowego od G. W ocenie Sądu nie byłoby w tym nic dziwnego, gdyby spółka G. starała się takiego odbiorcę (lub decydentów) gratyfikować, aby utrzymać czy też zwiększać swoje obroty, a tym samym zwiększać swoje zyski z nielegalnego procederu. W ocenie Sądu w kontekście powyższego, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Pana P. P. w charakterze świadka na powyższe okoliczności w ocenie Sądu jest naruszeniem art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 11. Świadek P. S. zeznała, że domyśla się, że Panu P. wypłacono dodatkowe pieniądze "nie więcej niż 3 razy". Nie zeznała, aby to widziała lub aby było jej to wiadomo – tylko "myślę, że ...". Podała sposób, w jaki ogólną kwotę tych "dopłat" należałoby wyliczyć. Co do drugiej osoby reprezentującej Skarżącą, tj. Pana H., świadek P. S. w ogóle nie zeznała, aby na jego rzecz dokonywano wypłat. W ocenie Sądu zeznania tego świadka nie dowodzą niezbicie, że skarżącej (lub Panu P., a tym bardziej Panu H.) wypłacano pieniądze, ile i za co. Bez dodatkowych ustaleń w tym względzie kwestia ta nie może być prawidłowo oceniona. Ocena zaś powinna być oparta na faktach dotyczących Skarżącej i osób ją reprezentujących, nie zaś innych podmiotów. Dotychczasowa ocena organu dokonana została z naruszeniem art. 191 O.p. 12. Świadek P. S. podaje, że nie przypomina sobie, aby "dopłacano" innym odbiorcom paliwa niż trzy podmioty wymienione przez świadka. Oznacza to, że – w świetle zeznań tego świadka - płacenie odbiorcom paliwa nie było regułą, a dotyczyło tylko trzech największych odbiorców. Powstaje pytanie, jakie ceny stosowano wobec tych innych odbiorców, którym pan V. D. nie wypłacał dodatkowej gratyfikacji. W ocenie Sądu wyjaśnienie tej kwestii mogłoby przyczynić się do prawidłowej oceny odnośnie do tego, czy i na ile Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość tego, że dostawca dopuszcza się nieprawidłowości. 13. Co do marży (a w konsekwencji i zysku) osiąganej przez Skarżącą ustalenia w ocenie Sądu są nieprzekonujące. Na s. 26 organ pisze, że Skarżąca osiągała marżę ok. 100 zł na 1 metrze sześciennym, - co miało wskazywać, że osoby kierujące spółką miały świadomość, że ceny stosowane przez G. nie mogły zapewnić tej spółce zysku, gdyby rozliczała się prawidłowo. Dlaczego jednak w ocenie organu tak miałoby być, to z decyzji nie wynika. Wyżej organ cytuje zeznania p. P. H., który podał, że w tamtym okresie zysk netto osiągany przez K. na 1 metrze sześciennym paliwa wynosił 50 zł. P. P. P. podał, że Marża wynosiła 20-30 zł. Po pierwsze Sąd zauważa, że każdy ze świadków oraz organ co innego rozumieją pod pojęciem "marża", "zysk netto", zatem kwestie te należałoby precyzyjnie ująć. Po drugie, nie wynika z tego wcale, że możliwość ustalenia przez Skarżącą marży na poziomie 100 zł była nierealistyczna, nierynkowa. W decyzji nie ma też wskazania, jaka marża zdaniem organu byłaby prawidłowa, aby nie rodzić podejrzeń. W uzasadnieniu decyzji opacznie rozumiane słowa p. H. i p. P. (o marży i zysku) w ocenie Sądu w nielogiczny i tendencyjny sposób wykorzystano przeciwko samej Spółce. Organ nie dokonał zatem własnych ustaleń, czym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszył art. 187 § 1 O.p. Sąd dostrzega tu także niedostatki uzasadnienia decyzji, które uniemożliwiają weryfikację prawidłowości zawartych w niej ustaleń i ocen, co stanowi naruszenie art. 210 L1 pkt 6 O.p.w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien wskazać graniczną kwotę różnicy między ceną zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jaka jego zdaniem eliminowałaby domniemanie, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć o nieprawidłowościach występujących na poprzednich etapach obrotu paliwem. 14. Oddalenie wniosku dowodowego przesłuchanie kierujących spółką P. P. oraz P. H. w ocenie Sądu stanowiło naruszenie art. 188 O.p. Zeznania tych osób mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i zweryfikowania prawdziwości twierdzeń p. A. S., na której zeznaniach (złożonych w postępowaniu karnym) organ w znacznej mierze się oparł. Także kwestia tzw. dobrej wiary w ocenie sądu nie powinna być ostatecznie oceniona bez przesłuchania tych osób. Na marginesie należy stwierdzić, że przyjęte przez organ II instancji rozwiązanie, aby w sprawie wniosku dowodowego wypowiedzieć się w formie postanowienia już po sporządzeniu decyzji, stanowi uchybienie zasadzie, że organ podatkowy dokonuje wszelkich czynności przed wydaniem decyzji. Na s. 28 decyzji organu II instancji znajduje się passus, że o wniosku dowodowym "szerzej organ odwoławczy wypowie się w odrębnym postanowieniu". W ocenie Sądu to uchybienie – samo w sobie – nie miało jednak wpływu na wynika sprawy, biorąc pod uwagę, że w samej decyzji organ pokrótce merytorycznie odniósł się do wniosku dowodowego. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że odmowa przesłuchania świadków stanowi uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 15. Z podanych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że materiał dowodowy został zebrany i oceniony z uchybieniami, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a oceny sformułowane przez organ wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów zakreślone treścią art. 191 O.p. Dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.