III SA/Wa 733/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Bank S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych). Sporną interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko [...] Bank S.A. z siedzibą w W. (skarżąca) w zakresie opodatkowania składek z tytułu uczestnictwa w międzynarodowej organizacji zrzeszającej instytucje zajmujące się obrotem instrumentami pochodnymi. W stanie faktycznym, będącym przedmiotem oceny organu, wnioskodawca przystąpił do International Swaps And Derivatives Association Inc z siedzibą w USA (dalej: ISDA). ISDA jest międzynarodową organizacją zrzeszającą instytucje zajmujące się obrotem instrumentami pochodnymi. Organizacja ta nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Działalność ISDA ma na celu: - promowanie praktyk zmierzających do efektywnego prowadzenia działalności przez jej członków w zakresie instrumentów pochodnych, w tym opracowywanie i utrzymywanie standardów w zakresie dokumentacji oraz postępowania przez jej członków, - stworzenie forum do dyskusji na tematy istotne dla uczestników rynku instrumentów pochodnych oraz do współpracy z innymi organizacjami w kwestiach będących przedmiotem wspólnego zainteresowania, - informowanie jej członków o zmianach legislacyjnych i administracyjnych mających wpływ na uczestników rynku instrumentów pochodnych; - reprezentowanie wspólnych interesów jej członków przed organami ustawodawczymi i administracyjnymi oraz międzynarodowymi lub quasi-publicznymi instytutami, zarządami i innymi organami. Członkostwo w ISDA zapewnia zatem dostęp do fachowej wiedzy i monitoringu zmian legislacyjnych na rynku instrumentów pochodnych. Członkowie mogą uczestniczyć w komitetach i grupach roboczych kształtujących zasady i warunki realizacji transakcji na instrumentach pochodnych oraz mają dostęp do opinii prawnych przygotowanych dla określonych jurysdykcji. Bank przystępując do ISDA otrzymał również dostęp do biblioteki elektronicznej z wzorami umów, definicjami dotyczącymi rodzajów transakcji, klauzul awaryjnych, stawek referencyjnych (benchmarków), metod wyceny transakcji dla zarządzania ryzykiem finansowym, przy czym dostęp ten w pierwszym półroczu członkostwa jest bezpłatny, a po upływie tego okresu Bank będzie uprawniony do skorzystania z 50% zniżki członkowskiej na jego zakup. Przystąpienie do ISDA jest dobrowolne. Jednocześnie wnioskodawca nie ma wiedzy, aby organizacja ta działała na podstawie przepisów szczególnych, regulujących wyłącznie organizacje zrzeszające przedsiębiorców i pracodawców. Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w ISDA zobowiązany jest do zapłaty składki członkowskiej. Dotychczas Wnioskodawca otrzymał jedną fakturę, która została opatrzona opisem "Annual Dues - Member Primary – Emerging" ("Roczna Składka - Członek Podstawowy – Nowy"). Środki pozyskane przez ISDA w formie składek są przeznaczane na pokrycie kosztów operacyjnych (utrzymanie biur, personelu itd.), które są ponoszone w celu prowadzenia działalności statutowej organizacji (s. 2 i n. interpretacji). Na tym tle strona zadała pytanie, czy składki z tytułu uczestnictwa w ISDA podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca, bowiem przynależność do organizacji nie powinna być traktowana jako usługa, a opłata z nią związana jako wynagrodzenie. Z tym zapatrywaniem nie zgodził się organ interpretacyjny wywodząc, że składki z tytułu uczestnictwa w ISDA będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Członkostwo w ISDA zapewnia stronie dostęp do fachowej wiedzy i monitoringu zmian legislacyjnych na rynku instrumentów pochodnych. Jako członek ww. organizacji bank może uczestniczyć w komitetach i grupach roboczych kształtujących zasady i warunki realizacji transakcji na instrumentach pochodnych oraz ma dostęp do opinii prawnych przygotowanych dla określonych jurysdykcji. Przystępując do ISDA strona otrzymała również dostęp do biblioteki elektronicznej z wzorami umów, definicjami dotyczącymi rodzajów transakcji, klauzul awaryjnych, stawek referencyjnych (benchmarków), metod wyceny transakcji dla zarządzania ryzykiem finansowym. Przy tym dostęp ten w pierwszym półroczu członkostwa jest bezpłatny, a po upływie tego okresu możliwe będzie skorzystanie z 50% zniżki członkowskiej na jego zakup. Podmioty niebędące członkami ISDA również mogą skorzystać z ww. biblioteki, jednak po uiszczeniu stosownej opłaty. Zatem występuje tu bezpośredni związek pomiędzy zapłatą składki członkowskiej a świadczeniem ww. usług przez ISDA na rzecz banku. Organ stwierdził w tym kontekście, że do świadczonych na rzecz strony usług mają zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy o VAT. ISDA nie posiada bowiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Skoro zatem ISDA świadczy przedmiotowe usługi na rzecz spółki, czyli na rzecz czynnego podatnika VAT z siedzibą w Polsce, to miejscem świadczenia – a tym samym opodatkowania świadczonych usług (wszelkie dostępy, możliwość uczestniczenia w komitetach czy grupach roboczych, możliwość korzystania z biblioteki) – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT, bank spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Co więcej, skoro ISDA posiada siedzibę w innym kraju niż Polska (USA) oraz nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełniony jest również warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Wobec powyższego, nabywając usługę od zagranicznego podmiotu, strona powinna rozpoznać w tym zakresie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski, w myśl art. 28b ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy. W skardze na powyższą interpretację spółka domagała się jej uchylenia, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając: - błąd wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT polegający na uznaniu, że składka członkowska płacona przez bank na rzecz ISDA jest wynagrodzeniem za usługę i powinna zostać rozpoznana przez stronę jako import usług podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów, - naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który jest niezgodny z przepisami prawa i przeczy zasadzie zaufania do organów podatkowych, - naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie treści oceny prawnej do arbitralnego stwierdzenia, że składka jest wynagrodzeniem za konkretne usługi bez wyjaśnienia na czym te usługi miałyby polegać. W motywach skargi strona zasadniczo podtrzymała zapatrywanie prezentowane na etapie postępowania interpretacyjnego (s. 7 i n.). Niezależnie od powyższego zwrócono uwagę na niedostatki argumentacji prawnej organu w perspektywie art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej (s. 9 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. s. 8 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu popierała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu w sprawie dotyczy opodatkowania składki członkowskiej banku z tytułu uczestnictwa w międzynarodowej organizacji zrzeszającej instytucje zajmujące się obrotem instrumentami pochodnymi (ISDA z siedzibą w USA). Wg organu składka stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez organizację i wobec tego powinna zostać potraktowana jako import usług podlegający opodatkowaniu (s. 13 i n. interpretacji). Z kolei skarżąca wywodzi, że czynności ww. organizacji są podejmowane w ramach jej działalności statutowej i nie odnoszą się do poszczególnych członków organizacji; nie sposób wskazać na skonkretyzowaną usługę w zamian za wnoszoną składkę, zatem nie ma tu ekwiwalentności świadczeń; składki są uzależnione wyłącznie od posiadania statusu członka organizacji, a ich celem jest zapewnienie środków na funkcjonowanie stowarzyszenia (s. 8 i n. skargi). Sąd podzielił zasadniczo zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z zarzutem naruszenia art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, choć z częściowo odmiennym uzasadnieniem. Przede wszystkim bowiem wymaga podkreślenia, że w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest mowa o podatniku, tj. że "usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju". Zatem usługa powinna zostać wykonana w sposób właściwy dla profesjonalnego usługodawcy, "w szczególności przez wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu"(art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT i odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Na tym tle okoliczność, że w zamian za opłacenie składki członkowskiej strona uzyskuje dostęp do określonych wyżej (s. 1 i n.) zasobów organizacji stanowi warunek konieczny, lecz nie wystarczający do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, co wielokrotnie akcentowano w orzecznictwie, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 in fine ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT) (spośród wielu por. np. odpowiednio wyrok NSA o sygn. I FSK 395/19, CBOSA). Należy bowiem zarazem wykazać zorganizowany i ciągły charakter czynności usługodawcy; decydujący powinien być więc stopień aktywności usługodawcy w ww. zakresie, determinujący jego działanie jako gospodarcze. Z zaskarżonej interpretacji, jak wskazano, nie wynika, by organ uwzględnił te kryteria. Założono w niej niejako implicite, że ISDA należy traktować jak podatnika w rozumieniu ww. przepisów dyrektywy VAT i odpowiednio ustawy. Brak jest tym samym analizy, czy działania wykonywane w ramach celów statutowych organizacji, o których mowa we wniosku, spełniają ww. kryterium. W istocie sprowadzać się to powinno do analizy samych celów statutowych, które zakładają promowanie praktyk zmierzających do efektywnego prowadzenia działalności przez członków organizacji i wspieranie ich w ww. zakresie (s. 2 i n. interpretacji). Skoro więc organ nie rozważył, czy niejako "po drugiej stronie czynności" występuje podatnik, tj. przedsiębiorca, to uznanie składki członkowskiej za wynagrodzenie z tytułu importu usług przedwczesne. Nawet bowiem istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. np. wyrok TS w sprawie Gemeente Borsele, C-520/14, pkt 28). Po wtóre, niedostatecznie również, co trafnie odnotowano w skardze (s. 7 in fine i n.), rozważono kwestię kwalifikacji składki członkowskiej jako wynagrodzenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności brak jest analizy, czy istnieje związek między konkretną wartością otrzymywanych świadczeń a składką członkowską. Organ ograniczył się w tym względzie do wyliczenia zasobów organizacji, do których uzyskał dostęp wnioskodawca i założenia, że wszystkie one mają charakter zindywidualizowanej usługi na rzecz strony skarżącej, stąd składkę należy traktować jako wynagrodzenie, bowiem usług tych "będą pozbawione podmioty, które nie należą do organizacji" (s. 13 interpretacji). Tymczasem jak wywodzi się w orzecznictwie TSUE, np. w przywołanej przez stronę sprawie C-102/86 Apple and Pear Developement, brak związku pomiędzy wysokością składki wpłacanej przez danego członka, a wartością otrzymywanych świadczeń powoduje, że składki tej nie można uznać za wynagrodzenie, a samego świadczenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Istotne jest zatem, czy zapłata składki rodzi po stronie organizacji zobowiązanie do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu uiszczającego składkę (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 1016/12, CBOSA). Przypomnieć natomiast należy, że w wiążącym organ stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że składka ponoszona jest co do zasady w "celu prowadzenia działalności statutowej organizacji", tj. pokrywa koszty jej funkcjonowania in genere (s. 3 interpretacji). Zatem i w tym względzie ocena organu wymaga uzupełnienia. Sąd wskazuje końcowo, że za nieistotny dla rozstrzygnięcia uznał zarzut procesowy związany ze sprzeczną (w ocenie strony) kwalifikacją przedmiotowego zagadnienia na gruncie przedmiotowej sprawy oraz w niezaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (s. 9 i n. skargi). Już tylko bowiem niedostatki wyrażonej w spornej interpretacji oceny prawnej w zakresie wykładni i oceny stosowania art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uzasadniały jej uchylenie. W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za trafne zasadniczo zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz prawny organ powinien, ponownie rozpatrując sprawę, odpowiedzieć na pytania, czy: (1) organizację międzynarodową, do której należy wnioskodawca, można uznać za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT i odpowiednio art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, oraz w razie pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie (2), czy występuje bezpośredni związek między składką członkowską opłacaną przez stronę a zobowiązaniem organizacji do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu uiszczającego składkę (banku). O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.