III SA/Wa 731/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od lutego 2010 r . do kwietnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz A. S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 4 lutego 2015 r. A.S. (zwany dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości P. Sp. z o.o. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od lutego 2010 r. do kwietnia 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") decyzją z dnia z [...] grudnia 2013 r. ustalił, że na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") odpowiedzialność za zaległości P. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od lutego 2010 r. do lipca 2010 r. ponoszą solidarnie L.Z., A.S. oraz S.S., natomiast za okres od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. ponoszą solidarnie L.Z. i A.S. S.S. oraz A.S. wnieśli odwołania od powyższej decyzji Prezesa Zarządu PFRON. S.S. w odwołaniu zarzucił sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikającego z przyjęcia, iż S.S. ponosi odpowiedzialność w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, podczas gdy S.S. w maju 2010 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, a ponadto nie zajmował się sprawami finansowymi Spółki, a jako członek zarządu - dyrektor techniczny jedynie zajmował się kwestiami technicznymi i nie miał możliwości zapoznania się ze stanem płynności finansowej Spółki. Zarzucił on również naruszenie dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a ponadto naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany ani rozpatrzony, a organ winien był przeanalizować sytuację finansową Spółki w kontekście podstaw do ogłoszenia upadłości i ewentualnej odpowiedzialności strony. A.S. wskazał w odwołaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, iż pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce był zatrudniony na stanowisku dyrektora ds. ekonomicznych. Do zakresu jego obowiązków nigdy nie należało administrowanie i zarządzanie finansami Spółki. Nad sprawami dotyczącymi kwestii księgowych i finansowych w Spółce nadzór posiadał wyłącznie prezes zarządu L.Z.. Brak sprawozdania finansowego uniemożliwił Stronie ocenę faktycznego stanu majątkowego Spółki, a tym samym ewentualne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona podniosła również, iż z uwagi na brak informacji, do których składników majątku Spółki skierowano egzekucję, nie jest wykluczone, że istnieje możliwość zaspokojenia się ze składników majątku Spółki, co do których takiej egzekucji nie skierowano, jednakże Strona nie jest w stanie wskazać takich składników majątku Spółki – nie mając informacji o tym, do których składników majątku była skierowana egzekucja, która okazała się bezskuteczna. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołań A.S. i S.S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 4 powołanego wyżej artykułu przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. W toku postępowania ustalono, że w P. Sp. z o.o.: L.Z. od dnia 28 listopada 2007 r. pełnił funkcję prezesa zarządu, A.S. w okresie od 28 listopada 2007 r. do 8 sierpnia 2011 r. pełnił funkcję członka zarządu, S.S. w okresie od 28 listopada 2007 r. do 6 września 2010 r. pełnił funkcję członka zarządu. Bezskuteczność egzekucji została wykazana na podstawie postanowienia komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. z [...] maja 2013 r. sygn. akt [...]. Postanowieniem tym Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela uzasadniając to faktem, iż egzekucja przeciwko dłużnikowi okazała się w całości bezskuteczna. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji jest więc dowodem na to, że brak było składników majątku Spółki, z których można by egzekwować dług. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przyjął, że w okresie, w którym strony pełniły funkcję członków zarządu, podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki niewątpliwie istniała – Spółka zaprzestała regulowania należności począwszy od zobowiązań za luty 2010 r. Brak wiedzy na temat kondycji finansowej Spółki, przyczyny braku tej wiedzy, czy też przyczyny powstania zadłużenie nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwalniające strony z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organ II instancji stwierdził również, że wskazanie mienia przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że istnieją składniki majątku Spółki, z których można by egzekwować dług. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 136 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także brak przeprowadzenia stosownego postępowania celem uzupełnienia dowodów w sprawie celem zbadania, czy i kiedy nastąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości, a także czy miała miejsce bezskuteczność egzekucji względem Spółki, co wpłynęło na wynik postępowania. Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż Strona ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna. Skarżący zarzucił, że organ zaniechał zbadania, kiedy Skarżący winien był zgłosić wniosek o ogłoszeniu upadłości. Organ wskazał jedynie, że Spółka zaprzestała regulowania należności począwszy od zobowiązań za luty 2010 r., wobec czego Skarżący winien był – w ocenie organu – zgłosić stosowny wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia, kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Organ nie zbadał jednakże, kiedy zobowiązania Spółki za luty 2010 r. stały się wymagalne. W ocenie Skarżącego nie ponosi on jako były członek zarządu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, ponieważ w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie miał on wpływu na sprawy finansowe Spółki, wobec czego nie można mówić o jego winie w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Przywołał on także pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. akt IV CKN 1138/00, LEX nr 55502: "Wina członka zarządu, ujęta w sposób negatywny, została ograniczona (jedynie odniesiona) do faktu nieogłoszenia upadłości we właściwym czasie lub niewszczęcia postępowania układowego. Brak winy członka zarządu występuje dopiero wtedy, gdy wykaże on, że w czasie właściwym nie mógł brać udziału w czynnościach zarządu albo że czynności zarządu zostały podzielone, a pozwany zajęty był w dziale, który z księgowością nie miał nic wspólnego, a także, wobec zachodzących stosunków faktycznych, nie był w stanie przekonać się o sytuacji w spółce, która uzasadniałaby ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." Nie zostało także – w ocenie Skarżącego – wykazane, że egzekucja była prowadzona z całego majątku Spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, jak również że zostały wykorzystane wszystkie dostępne sposoby prowadzenia egzekucji, między innymi nie zostało wykazane, aby wierzyciel zlecił komornikowi poszukiwanie majątku Spółki. Nie można zatem uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem sporu jest to, czy w niniejszej sprawie egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna oraz czy wystąpiły przesłanki egzoneracyjne powołane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sporne jest również to, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, to jest, czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz czy ustalił nieistnienie okoliczności, które były podstawą do odstąpienia od wydania decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, o których to okolicznościach mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b oraz w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organów podatkowych istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem Spółka zaprzestała regulowania należności począwszy od zobowiązań za luty 2010 r. Ponadto Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei Skarżący wskazuje na brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość wskazując na brak wiedzy co do sytuacji finansowej Spółki, jak również podnosi, że wiadomym mu jest o posiadaniu przez Spółkę majątku, jednakże nie jest on w stanie stwierdzić, czy do tego majątku była skierowana egzekucja. Przedmiotem sporu nie jest natomiast to, że A.S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 28 listopada 2007 r. do 8 sierpnia 2011 r., zaś S.S. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 28 listopada 2007 r. do 6 września 2010 r. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zarzut naruszenia art. 136 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego jest oczywiście bezzasadny, jako że postępowanie w rozpatrywanej sprawie toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, są wyznaczone przez normy prawa materialnego. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Skarżący kwestionuje twierdzenie organu o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki wskazując, że z postanowienia komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. z dnia [...] maja 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i zwrocie wierzycielowi tytułów wykonawczych (karta 16 akt administracyjnych) wynika jedynie to, że egzekucja skierowana do majątku dłużnika wskazanego przez wierzyciela okazała się bezskuteczna. Postawić należy w tym miejscu pytanie, w jaki sposób organ podatkowy ma stwierdzić ową bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Czy koniecznym do tego jest wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, czy też wystarczającym jest wykazanie tego stanu na podstawie wszelkich możliwych środków dowodowych. W tym względzie w literaturze przedmiotu obecnie prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Część z przedstawicieli doktryny (S. Babiarz, R. Mastalski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 402-403) wskazuje, że obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 albo art. 827 § 2 kodeksu postępowania cywilnego czy też art. 59 § 1 - 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z drugiej strony odmienną ocenę przesłanki bezskuteczności egzekucji, prezentują B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J Orłowski (Ordynacja Podatkowa. Komentarz, wyd. TNOIK Dom Organizatora, t. I, Toruń 2007, s. 775-776) Ich zdaniem przesłanka "bezskuteczności egzekucji", o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej jest spełniona wówczas, kiedy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że zaspokojenie należności podatkowych z majątku spółki jest niemożliwe. Na poparcie powyższego poglądu przywoływany jest art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który statuuje jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności w sytuacji wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych. Według tej części doktryny nie bez znaczenia jest także fakt, że bezskuteczność egzekucji, to przesłanka odnosząca się do stanu faktycznego, której nie przypisano wyraźnych kryteriów normatywnych. W ocenie wyżej wymienionych autorów, zasadnym jest także odwołanie się do orzecznictwa sądów powszechnych odnoszącego się do art. 298 § 1 kodeksu handlowego (obecnie art. 299 § 1 kodeksu spółek handlowych), stanowiącego pierwowzór art. 116 Ordynacji podatkowej, w którym stwierdzono, że ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela pozywającego członków zarządu (por. wyrok SN z dnia 26 czerwca 2003 r., V CKN 416/01, OSNC 2004/7-8/129). Wobec całokształtu powyższej argumentacji, zdaniem drugiej grupy autorów, także na gruncie Ordynacji podatkowej, w ślad za orzecznictwem sądów powszechnych, zasadne jest przyjęcie koncepcji "odformalizowanego" wykazywania przesłanki bezskuteczności egzekucji. Także taki pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. I FSK 554/05, LEX nr 219317. W rozstrzygnięciu tym Sąd odstąpił od wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, argumentując, że stanowisko dotyczące konieczności zakończenia postępowania egzekucyjnego w sposób formalny bazuje w gruncie rzeczy na poglądach doktryny, przy czym w rzeczywistości nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie. W szczególności przepisu takiego nie stanowi art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ pośród określonych w nim podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego żadna, nawet określona w § 2, nie przystaje do pojęcia bezskuteczności egzekucji (odpowiednio art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że przywołane postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i zwrocie wierzycielowi tytułów wykonawczych zostało wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 w zw. z art. 827 k.p.c. Skoro bezskuteczność egzekucji została stwierdzona w sformalizowany sposób, to nie można oczekiwać od organów podatkowych, że podejmą dalsze działania w celu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji – konieczne w przypadku braku sformalizowanego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W tym stanie rzeczy zarzut niewykazania przez organy bezskuteczności egzekucji, jak również zarzut braku przeprowadzenia stosownego postępowania celem ustalenia, czy egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, nie są zasadne. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, opubl. CBOSA) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej "PrUp"). Zgodnie z art. 10 PrUp przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 PrUp), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 PrUp). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp.; nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika, Warszawa 1995, s. 89 i nast.). W orzecznictwie w kwestii tej utrwaliło się stanowisko, że "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 PrUp można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań" (tak orzeczenia SN: z dnia 23 marca 2000 r., II CKN 874/98, Legalis; z dnia 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10, Legalis; z dnia 13 kwietnia 2011 r., V CSK 320/10, Legalis; z dnia 13 maja 2011 r., V CSK 352/10, Legalis). Należy w tym miejscu przywołać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały zostały sformułowane następujące tezy: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że ma rację organ twierdząc, że to Skarżący powinien wykazać, że zachodziły przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W myśl cytowanej uchwały NSA członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za te zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli jednak były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, wskazując na sytuację finansową spółki, która to potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o jego odpowiedzialności, gdy wykaże, że sytuacja ta była inna, w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1813/07 - opubl. CBOSA). Organy obu instancji orzekające w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadziły rozważań w szerszym zakresie na temat czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1190/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA). W niniejszej sprawie organy obu instancji, jak wynika z akt, dokonały ustaleń dotyczących wyłącznie wpłat Spółki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i przyjęły, że podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki niewątpliwie istniała oraz że podstawę do zgłoszenia wniosku stanowiło zaprzestanie regulowania należności począwszy od zobowiązań za luty 2010 r. Tezy o istnieniu w lutym 2010 r. podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nie można w ocenie Sądu uznać za opartą na wyczerpującym materiale dowodowym. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala na autorytatywne stwierdzenie, że w lutym 2010 r. Spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Bez wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest stanowisko organów, że w stosunku do Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, uwalniająca skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki. Organ ponownie rozpatrując sprawę powinien jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych, kiedy P. Sp. z o.o. zaprzestało płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym majątek tej spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.