III SA/Wa 729/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W. z dnia ... nr ..., 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. z siedzibą w W. kwotę ... zł (słownie: ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 27 marca 2006 r. E. (zwane dalej Skarżącą), zwróciła się do Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji do co zakresu i sposobu stosowania prawa. Z wniosku wynika, że spółka podpisała umowę o partnerstwie w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, dalej "SPO-RZL", współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z zawartą umową Partnerzy realizują projekt "kompleksowy System Doradztwa, Umiejętności i Kwalifikacji dla M.", którego celem jest szeroka oferta edukacyjna dla pracowników i kadry zarządzającej, w szczególności poprzez podwyższanie ich umiejętności i kwalifikacji. Celem Programu SPO RZL [...] (realizowanego przez partnerstwo) jest dostosowanie systemu edukacji i szkoleń do wymagań społeczeństwa opartego na wiedzy i poprawy jakości zatrudnienia poprzez wzrost inwestycji w rozwój zasobów ludzkich. W ramach podpisanej umowy o Partnerstwie Spółka odpowiedzialna jest za całokształt zadań związanych z realizacją projektu w zakresie nadzoru oraz obsługi finansowej, ponadto zobowiązana jest do zapewnienia właściwego przepływu informacji pomiędzy uczestnikami projektu, partnerami a podwykonawcami, a także do zapewnienia właściwej pracy Komitetu Doradczego. Podpisując umowę o partnerstwie Partnerzy zgodnie z istniejącymi wymogami wybrali Lidera projektu. Lider jest reprezentantem Partnerstwa wobec Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej jako Instytucji Wdrażającej, PARP), z którą podpisał umowę o dofinansowanie projektu realizowanego dla M. Natomiast Instytucja Wdrażająca kontroluje wszelkie działania podejmowane przez partnerów w kontekście ich zgodności z przedłożonymi wcześniej harmonogramami działań, aby na tej podstawie zatwierdzić prawidłowość ich wykonania oraz refinansować poniesione przez Partnerstwo koszty, przelewając ja na specjalnie wydzielone subkonto projektu prowadzone przez Lidera. Tym samym szczegółowym obowiązkiem Lidera jest dokonywanie wypłat otrzymywanych od Instytucji Wdrażającej kwot dofinansowania na rzecz poszczególnych uczestników Partnerstwa. Przedstawiając powyższe okoliczności Strona zwróciła się z pytaniami: 1. czy czynności wykonywane w ramach Programu SPO RZL stanowią nieodpłatną usługę niepodlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i czy podatek od towarów związany z wykonywaniem usług jest kosztem kwalifikowanym ?, 2. jaka powinna być forma rozliczeń pomiędzy partnerami realizującymi projekt w ramach tego programu ?. Zdaniem Skarżącej podatek od towarów i usług jest kosztem kwalifikowanym w ramach Programu SPO RZL, a czynności wykonywane w ramach tego programu stanowią nieodpłatną usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Partnerzy działający wspólnie w ramach przedmiotowego programu nie wykonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i z tego względu podatek ten powinien być im refundowany jako koszt kwalifikowany. Skarżąca podkreśliła, iż realizacja celów Programu SPO RZL jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r., gdyż Partnerzy w ramach realizacji tego programu zobowiązują się do wykonania konkretnego świadczenia (przeprowadzenia szkoleń) na rzecz określonej osoby prawnej – M. Usługa ta nie jest jednak odpłatna, albowiem działalność uczestników programu Partnerstwa jest działalnością typu non-profit, a ze strony M. brak jest świadczenia wzajemnego w postaci wynagrodzenia dla Partnerstwa. Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego W. dwoma postanowieniami z dnia ... uznał, że stanowiska wnioskodawcy są nieprawidłowe. Uzasadniając postanowienie sygn. ..., którego rozstrzygnięcie dotyczyło pytania o formę rozliczeń pomiędzy partnerami realizującymi projekt wskazał, iż fakt, że usługodawca nie otrzymuje wynagrodzenia bezpośrednio od usługobiorcy nie wyklucza istnienia więzi między tymi podmiotami. Podkreślił, iż usługodawca otrzymuje zwrot kosztów z Europejskiego Funduszu Społecznego tylko i wyłącznie za usługi świadczone na rzecz programu realizowanego dla M. Zwrot kosztów stanowi zatem swoiste wynagrodzenie dla Skarżącej, tym bardziej, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnościami realizowanymi w ramach programu a otrzymywanym z tytułu tych czynności wynagrodzeniem (zwrotem kosztów). Ponadto stwierdził, że Skarżąca w ramach realizowanego projektu wykonuje w zasadzie usługi, które stanowią element prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej. W konkluzji stwierdził, że realizacja zadań w ramach Programu SPO RZL stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Skarżąca jest zobowiązana do wystawiania faktury zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w celu rozliczenia się z Liderem projektu. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie, w którym podniosła, że Skarżąca za wykonywane czynności nie tylko nie otrzymuje wynagrodzenia bezpośrednio od usługobiorcy, lecz w ogóle od żadnej innej jednostki, otrzymuje jedynie zwrot poniesionych w ramach realizacji Projektu kosztów z Europejskiego Funduszu Społecznego. Zwrot ten nie może być traktowany jako wynagrodzenie, bowiem Partnerzy w trakcie świadczenia usług w ramach Programu nie nakładają żadnej marży z tytułu świadczonych usług. Dodatkowo wskazała, że z zawartej przez Spółkę umowy o partnerstwie jednoznacznie wynika, jakie koszty mogą być rozliczone w ramach projektu. Umowa ta nie przewiduje możliwości wystawiania faktury VAT. Rozliczenie kosztów następuje na podstawie przedstawionego przez każdego z Partnerów "Zestawienia kosztów". Zestawienie to jest częścią składanego przez Lidera Projektu wniosku o płatność, będącego jednocześnie rozliczeniem dotychczas poniesionych kosztów. Zarówno wniosek, jak i zestawienia kosztów są wzorami narzuconymi przez PARP. Partnerzy nie są zobowiązani do wystawiania między partnerami w ramach wewnętrznych rozliczeń faktury VAT, a formą rozliczania się Liderem Projektu może być, np. nota księgowa. Jednocześnie Skarżąca powtórzyła, iż realizując Program uczestnicy Partnerstwa nie mogą działać w celu osiągnięcia zysku, jest to działalność non-profit, nakierowana wyłącznie na wykonanie celu założonego w umowie partnerskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... nr ... odmówił zmiany postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W. Organ odwoławczy wskazał, że zwrot kosztów stanowi zapłatę za świadczone usługi w ramach przedmiotowego Programu. Stwierdził ponadto, że istnieje w jego ocenie bezpośredni związek pomiędzy czynnościami realizowanymi w ramach Programu, a otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Tym samym podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, iż realizacja zadań w ramach Programu SPO RZL stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stwierdził, że Skarżąca jest zobowiązana do wystawiania faktury dokumentującej czynności realizowane w ramach Programu w celu rozliczenia z Liderem projektu. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i wniosła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ..., nr ... skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Na marginesie wskazać należy, że na wskazane we wniosku pytania organy podatkowe udzieliły dwóch interpretacji, tj. wydały dwa postanowienia oraz odpowiednio, na skutek zażalenia dwie decyzje. Przedmiotem skargi skierowanej do Sądu stało się jedynie rozstrzygnięcie ( decyzja sygn. nr ...) dotyczące formy rozliczeń pomiędzy Partnerami realizującymi projekt. W uzasadnieniu Skargi Strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku z dnia ... r. oraz w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Powtórzyła, iż Lider projektu oraz Partnerzy realizujący program, którego efektem są usługi edukacyjne (szkoleniowe) wykonywane na rzecz beneficjenta, są zwolnione od podatku VAT w załączniku nr 4 ustawy o VAT. Tym samym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ani Lider, ani Partnerzy nie będą mieli prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zakup towarów i usług, które służyły do wykonania czynności zwolnionych. Wskazał, jak w odwołaniu, że dla określenia, czy podatek od towarów i usług jest kosztem kwalifikowanym istotny jest nie fakt świadczenia przez partnerów odpłatnych czynności opodatkowanych tym podatkiem, lecz status beneficjenta. Jeżeli beneficjent jest podatnikiem podatku VAT, VAT nie będzie kwalifikowany, chyba że beneficjent oświadczy, że nie ma możliwości odliczania VAT w stosunku do danej usługi/zakupu realizowanej w ramach projektu, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżąca podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zapytaniu z dnia ..., iż realizacja zadań w ramach Programu SPO RZL stanowi nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz, że Strona nie jest obowiązana do wystawiania faktury dokumentującej w/w czynności w celu rozliczenia się z Liderem projektu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając w istocie treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w graniach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z przekroczeniem ustawowego terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.), co zdaniem pełnomocnika winno prowadzić do uznania za prawidłowe stanowiska wskazanego we wniosku podatnika. Pełnomocnik Skarżącej ma rację. Zgodnie z brzmieniem wyżej wskazanego przepisu w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 o.p. stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu, a w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 o.p., 4- miesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w dniu 30 marca 2006 r. Postanowienie w sprawie wniosku zostało wydane z datą 26 czerwca 2006 r., a doręczone Stronie 5 lipca 2006 r. W tym stanie rzeczy, termin o którym mowa w art. 14b § 3 został przekroczony. Termin ten, zdaniem Sądu, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem, postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Do takiego wniosku uprawnia analogia jaka występuje między rozstrzygnięciem wydanym w trybie art. 14b § 3 o.p., a decyzją wydaną w postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 207 o.p. Oba akty administracyjne rozstrzygają o istocie sprawy i kończą postępowanie w danej instancji. A zatem orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące zagadnienia wydania decyzji administracyjnej będzie przydatne dla wykładni użytego w art. 14b § 3 o.p pojęcia "niewydania" postanowienia. Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art. 212 o.p. zdawałoby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją: organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 §5 – brzmienie przepisu od dnia 14 stycznia 2005 r. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zaś od 1 września 2005 r. przepis art. 212 o.p. brzmi następująco – organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania – Dz.U. Nr 143, poz. 1199. Wyciągnięcie z tego jednak wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00; ONSA 2001/2/56) załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 K.p.a., może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 K.p.a., poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. NSA wskazał, przytaczając poglądy doktryny i orzecznictwa, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nie skierowane na zewnętrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/04 (Gazeta Prawna 2005 r., nr 90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99 przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzją wywołującą skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest bowiem oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane wyżej stanowisko w pełni podziela. A zatem, mając na uwadze brzmienie art. 14b § 3 o.p. stwierdzić należy, że użyte w tym przepisie sformułowanie "niewydanie postanowienia" oznacza w istocie niedoręczenie postanowienia, podmiotowi do którego zostało ono skierowane. Taka sytuacja, jak wyżej wskazano miała miejsce w sprawie. Postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 o.p. Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego w art. 14b § 3 o.p. jest związanie organu podatkowego, który uchybił terminowi, stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw."milcząca interpretacja"). Stwierdzić należy, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do wydania decyzji rozstrzygającej o zasadności postanowienia organu I-ej instancji. Postanowienie takie winno być uchylone. Stanowisko Podatnika mogło zostać zmienione jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5 o.p., w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie organu I-ej instancji nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.