III SA/Wa 737/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. oraz od stycznia do lipca i od września do grudnia 2009 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] wydaną w stosunku do D. a K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008r. oraz od stycznia do lipca i od września do grudnia 2009 r. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podał, że istota sporu sprowadza się m.in. do rozstrzygnięcia czy posiadane przez Skarżącego faktury, wystawione przez P.H.U. A. A. C. w okresie styczeń 2008r.- grudzień 2009r. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania w zakresie transakcji prowadzonych przez Skarżącego z P.H.U. A. A. C. ustalono, że D. D. K. w okresie rozliczył w ewidencji zakupu VAT, a tym samym obniżył wartość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmę. Z rozliczonych w ewidencji zakupu 93 faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. w latach 2008 i 2009 funkcjonariusze Komendy Rejonowej Policji w Warszawie na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. zabezpieczyli 90 faktur oznaczonych numerami RZ i opisanych zapisami dokonanych księgowań na kontach rozrachunkowych, natomiast pozostałe 3 faktury VAT Skarżący przedłożył w trakcie postępowania kontrolnego. Przekazane w trakcie postępowania kontrolnego przez Skarżącego kserokopie oryginałów faktur VAT (potwierdzone za zgodność z oryginałem) nie posiadają oznaczenia RZ oraz nie zostały opisane zapisami dokonanych księgowań na kontach rozrachunkowych przez biuro rachunkowe prowadzące księgowość firmy D.. Numery księgowe RZ zostały opisane wyłącznie w ewidencji zakupu dotyczącej rozliczeń w podatku VAT. Celem weryfikacji rzetelności transakcji opisanych na ww. fakturach oraz ze względu na konieczność dokonania ustaleń dotyczących działalności P.H.U. A. organ pierwszej instancji zwrócił się o udzielenie stosownych informacji do Urzędu Skarbowego w D.oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w D.. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w D.wnika, że A. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. A. nie złożył za kontrolowany okres deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Natomiast z dniem 31 sierpnia 2007 r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ponadto Prezydent Miasta D. decyzją z [...] września 2007 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej wpis dotyczący działalności gospodarczej zgłoszonej przez A.a C. pod nazwą P.H.U. A.. Wykreślenia dokonano w związku z zawiadomieniem przez A.a C. o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z 22 listopada 2012 r. poinformował, że P.H.U. A. A. C. nie zatrudniał we wskazanym okresie pracowników. Ponadto z informacji uzyskanej z Systemu Rejestracji Centralnej "S." wynika, iż A. C. nie złożył w żadnym urzędzie skarbowym deklaracji PIT wymaganych przy podpisaniu umów cywilnoprawnych, w których występuje jako usługobiorca. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Prokuratura przekazała kserokopie zabezpieczonych faktur VAT, protokołów z przesłuchań świadków i podejrzanego A.a C., jak również wyraziła zgodę na udostępnienie akt i sporządzenie z nich odpisów. Z uzyskanych dowodów osobowych w postaci zeznań A.a C. wynika, że przyznał się on do wystawiania faktur VAT, w których wykazane zostały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. 4 października 2011 r. w trakcie przesłuchania w KWP w K. A. C. zeznał: "Około 2004-2005 (...) zmieniłem nazwę spółki na PHU "A." A. C. z siedzibą w D., ul. 1000 lecia 6/15 (...). PHU " A." zajmowała się wystawianiem tzw. pustych faktur, czyli faktur za rzekomo wykonane prace ogólnobudowlane umożliwiających odbiorcom tych faktur wykazanie większych kosztów i odprowadzenie niższego podatku do Urzędu Skarbowego. Byłem całkowicie świadomy faktu, iż wystawiając takie faktury popełniam przestępstwo i byłem również świadomy, że wystawione przeze mnie faktury są przedkładane w Urzędach Skarbowych i służą do pomniejszenia podatku i oszukania skarbu państwa. Ja fikcyjnych faktur nigdy nie rejestrowałem w swojej dokumentacji i nie wykazywałem rzekomego wynikającego z nich dochodu przed Urzędem Skarbowym. (...) Jako odbiorców faktur pamiętam D.z W.(...)." A. C. zeznał też, że za wystawienie każdej z faktur otrzymywał wynagrodzenie w wysokości do 5 procent kwoty jaką stanowił wyliczony VAT, czyli kwoty o jaką pomniejszał się podatek odbiorcy faktur. Przy części faktur, jeżeli odbiorca się tego domagał podpisywał również raporty odbioru robót, dokumentację kasową potwierdzającą przekazanie mu należności w gotówce, które to dokumenty poświadczały nieprawdę i były sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych usług. Po okazaniu A. C. dowodów w postaci zabezpieczonej w trakcie postępowania przygotowawczego dokumentacji, przesłuchiwany zeznał, że wszystkie wystawione dla D.D. K. faktury są fikcyjne, jest ich dużo i na wyższe kwoty niż w pozostałych firmach. Zastrzegł, że dokumentacja u Skarżącego zawiera protokoły odbioru robót, pokwitowania odbioru pieniędzy i wszystko to jest fikcyjne, stworzone w celu zalegalizowania usługi. A. C. wyjaśnił też, że faktury wypisywał na laptopie przy pomocy programu "fakturka", w przypadku gdy VAT wynosił 22%, po zmianie stawki na 23% faktury były wypisywane ręcznie, albo za pośrednictwem internetowego programu, w którym nie miał możliwości zapamiętania faktur i obecnie nie istnieje możliwość dotarcia do tych faktur. A. C. przesłuchany ponownie w charakterze podejrzanego w dniu 5 października 2011 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. podtrzymał swoje zeznania złożone na KWP w K.. Natomiast ponownie przesłuchany w charakterze świadka 13 sierpnia 2012 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie, w obecności Skarżącego, A. C. nie podtrzymał wcześniej złożonych zeznań, w części dotyczącej usług wykonanych na rzecz D.. Wyjaśniając tę rozbieżność wskazał, że: "Na CBŚ oni pisali wszystko jednym hurtem. Nie pamiętam co podpisywałem. Tylko nazwiska i nazwy firm zmieniali. Jeśli chodzi o zeznania na prokuraturze były podmioty z którymi to działalność nie była całkiem legalna, ale nie dotyczy to firmy pana K.ego." A. C. zeznał, że współpraca z D. została nawiązana: "(...) parę lat do tyłu na którejś z budów". Świadek nie potrafił wskazać nazwisk swoich pracowników, którzy wykonywali prace na rzecz D.. Na pytanie, czy sam wykonywał prace, czy zatrudniał ludzi zeznał: "Zatrudniałem pracowników. Na różne formy zatrudnienia umowa o pracę, umowa o dzieło. " Na pytanie o wskazanie nazwisk pracowników jakich zatrudniał, zeznał: "Nie ma takiej możliwości. Byli to pracownicy z danego rejonu kraju. W związku z tym trudno mi pamiętać nazwiska poszczególnych osób." W odpowiedzi na pytanie, czy w związku z prowadzoną działalnością rozliczał pracowników z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych świadek odpowiedział, że nie pamięta. Na pytanie, gdzie znajdują się umowy zawarte z pracownikami, o których wspomniał powyżej, odpowiedział: "Wszystkie dokumenty i rzeczy firmowe zostały zabezpieczone przez CBŚ w K. (...)." W odpowiedzi na pytanie, czy w dokumentacji firmy prowadzonej przez świadka znajdują się dowody pozwalające ustalić tożsamość pracowników przez niego zatrudnionych wykonujących prace na rzecz Pana K.ego, zeznał: "Powinny być, aczkolwiek nie wszystkich, ponieważ część była zatrudniana "z ulicy". W tym okresie współpracy mam zaświadczenie, że nie zalegałem w podatkach". Świadek zeznał również, że narzędzia i środki specjalistyczne służące do wykonywania usług na rzecz Skarżącego były wydzierżawione z innych firm, a dokumenty potwierdzające ten fakt zostały zabezpieczone przez CBŚ. Jako miejsce wykonywania prac na rzecz Skarżącego świadek wskazał: "Z tego co pamiętam B. w W. oraz budowę w Ł.. Potwierdzę pozostałe budowy gdy zobaczę protokoły odbioru." A. C. zeznał, że rozliczenia ze Skarżącym były dokonywane gotówką, czasami przelewami, a dowody bankowe potwierdzające dokonanie płatności znajdują się w dokumentacji zabezpieczonej przez CBŚ. Na pytanie dlaczego faktury wystawiane na rzecz Skarżącego nie były rozliczone w deklaracji i nie był odprowadzony z nich podatek przesłuchiwany zeznał, że jest to sprawa księgowej, a on nie pamięta dlaczego podczas przesłuchań prowadzonych w trakcie postępowania przygotowawczego przez organy ścigania przyznał się, że świadomie nie ewidencjonował i nie zadeklarował kwot podatku wynikających z wystawionych przez siebie faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Prokuratura Okręgowa zarządzeniem z dnia 19 października 2012r. udostępniła kserokopie zabezpieczonych dokumentów, wśród których brak było dokumentów wskazanych w złożonym przez pana C. zeznaniu, tj. umów dzierżawy sprzętu, narzędzi budowlanych i środków transportu, umów o pracę. Prokuratura Okręgowa zarządzeniem z 26 września 2013 r. przekazała protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego A.a C.. W dniu 21 lutego 2013 r. A. C., po odczytaniu mu zeznań złożonych przez niego 5 października 2011 r. wyjaśnił, że: ,,(...) dla kilku firm, tj. (...) dla firmy z W. "D.", której właścicielem jest Pan D. K., były to faktury odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.(...) Ja podczas przesłuchania w Prokuraturze mówiłem wcześniej o wystawianiu wyłącznie fikcyjnych faktur VAT z pominięciem tych kilku podmiotów dla których moja firma rzeczywiście świadczyła usługi, ponieważ skala wystawiania fikcyjnych faktur VAT w odniesieniu do tych kilku firm dla których świadczyłem rzeczywiste usługi była nieporównywalna, stanowiły one nieznaczny odsetek usług w stosunku do tych fikcyjnych." Podejrzany A. C. 17 maja 2013 r. zeznał: "Jeżeli chodzi o firmę D.D. K. z W. (...). Z tą firmą była stała współpraca polegająca na tym, że ww. firma zlecała mi wykonanie usług głównie budowlanych. Ja w takim przypadku w zależności od potrzeb danej usługi nawiązywałem kontakt z innymi firmami. Jako podwykonawcy wykonywali usługi, po czym wystawiali faktury na moją firmę, ale zdarzało się również, że usługi zostały wykonane, ale nie były wystawiane żadne faktury (...). W tym przypadku wystawiłem dosyć dużo faktur VAT na łączną kwotę kilku milionów złotych. (...) W tym przypadku nie zdarzyło się abym wystawił fikcyjną fakturę. Wszystkie faktury wystawione na ww. firmę podawały prawdę." Skarżący pismem z 31 października 2013 r. ustosunkował się do zebranych dowodów, podnosząc, że A. C. pomimo licznych nieprawidłowości w prowadzonej przez niego działalności potwierdził fakt wykonywania usług na rzecz D.. W piśmie wskazano również, że D. K.: "(...) nie miał świadomości przestępczego charakteru działań podejmowanych przez swojego kontrahenta". Przesłuchany 4 października 2011 r. w charakterze świadka Skarżący zeznał, że współpracę z P.H.U. A. rozpoczął w 2005 roku. Podmiot ten był podwykonawcą w prostych pracach polegających na kuciu betonu lub posprzątaniu po pracach wyburzeniowych. Faktury wystawiane były za konkretne prace wykonywane przez P.H.U. A.. Następnie Skarżący złożył pisemne oświadczenie, w którym wyjaśnił, co następuje: "(...) na okoliczność przeprowadzonych transakcji z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym A., informuję, iż miejscem wykonywania usług opisanych na fakturach wystawionych przez ww. firm, były budowy, na których nasza FIRMA prowadziła prace. D.z założenia jest firmą podwykonawczą dla dużych firm budowlanych. Na nowobudowanych, czy remontowanych obiektach wykonujemy prace polegające na prowadzeniu prac rozbiórkowych, wyburzeń, wiercenia otworów pod instalacje różnego rodzaju wykonywania przejść technologicznych, otworów pod drzwi, schody, klatki schodowe etc. Dla wykonywania tych prac dysponujemy specjalistycznym, zaawansowanym technologicznie sprzętem, który wymaga wysoko wykwalifikowanej obsługi. Są to prace" brudne", używamy do nich wody technologicznej, często zachodzi konieczność rozkuwania betonu i wykonywania czasochłonnych prac porządkowych. I właśnie do takich prac porządkowych czy prostych robót polegających na kuciu betonu, wywozu we wskazane przez zamawiającego urobku, zbieraniu wody itp. zatrudnialiśmy firmę A.. My dawaliśmy sprzęt, wysoko specjalistyczne urządzenia obsługiwali nasi pracownicy, a proste prace wykonywali pracownicy firm zewnętrznych. W naszej działalności zawsze posiłkujemy się firmami zewnętrznymi, dostajemy "ręce do pracy" by w czasie gdy mamy nasilenie zleceń zwiększyć nasze moce przerobowe.(...) Szczegółowo miejsca wykonywania robót opisane są na protokołach odbioru, które przekazujemy w załączeniu ". Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ pierwszej instancji dokonał analizy zebranego materiału dowodowego w postaci protokołów odbioru prac podpisanych przez A.a C. oraz Skarżącego i stwierdził, że adnotacje na nich zawarte nie pozwoliły na jednoznaczne określenie adresu i miejsca wykonywanych usług oraz nazwy usługobiorcy, na rzecz którego D. działając poprzez podwykonawcę P.H.U. A. wykonywała prace. Ponieważ Skarżący wyjaśnił, że miejscem wykonywania usług opisanych na fakturach wystawionych przez P.H.U. A. były budowy, na których D. prowadziła prace, organ pierwszej instancji wystosował zapytania do podmiotów gospodarczych, na rzecz których Skarżący dokonał sprzedaży o największej wartości, tj.: K. Sp. z o.o., S. S.A., E. S.A., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. K. Sp. z o.o. poinformowała, że w ramach wspólnie realizowanych prac D. K. nie zgłaszał zatrudnienia podwykonawców. D.wykonywał dla K. prace, które nie wymagają zgłoszenia podwykonawców. Spółka nie miała styczności z P.H.U. A. A. C., ani żadnym innym podwykonawcą. S. S.A. również poinformowała, że w ramach wspólnie realizowanych prac Skarżący nie zgłaszał zatrudnienia jako podwykonawcy P.H.U. A.. Podobnych informacji udzieliły E. S.A. i H. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Jedynym podwykonawcą, którego udział w robotach wykonywanych przez D.zgłoszono była firma J.. Na wniosek Skarżącego 10 kwietnia 2013 r. w charakterze świadka został przesłuchany A. W. - pracownik D., brygadzista sprawujący nadzór nad wykonywanymi pracami. Świadek zeznał, że widział A.a C. kilka razy na budowach. Świadek, na zadane pytanie, czy znał osobiście A.a C. zeznał: "(...) Tak widziałem tę osobę, nie rozmawiałem z nim, ale wydaje mi się, że to był on. (...) Firma PHU A. wykonywała na rzecz D. prace sprzątające i zabezpieczając, robili też rozbiórki". Następnie 15 marca 2013 r. w charakterze świadka został przesłuchany R. R. - pracownik zatrudniony jako brygadzista w D., zajmujący się organizowaniem pracy i nadzorem nad pracownikami. Świadek zeznał, że P.H.U. A. wykonywało prace na rzecz D.. Wyjaśnił: "Z tego co pamiętam w Łodzi był miesiąc - maj 2008 r. lub 2009 r., to była pierwsza budowa, na której ja ich miałem u siebie. W C. - jakieś letnie miesiące, byli tam około dwóch miesięcy, rok 2010 lub 2011. We W. - ja byłem 3 miesiące - lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r., także 3 miesiące mógł być tam Pan A.." Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że tak A. W. jak i R. R., nadzorujący w imieniu D. pracowników P.H.U. A., nie potrafili wskazać nazwisk pracowników P.H.U. A.. Ponadto jako brygadziści kierujący i nadzorujący zakres prowadzonych prac nie podpisywali żadnych protokołów odbioru i nie posiadali wiedzy na temat faktur VAT wystawionych przez A.a C. oraz kwot przekazywanych A.owi C. za usługi opisane na fakturach. Organ odwoławczy podniósł, iż wezwany na przesłuchanie w charakterze strony Skarżący odmówił złożenia zeznań. W odpowiedzi na kolejne wezwanie przedstawił kserokopię zaświadczenia L-4. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę wartość usług wskazaną na fakturach (190 faktur VAT, w których łączna wartość netto wyniosła 6.833.160 zł) oraz fakt, że P.H.U. A. został wykreślony z rejestru podatników VAT, wątpliwość budzi stwierdzenie Skarżącego, jakoby nie miał wiedzy o charakterze działalności prowadzonej przez A.a C.. Trudno dać wiarę tłumaczeniom A.a C., że wystawione przez niego na rzecz Skarżącego faktury stanowiły nieznaczny odsetek i z tego powodu, podczas przesłuchania prowadzonego w dniu 5 października 2011 r. zataił okoliczności dotyczące współpracy z D.. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania i wyjaśnienia A.a C. właściciela P.H.U. A. zgromadzone w trakcie niniejszego postępowania są bardzo ogólnikowe i lakoniczne. Świadek w toku przesłuchań nie potrafił wskazać nazwisk pracowników, którzy wykonywali prace na rzecz Skarżącego, nie był w stanie podać miejsc wykonywania świadczonych usług, nie potrafił wytłumaczyć dlaczego nie rozliczył kwot wynikających z wystawionych na rzecz Skarżącego faktur. Zmianę wyjaśnień składanych przed różnymi organami uzasadnił zaś tym, że nie wiedział co podpisywał. Organ odwoławczy wskazał też, że znamienne jest, iż podmiotom, na rzecz których Skarżący na przestrzeni 2008 r. i 2009 r. dokonał sprzedaży o największej wartości, nie jest znana firma P.H.U. A. A. C.. Dyrektor Izby Skarbowej wziąwszy pod uwagę okoliczność, że wartość netto faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. A. C. w 2008 r. i 2009 r. stanowiła łącznie około 43% wartości wszystkich nabyć (łącznie kwota zakupów netto za lata 2008 i 2009 - 7.808.000 zł, łącznie kwota wartości zakupu netto wynikająca z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. – 3.570.000 zł) uznał, iż w świetle logiki i doświadczenia życiowego nieznajomość P.H.U. A. A. C. u usługobiorców rodzi poważne zastrzeżenia co do prawidłowości rozliczonych faktur VAT. Uwzględnił przy tym fakt, że P.H.U. A. nie posiadała zaplecza technicznego i osobowego do wykonywania usług opisanych na fakturach, zaś w zabezpieczonej dokumentacji P.H.U. A. A. C. nie znalazły się żadne dokumenty potwierdzające wykonanie usług na rzecz D.. Organ odwoławczy stwierdził, że działalność P.H.U. A. A. C. polegała na wystawianiu faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podmiot ten w 2008 r. i 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Za niewiarygodne uznał dowody w postaci zeznań A.a C. złożonych w dniach 21 lutego 2013 r., 17 maja 2013 r., 13 sierpnia 2012 r., zeznań R.a R.a, A.a Wasia oraz oświadczenia złożonego przez Skarżącego, jako że stoją one w sprzeczności z całością materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrane dokumenty w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wskazują, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur realizowany był świadomie, przy wiedzy odbiorcy faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący rozliczył również w ewidencji zakupów oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2008 r. i 2009 r. faktury VAT wystawione przez J., I. J.. I. J. potwierdziła fakt wystawienia faktur na rzecz Skarżącego oraz poinformowała, że na prace wykonane na rzecz D.nie były podpisywane umowy. Odbiór prac odbywał się na podstawie protokołów odbioru. Czynności sprawdzające w J. I. J. potwierdziły, iż J. wystawiła na rzecz D.faktury VAT dokumentujące przeprowadzone transakcje. Faktury VAT sprzedaży zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w miesiącu wystawienia faktury. Kwoty wartości netto oraz podatek należny VAT wynikający z przedmiotowych faktur VAT, zostały ujęte w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące, w których wystawiono faktury VAT. I. J. oświadczyła ponadto, że jej firma nie miała bezpośredniego kontaktu z odbiorcą finalnym, wykonywane projekty przekazywane były zazwyczaj w formie elektronicznej, a dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług oprócz faktur VAT były każdorazowo protokoły odbioru. Ponadto 11 czerwca 2013 r. I. J. została przesłuchana w charakterze świadka. Zeznała, że do nawiązania współpracy ze Skarżącym doszło jakieś dziesięć lat temu, nie zostały podpisane umowy pomiędzy D.a J. I. J., nie była przeprowadzona wycena usług. Świadek potwierdziła fakt wykonywania usług przez osoby wymienione w złożonym oświadczeniu - tj. I. S., J. S., K. G. oraz M. Z. . Na pytanie na czym polegało wykonanie projektów oraz kto dokonywał weryfikacji wykonanych usług, świadek odpowiedziała: "Nie znam się na wykonywaniu projektów. Zajmowali się tym fachowcy." Zeznała, iż nie były sporządzone zestawienia wykonanych prac, wyceny, kalkulacje. W dniu 9 maja 2013 r. przesłuchane zostały w charakterze świadków osoby wskazane przez I. J. jako wykonawcy usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz D. K. G. zeznał, że współpracował z J. I. J.. Współpraca została nawiązana około 2007 r. i nadal trwa. Jest to współpraca dorywcza na zasadzie umowy o dzieło. Warunki współpracy uzgadniane były z I. J., a szczegóły techniczne z doktorem I. S. lub innymi wykonawcami. Na pytanie, na czym polegały usługi wykonywane przez niego oraz jak były przekazywane odbiorcy zeznał, iż: "Są to projekty sterowania ruchem kolejowym. Projektowanie polega na tym, żeby skonfigurować w formie schematów i rysunków strukturę systemu dla konkretnego obiektu. Trzeba przygotować schematy, opisy, dokumentacje techniczne zgodnie z prawem budowlanym, dokumentacjami techniczno - ruchowymi urządzeń i wymaganiami zamawiającego." Dane niezbędne do sporządzenia usług przekazywane były następująco: "Większość danych - to moja wiedza na temat projektowania, a pozostałe były dostarczane w formie elektronicznej przez J. od Pana S.." Świadek wyjaśnił, iż odbiorcami finalnymi usług były: P.(L.), P.T., P., M.. W testowaniu, uruchamianiu, i wprowadzaniu danych u finalnego odbiorcy uczestniczyli: "(...) pracownicy inwestora, często przedstawiciele U., firma montująca często to był K., czasem projektanci." J. S. zeznał, że z J. I. J. współpracował w latach od 2007 r. do 2011 r. Współpraca polegała na wykonywaniu projektów urządzeń sterowania ruchem kolei. Współpraca pomiędzy J. I. J. a świadkiem została nawiązana w następujący sposób: "Firma J. szukała kogoś na Politechnice Warszawskiej, kto zajmuje się takimi projektami. Po prostu Pani J. zgłosiła się do nas". Na pytanie kto reprezentował J. I. J., J. S. odpowiedział: "Z reguły Pan I. S. zajmował się kontaktami z firmą J., reprezentowaną przez Panią J.." Na pytanie na czym polegały usługi wykonane przez niego oraz jak były przekazywane, zeznał, iż: "Usługi polegały na sporządzeniu projektów wykonawczych, dotyczących sterowania ruchem pociągów. Prace projektowe polegały na sporządzeniu dokumentacji, która zawierała rysunki, obliczenia opracowania tekstowe dotyczące np. rozmieszczenia urządzeń, rozmieszczenia kabli i dobór typów urządzeń. Zawsze były przekazywane w postaci elektronicznej." Świadek nie wiedział kto testował, uruchamiał i wprowadzał dane u finalnego odbiorcy, którymi były głównie P.i M.. J. S. sam kontrolował swoją pracę do momentu przekazania jej firmie J. I. J. i za tą pracę odpowiadał, a cenę za usługi uzgadniał z I.em S. i I. J. w drodze negocjacji. I. S. zeznał, że z J. I. J. współpracował w latach od 2007 r. do 2011 r. Współpraca polegała na przygotowaniu częściowych projektów wykonawczych dla systemów sterowania ruchem kolejowym. Firmę J. I. J. reprezentowała I. J. lub jej mąż S. J.. Dane niezbędne do sporządzania projektów przekazywane były przez I. J. lub jej męża. Jak zeznał: "Najczęściej dane były przekazywane formie elektronicznej przez Panią J. lub jej męża." Odbiorcami finalnymi były następujące podmioty S. T., P., M., firma K. z R.. M. Z. również potwierdził, że współpracował z J. I. J.. Współpraca polegała na projektowaniu monitoringu prądów błądzących dla stacji metra. Współpraca z J. I. J. została nawiązana poprzez męża I. J. - S. J., z którym świadek pracował na Politechnice Warszawskiej. Warunki pracy M. Z. uzgadniał z I. J., zaś sprawy techniczne ze S.em J.. Dane niezbędne do sporządzenia projektów opisanych na fakturach otrzymywał od męża I. J. - S. J. w formie elektronicznej i papierowej. Cena za wykonane usługi uzgadniana była z I. J. w drodze negocjacji. Odbiorcą finalnym usług było M.. Na zadane pytanie kto sprawował nadzór nad wykonanymi usługami oraz kto testował, uruchamiał i wprowadzał dane u odbiorcy finalnego, zeznał: "Kontrolowałem się sam, znając wymagania odbiorcy docelowego. (...) Robili to pracownicy K.U lub osoby współpracujące z tą firmą. Trudno mi powiedzieć- nie znam nazwisk." Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż usługi opisane na fakturach wystawionych na rzecz D.przez J. I. J. zostały następnie odsprzedane K. Sp. z o.o. W trakcie postępowania kontrolnego Skarżący w odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 października 2012 r. o przedstawienie dowodów dotyczących transakcji z ww. kontrahentem, przekazał kserokopie faktur VAT dotyczących sprzedaży usług projektowych wystawionych przez "D." D. K. na rzecz K. Sp. z o.o. Faktury te zostały przedstawione w tabeli na stronie 29 decyzji organu pierwszej instancji. Z zestawienia tego wynika, że w 2008 r. D.D. K. wystawił na rzecz ww. podmiotu 17 faktur VAT na łączną wartość netto 3.324.000 zł i podatku VAT 731.280 zł. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. zobowiązano Skarżącego do przedstawienia dowodów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży usług projektowych opisanych na fakturach wystawionych przez J., I. J. oraz zobowiązano do powiązania numerów faktur VAT sprzedaży jakie zostały wystawione na rzecz K. Sp. z o. o. z numerami faktur VAT zakupu usług projektowych, wystawionych przez J. oraz przekazania umów dotyczących zakupu bądź sprzedaży usług projektowych. Skarżący przekazał informację, w której dokonał przyporządkowania wskazanych transakcji, jednakże nie udzielił żadnych wyjaśnień towarzyszących tym transakcjom. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż czynności sprawdzające przeprowadzone w trakcie niniejszego postępowania w K. Sp. z o.o. potwierdziły, że D. wystawiła na rzecz ww. Spółki faktury VAT dokumentujące przeprowadzone transakcje. Faktury VAT zakupu zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Kwoty wartości netto oraz podatek naliczony VAT wynikający z przedmiotowych faktur VAT, zostały ujęte w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji K. Sp. z o.o. jest Zarząd. W skład Zarządu wchodzą: M. M. A., jako prezes oraz S. J., jako wiceprezes. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że S. J. - wiceprezes K. Sp. z o.o. jest mężem I. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą J. I. J., która wystawiła na rzecz D.faktury VAT na łączną kwotę netto 1.608.000 zł. M. M. – prezes zarządu K. sp. z o.o. przesłuchany w charakterze świadka, na pytanie w jaki sposób została nawiązana współpraca pomiędzy D.a K. Sp. z o.o. zeznał, że: "Załatwiał to Pan J.". Na pytanie, czy pomiędzy K. Sp. z o.o., a D.została zawarta umowa, również zeznał, że: "Załatwiał to Pan J.. (...) ". Na pytanie, w jaki sposób ustalona została cena za wykonane usługi oraz czy przed zawarciem umowy sporządzone zostało rozeznanie cenowe dotyczące wartości usług zawartych opisanych na fakturach świadek ponownie zeznał, że: " Załatwiał to Pan J.. " W odpowiedzi na pytanie, czy K. Sp. z o.o. posiadał wiedzę od kogo D. zakupiło usługi odsprzedane następnie Spółce i jaka była ich wartość świadek odpowiedział: "Spółka K. nie wie, komu spółka D.i za ile poleciła wykonanie usług." Na pytanie, kto sprawował nadzór nad usługami wykonywanymi przez D.pod względem zakresu i jakości wykonanych usług wskazał: "Pan J.." Poddając ocenie powyższe zeznanie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że M. M. nie wiedział od kogo D. zakupił usługi odsprzedane następnie K. Sp. z o.o. Świadek jako Prezes K. Sp. z o.o. nic nie wiedział na temat zakupu dokonanego przez Spółkę od D.na łączną kwotę 3.264.850 zł., co organ uznał za wątpliwe, ponieważ D.i Skarżący był bardzo dobrze znany M. M.. Z zeznań I. J. wynika, że usługi odsprzedane D. wykonywali I. S., J. S., K. G. oraz M. Z. . Z protokołów z przesłuchań ww. osób oraz list pracowników K. Sp. z o.o. wynika, że M. Z. pełni od 2006 r. w K. Sp. z o.o. funkcję dyrektora ds. realizacji projektów. K. G. i I. S. byli zatrudnieni okazjonalnie w K. Sp. z o.o. na podstawie umowy o dzieło. Przesłuchany w dniu 8 maja 2013 r. S. J. zeznał, że nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy pomiędzy D.a K. Sp. z o.o. Na współpracę nie zawierano umów, ceny były wynikiem negocjacji, dane były przekazywane w formie elektronicznej. Na pytanie kto wykonywał usługi projektowe oraz usługi oprogramowania na rzecz D. świadek odpowiedział: "Na to pytanie może odpowiedzieć D.. To D. świadczyło dla nas usługi." W zakresie danych niezbędnych do sporządzenia usług opisanych na fakturach wystawionych przez D.zeznał: ,,Jeżeli dostaliśmy jakieś informacje od naszego zleceniodawcy przekazywaliśmy je w formie elektronicznej do D.. Czasem sami projektanci na własną rękę zdobywali dodatkowe, uzupełniające informacje". Na pytanie dotyczące weryfikacji wykonanych usług oraz przekazywania ich odbiorcy, świadek udzielił następujących odpowiedzi: "Projekty z reguły się drukuje, bo muszą być podpisane przez projektanta i sprawdzającego. Do tego przekazuje się je w formie elektronicznej. (...) Ja dokonywałem weryfikacji pod kątem wykonania usług. Polega to na przejrzeniu rysunków i podpisaniu strony tytułowej projektu, który przychodzi od D.." S. J. zeznał, że to on był odpowiedzialny za ustalenie cen oraz sprawował nadzór nad usługami wykonywanymi przez D.pod względem zakresu i jakości wykonywanych usług. Odbiorcami finalnymi usług opisanych na fakturach wystawionych przez D.były P.SA, S. . Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez J. I. J. na rzecz D.zostały następnie odsprzedane K. Sp. z o.o. S. J. - Wiceprezes K. Sp. z o.o. pomagał żonie - I. J. w prowadzeniu działalności gospodarczej. I. J. nie podpisywała z D.żadnych umów, sama negocjowała ceny za projekt, zaś na pytanie na czym polegało wykonanie projektu przyznała: "Nie znam się na wykonywaniu projektów". Do wykonania projektów I. J. zatrudniała podwykonawców, z których to: M. Z. jest dyrektorem ds. Realizacji Projektów K. Sp. z o.o., a K. G. i J. S. byli związani z K. Sp. z o.o. umowami o dzieło, zaś zakres ich obowiązków jak sami zeznali, był podobny lub taki sam jak w J. I. J.. Dane techniczne niezbędne do sporządzenia projektów przekazywał projektantom S. J., osobiście lub poprzez I. S.. W dokumentacji J. I. J., M. M. M. i D.poza fakturami VAT i protokołami odbioru brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług, w szczególności dokumentacji dotyczącej projektów będących przedmiotem transakcji, choć jak zeznał S. J.: "Projekty z reguły się drukuje, bo muszą być podpisane przez projektanta i sprawdzającego." Według organu odwoławczego również zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że dokumentacja projektowa powinna być wydrukowana i podpisana przez projektanta, który swoim podpisem poświadcza, że ją wykonał i jest za nią odpowiedzialny. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wykonanie usług opisanych na fakturach wystawionych przez D. wymagało bardzo szczegółowych i indywidualnych danych. Dane te, jak zeznał S. J., dostarczane były do K. Sp. z o.o. przez odbiorcę finalnego, czyli podmiot który zakupił ostatecznie przedmiotowe usługi od ww. Spółki. Dane te zgodnie ze złożonymi zeznaniami świadków przekazywane były w następujący sposób: odbiorca finalny przekazywał je K. (M. M., S. J., pracownikom ) następnie S. J. przekazywał je Skarżącemu, a Skarżący przekazywał dane J., czyli I. J. lub S. J.. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe budzi poważne wątpliwości i rodzi pytanie o sens takich działań. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że J. I. J. w oparciu o uzyskane dane wykonywała usługi, sprzedawała je D., który następnie sprzedawał je K. Sp. z o.o., w imieniu której działał S. J.. D. sprzedawała usługi opisane na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o., których wartość znacznie wzrosła. Spółka zakupiła więc usługi wykonane przez członków Zarządu lub pracowników i osoby współpracujące za cenę kilkukrotnie wyższą niż cena początkowa. Zatem zakup przez K. Sp. z o.o. usług opisanych na fakturach wystawionych przez D. nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego. W świetle rentowności ekonomicznej jest bezzasadny. S. J. mieli świadomość i wiedzę co do ceny przedmiotowych usług, skoro sprzedał je D. reprezentując J. I. J.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotem transakcji pomiędzy D. K. Sp. z o.o. była wyłącznie odsprzedaż usług, ponieważ D. nie posiadał zaplecza do modernizacji, czy zmian w zakupionych projektach. Organ odwoławczy podał, iż przy piśmie z 18 września 2013 r. została przesłana płyta DVD zawierająca elektroniczny zapis przykładowych projektów wykonanych w ramach współpracy z K. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji dokonał analizy danych zawartych na przekazanym nośniku, z których wynika, że jako jednostka projektująca lub wykonawca projektu widnieje K., jako projektant widnieje K. G. oraz W. W., jako osoby współpracujące M. M., I. S., a jako sprawdzający A. K.. Dodatkowe ustalenia wykazały, że A. K. była pracownikiem K.. Pismem z dnia 18 września 2013 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów: - dowodu z pięciu przykładowych umów o dzieło z mgr inż. A. T., dowodu z faktury VAT nr [...] z dnia 16 lutego 2011 r. - na okoliczność potwierdzenia zakupu przez D. a K. specjalistycznego oprogramowania AutoCAD LT 2011, - dowodu z płyty DVD z przykładowymi projektami wykonanymi w ramach współpracy z K. Sp. z o.o. Do pisma dołączono dowód w postaci kserokopii dyplomu ukończenia studiów na Politechnice Warszawskiej na kierunku transport w zakresie organizacji i techniki transportu D. a K.. Odnosząc się do wniosku dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje faktu ukończenia przez D. a K. studiów na Politechnice Warszawskiej na kierunku transport w zakresie w zakresie organizacji i techniki transportu. Natomiast w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest przesłanki potwierdzającej, że projekty wykonywane i sprawdzane były przez Skarżącego. Przekazane umowy o dzieło zawarte z A. T. nie dotyczą okresu kontrolowanego i jako takie nie mogą być traktowane jako dowód w niniejszym postępowaniu. Dowód ten będzie przedmiotem analizy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za lata 2010 i 2011. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż logiczna interpretacja dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że faktury VAT wystawione przez J. I. J. na rzecz D.D. K., a także przez D.D. K. na rzecz K. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturach VAT i były wystawione jedynie w celu wykorzystania zasad konstrukcyjnych podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie kwestionuje wykonania usług projektowo-informatycznych, wykonanych przez wskazanych informatyków posiadających wiedzę i uprawnienia do ich wykonania, lecz całość zebranego materiału dowodowego wskazuje, że usługi te faktycznie wykonywane były przez pracowników i osoby współpracujące z K. Sp. z o.o., a cały łańcuch firm był stworzony celem zwiększenia wartości usług oraz konsekwencji wynikających z konstrukcji podatku VAT w szczególności w zakresie jego zwrotu. Przekazywanie usług projektowych przez pośrednika - czyli D. służyło ukryciu prawdziwego wykonawcy, którymi byli wiceprezes Zarządu K. Sp. z o.o. i osoby bezpośrednio zatrudnione lub współpracujące ze Spółką. Świadczą o tym chociażby: powiązania osobowe występujące pomiędzy podmiotami, pierwotna kilkakrotnie razy niższa cena zakupionych usług opisanych na fakturach, rozbieżności i niejasności w zeznaniach świadków, brak dokumentacji dotyczącej przedmiotowych projektów. Wprawdzie każdy z tych faktów traktowany oddzielnie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia do stwierdzenia, że celem wystawienia przedmiotowych faktur VAT było uzyskanie nienależytych zysków poprzez wykorzystanie mechanizmu konstrukcji podatku VAT, lecz łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanowią o tym, że ocena ta jest prawidłowa i w pełni uzasadniona, biorąc pod uwagę całokształt ustalanego stanu faktycznego. Organ odwoławczy podniósł, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że wartość podatku VAT wynikająca z faktur wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. została skompensowana poprzez wprowadzenie do ewidencji zakupu D. faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A., tj. faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ten podmiot. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jako istotny czynnik, który mógłby świadczyć przeciwko zamiarowi uzyskania nienależytych zysków podatkowych jest fakt, że D. odprowadził do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. Jednak okoliczność tę należy rozpatrywać pod kątem uzyskania ewentualnej korzyści podatkowej z uwzględnieniem kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych na rzecz D. przez P.H.U. A. A. C., które to faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez ten podmiot i nie został od nich odprowadzony podatek należny. W zakresie ustaleń dotyczących tzw. pustych faktur Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie fakturami takimi, (poza wystawionymi przez P.H.U. A. A. C.) są faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. Faktury te wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wykazany w deklaracji VAT-7 obrót dotyczący zakupu i sprzedaży usług informatycznych nie wystąpił. Rola Skarżącego polegała jedynie na odbieraniu oraz rozliczaniu w ewidencji VAT faktur zakupu wystawionych przez J. I. J. oraz wystawianiu faktur VAT i przekazywaniu ich odbiorcy czyli K. Sp. z o.o. Wystawiano faktury sprzedaży VAT, które nie potwierdzały realnego obrotu gospodarczego. Zgromadzone dowody pozwoliły natomiast stwierdzić, że D.ograniczył się do wystawiania "pustych" faktur VAT, a wykazany w nich podatek od towarów i usług służył obniżeniu podstawy podatku należnego u odbiorcy faktur, tj. u Skarżącego. Wystawione faktury sprzedaży, znajdujące się w materiale dowodowym, mające dokumentować przeprowadzenie transakcji z K. Sp. z o.o. posłużyły w tym przypadku do wykazania usług projektowych, które faktycznie nie zostały wykonane w D., jak również nie zostały zakupione u podwykonawcy - czyli J. I. J.. Konsekwencją przedstawionego powyżej stanowiska jest fakt nie wystąpienia obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: ustawa o VAT). Zatem podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez D.na rzecz K. Sp. z o.o., wykazany w deklaracjach VAT-7 wynosi zero "0". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie D.bezspornie ujęła w rozliczeniach faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, czym naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powyższa konstatacja dotyczy faktur, w których jako wystawcę wskazano P.H.U. A. A. C. oraz J. I. J.. Jak wynika z obszernie gromadzonego materiału dowodowego P.H.U. A. A. C. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego jak i osobowego do wykonywania usług opisanych na fakturach. W zabezpieczonej dokumentacji P.H.U. A. A. C. nie znalazły się żadne dokumenty potwierdzające wykonanie usług na rzecz D.. Płatność za usługi opisywane na przedmiotowych fakturach następowała gotówką. Niezbitym dowodem są również zeznania samego kontrahenta - A.a C., który niejednokrotnie wskazał, iż przy wiedzy odbiorcy wystawiał fikcyjne, tzw. "puste" faktury. Analogiczne wnioski zdaniem Dyrektora wywieść również można w stosunku do faktur wystawianych przez J. I. J.. Pani J. w toku postępowania wyraźnie wskazała, że nie miała wiedzy na temat świadczonych na rzecz Strony usług, bowiem ich wykonanie należało do podwykonawców, a nadzór nad wykonaniem sprawował jej mąż - Prezes Zarządu K. Sp. z o.o. natomiast jak wynika z materiału dowodowego podwykonawcami tychże usług były osoby współpracujące z K. Sp. z o.o., a więc z podmiotem który de facto kupił od Strony świadczone przez siebie usługi, natomiast jak już wskazano cały łańcuch firm był stworzony celem zwiększenia wartości usług oraz konsekwencji wynikających z konstrukcji podatku VAT w szczególności w zakresie jego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącego w transakcjach z P.H.U. A. A. C., ponieważ na żadnym etapie postępowania Skarżący nie skorzystał z regulacji prawnych umożliwiających nabywcom weryfikację swoich kontrahentów. Skarżący nie potwierdził wiarygodności podatkowej firmy A.a C., ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia z 15 lipca 2012 r., w którym wskazał przebieg i charakter prac wykonywanych przez P.H.U. A. A. C. bez podawania szczegółów. W toku postępowania nie okazano umowy zawartej z P.H.U. A. A. C., a jedynie protokoły odbioru prac, które w opinii Dyrektora Izby Skarbowej noszą znamiona tworzenia na potrzeby postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał też wiary oświadczeniu Skarżącego, które zostało zawarte w piśmie z 31 października 2013 r., że: "nie miał świadomości przestępczego charakteru działań podejmowanych przez swojego kontrahenta". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podkreślenia wymaga fakt, że Skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby ustalenia kwalifikacji, uprawnień świadczącego na jego rzecz usług A.a C.. Skarżący mógł z łatwością dowiedzieć się, czy otrzymywane faktury są wystawiane prawidłowo i tym samym czy rzetelnie dokumentują zawarte transakcje, chociażby poprzez zażądanie od kontrahenta dodatkowych informacji na temat firm/osób, którym P.H.U. A. A. C. rzekomo zleciła wykonanie usług na rzecz D. a K.ego. Z jakiegoś powodu jednak zrobić tego nie chciał. To, że Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat zaistniałej sytuacji, jest zdaniem organu odwoławczego bardzo mało prawdopodobne. Pewne natomiast jest to, że przy zachowaniu minimum racjonalnych działań, Skarżący powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na danym etapie obrotu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, nawet przy założeniu, że Strona nie wiedziała, że transakcje w których uczestniczy noszą znamiona oszustwa (co jednak nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym), stwierdza że nie dopełniła ona należytej staranności w doborze kontrahenta, któremu zlecała wykonanie usług. Oczywistym jest, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar/świadczą usługi zgodnie z prawem. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis w istocie nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji i nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Po 371/12). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie istnieje szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary w transakcjach Skarżącego z P.H.U. A.. Ponadto cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena nie rodzi wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wykazał się również należytą starannością w zakresie transakcji prowadzonych z J. I. J.. Nie przedstawił stosownej dokumentacji, która jednoznacznie potwierdzałaby fakt wykonania usług przez ww. podmiot. Za fikcyjnością ww. transakcji przemawia również fakt braku umów między Skarżącymi, zwłaszcza, iż jak widać na podstawie wystawionych faktur transakcje te opiewały na znaczne kwoty, jak również fakt, że nie występował bezpośredni kontakt świadczącego usługę z odbiorcą. Wykonywane projekty przekazywane były zazwyczaj w formie elektronicznej, a dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług oprócz faktur VAT były jedynie protokoły odbioru. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza okoliczności, w jakich dokonywane były wspomniane wyżej transakcje zakupu usług od J. I. J. wskazuje na świadome uczestnictwo w nich Skarżącego w fikcyjnych transakcjach. W odniesieniu do zarzutów wobec transakcji z firmą J. I. J. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak wynika z zebranych materiałów dowodowych I. J. (żona Pana S. J. - Wiceprezes K. Sp. z o.o.) wystawiła na rzecz Skarżącego faktury dokumentujące wykonanie usług projektowych, które następnie były odsprzedawane do K. Sp. z o.o. Dyrektor zauważył, że projekty częściowe, na które wskazuje Skarżący, nie zostały w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego okazane osobom kontrolującym. Skarżący miał wielokrotnie możliwość wypowiedzenia się i złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Natomiast organ pierwszej instancji nie kwestionował wykonania usług projektowo - informatycznych wykonanych przez wskazanych informatyków posiadających wiedzę i uprawnienia do ich wykonania, ale wskazuje, że usługi te faktycznie wykonywane były przez pracowników lub osoby współpracujące z K. Sp. z o.o., a jak udowodniono cały łańcuch firm był stworzony wyłącznie w celu zwiększenia wartości usług oraz wyłudzenia podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut kwestionujący poprawność formalną wydanego rozstrzygnięcia poprzez określenie w decyzji kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznać należało, iż Skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. Skarżący nie zgadzając się z ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, 121 i 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niepełne zebranie materiału dowodowego, - art. 227 § 2 O.p. - poprzez niedoręczenie Stronie stanowiska Organu I instancji w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu, - art. 200 § 1 O.p. - poprzez niewyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, - art. 70 § 1 O.p. - poprzez brak zastosowania tego przepisu w zakresie zobowiązania podatkowego za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 listopada 2008 r. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez P.H.U. A. A. C., J. I. J., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której nie znajduje on zastosowania. Skarżący na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, stanowiących załącznik do skargi. Skarżący w sposób obszerny uzasadnił zarzuty podniesione w petitum skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2015 r. Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci załączonej opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji RP z dnia 30 października 2014r. Do pisma dołączył kserokopie szeregu dokumentów i pism. Ponownie wywodził, iż organ nie udowodnił, iż transakcje handlowe nie miały miejsca, a oparł się przy tym jedynie na domysłach. W piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2015r. Skarżący uzupełnił skargę, zarzucając naruszenie art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy własnego postępowania wyjaśniającego oraz niedokonanie przez organ odwoławczy samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz przedstawił dodatkowe spostrzeżenia potwierdzające mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niepełne zebranie materiału dowodowego. Na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P.H.U. A. A. C. oraz J. I. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz że podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez D.na rzecz K. Sp. z o.o., wykazany w deklaracjach VAT-7 wynosi zero. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia takiej tezy. Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez A.a C., zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie mają jego zeznania złożone w dniu 4 października 2011 r. w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą KWP w K. oraz przesłuchania z dnia 5 października 2011 r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.. Są to zeznania obszerne, spójne, logiczne, wskazują na doskonałą pamięć A.a C. odnośnie do zaistniałych zdarzeń, w sposób wyczerpujący opisują mechanizm w ramach, którego wystawiał fikcyjne faktury. Ponieważ zeznając w dniu 13 sierpnia 2012 r. A. C. zmienił zeznania złożone dniach 4 i 5 października 2011 r., zaś zmianę zeznań tłumaczył w ten sposób, iż "Na CBŚ oni pisali wszystko jednym hurtem. Nie pamiętam co podpisywałem. Tylko nazwiska i nazwy firm zmieniali.", przede wszystkim wskazać należy, że pomimo zastrzeżeń jego obrońcy wyraził on chęć dobrowolnego złożenia wyjaśnień w dniu 4 października 2011 r. Natomiast, ażeby ocenić wiarygodność późniejszych zeznań trzeba zderzyć je z zeznaniami z 4 i 5 października 2011 r. W ramach tych ostatnio wskazanych zeznań A. C. przedstawił zdarzenia, w których uczestniczył od 2000 r. Zeznał, iż ok. 2000 r. założył razem ze wspólnikiem Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A.. Firma ta została zarejestrowana w Urzędzie Miejskim w S. i od początku była płatnikiem VAT. Firma świadczyła usługi ogólnobudowlane i zatrudniała pracowników. Praca była świadczona przeważnie na terenie firmy S. w G.. Po pewnym czasie A. C. i jego wspólnik zaczęli wystawiać tzw. puste faktury. Prawdziwymi fakturami wystawionymi przez ich spółkę były faktury wystawione na rzecz firmy S.. Faktury, które nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie były nigdzie rejestrowane, a rzekomy wynikający z nich dochód nie był wykazywany w formularzach składanych do Urzędu Skarbowego. Około 2004-2005 ze względu na wyjazd za granicę wspólnika, A. C. zmienił nazwę spółki na PHU A. A. C. z siedzibą w D.. Firma świadczyła usługi ogólnobudowlane i kontynuowała kontrakty z S.. A. C. zatrudniał jedną osobę na umowę o pracę oraz 10 osób na umowę zlecenie. W pojedynczych wypadkach zdarzało się, że wykonywał pracę dla innych podmiotów. W pozostałej części PHU A. zajmowała się wystawieniem tzw. pustych faktur za rzekomo wykonane prace ogólnobudowlane. A. C. zeznał, że był całkowicie świadomy, iż wystawiając takie faktury popełnia przestępstwo oraz że wystawione przez niego faktury służą do pomniejszenia podatku i oszukania Skarbu Państwa. Oświadczył, że przez kilka pierwszych lat działalności składał deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w D., wykazując zerowy lub bardzo niski dochód. Od pewnego czasu całkowicie zaprzestał składania jakichkolwiek deklaracji podatkowych. Podał, że przez kilka lat księgowość jego firmy prowadziła E. T.. Przez księgową nie przechodziły fikcyjne faktury. A. C. zeznał, że wystawianie fikcyjnych faktur rozpoczął od znajomych, a w miarę upływu czasu informacja o możliwości nabycia faktur roznosiła się i krąg odbiorców zwiększał się. Oświadczył, że z pamięci nie jest w stanie podać wszystkich firm, które nabyły od niego faktury. Jako odbiorców pamiętał D.z W., firmę z Ż., Z., M. (nazwy tych firm zostały usunięte z protokołu). Faktury, które wystawił na te firmy były w całości fikcyjne, nie świadczył dla nich żadnych usług. Za wystawienie każdej faktury otrzymywał 5% kwoty, jaką stanowił wyliczony VAT. Przy części faktur, jeśli odbiorca się tego domagał podpisywał również raporty odbioru robót, dokumentację kasową potwierdzającą przekazanie mu należności w gotówce, które to dokumenty poświadczały nieprawdę i były sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych usług. A. C. zeznał, że poprzez B. S. skontaktowała się z nim właścicielka biura rachunkowego z M. o imieniu A., nazwisko S. lub S., która prowadzi księgowość w swoim mieszkaniu (podejrzany podał adres). Ona kontaktowała się z nim telefonicznie bądź mailowo i zamawiała u niego faktury. Faktury dowoził do mieszkania, stąd wie gdzie ona mieszka i umie podać adres. Podejrzany podał, iż 3-4 lata temu nawiązał również współpracę z J. W. lat ok. 40-50, prawdopodobnie zamieszkałym z Ż.. Poznał go przez kolegą swojego ojca J. J.. W. prowadzi biuro rachunkowe i jak powiedział obsługuje kilkadziesiąt firm. Umówili się, że będzie on zamawiał faktury na konkretne usługi, z podaniem daty i dokładnej kwoty. Z A.em C. W. kontaktował się telefonicznie, bądź drogą mailową. W celu przekazania faktury umawiali się w postronnych miejscach, np. stacja paliw, McDonald‘s itp. Podejrzany podał nazwę firmy, na rzecz której w ten sposób przekazywał faktury (w protokole to pole jest puste). A. C. zeznał, że jeśli nie mógł dostarczyć faktury osobiście, to wynajmował do tego znajomego M. S., który zawoził fakturę D. K., a także możliwe, że pozostałym klientom. Po okazaniu A.owi C. zabezpieczonej dokumentacji odniósł się on do kolejnych faktur, szczegółowo przedstawiając okoliczności w jakich zostały one wystawione. Na przykład odnośnie do faktury wystawionej na rzecz firmy z M. (nazwa firmy wycięta) A. C. podał, że jest ona całkowicie fikcyjna. Klient sam nawiązał współpracę. Takich faktur było 2-3. Odnośnie do innej faktury (nazwa firmy wymazana) podejrzany oświadczył, iż jest to faktura fikcyjna, chociaż kiedyś świadczył legalną usługę na budowie Bednarka. Znają się kilkanaście lat i mógł wystawić kilkanaście faktur dla tej firmy. Odnośnie do jeszcze innej firmy, której jak w każdym przypadku nazwa jest wymazana, A. C. podał, że protokoły są fikcyjne. Nie wykonywał dla nich żadnych prac, przywoził jedynie kostkę brukową od firmy A.. Podał, że powinny być faktury na W. i kwoty te będą zgodne z protokołami odbioru robót. Nie pamięta kto nawiązał współpracę. Przy okazaniu kolejnych faktur podejrzany powiedział, że wszystkie faktury są fikcyjne, nie wykonywał żadnych prac dla tej firmy. Cygana poznał poprzez firmę P. i takich faktur będzie dużo. W przypadku kolejnej faktury A. C. oświadczył, iż jest ona fikcyjna. Dla tej firmy nie świadczył usług, a jedynie raz sprzedał kostkę brukową. Prowadził bar w W. i tam nawiązał kontakt z A. B.. Odnośnie do kolejnych okazanych faktur podejrzany stwierdził, iż na rzecz firmy w niej wykazanej nie świadczył usług i nie sprzedawał towarów. Faktur będzie ze 20-30. Nie pamięta jak nawiązał z nią kontakt. Odnośnie do kolejnej okazanej faktury A. C. zeznał, iż dla tej firmy faktycznie wykonał usługę. Układał płytki w salonie samochodowym. Dla tej firmy nie wystawiał fikcyjnych faktur. Powyższe obrazuje przebieg przesłuchania i formę, w jakiej zeznania były składane. Zaznaczyć trzeba, że A. C. odniósł się do wszystkich okazanych mu faktur, podawał przy tym wiele szczegółów odnośnie do okoliczności, w jakich doszło do ich wystawienia, czy też w jakich, jak on to nazywał, doszło do nawiązania współpracy. Pamiętał nazwiska wielu osób, przybliżoną ilość faktur wystawionych na rzecz danej firmy. Wskazał osoby pośredniczące w odbieraniu faktur na rzecz firm. W sytuacji, gdy rzeczywiście daną, nawet drobną usługę świadczył, pamiętał o tym i wyjaśniał na czym ona polegała i w jakich okolicznościach doszło do jej wykonania. Bez okazania dokumentacji Skarżący podał nazwy firm (pamiętał), na rzecz których wystawiał znaczną ilość fikcyjnych faktur i wśród nich wymienił firmę Skarżącego D.. Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz D.D. K., A. C. zeznał, że wszystkie wystawione przez niego faktury są fikcyjne i jest ich naprawdę dużo i na wyższe kwoty niż przy pozostałych firmach. Zastrzegł, że "dokumentacja w firmie K. będzie zawierała protokoły odbioru robót, pokwitowania odbioru pieniędzy i wszystko to będzie fikcyjne w celu zalegalizowania usługi". Omówione zeznania A. C. podtrzymał w całości w dniu 5 października 2011 r., co wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego datowanego na ten dzień. Zdaniem Sądu wiarygodność zeznań A.a C. złożonych w dniu 4 października 2011 r. należy oceniać mając na uwadze całość złożonych przez niego zeznań tego dnia, a nie tylko poprzez pryzmat ich fragmentu dotyczącego Skarżącego. Istotna jest bowiem szczegółowość tych zeznań w odniesieniu do poszczególnych faktur, co świadczy o dobrej pamięci zdarzeń, w których czynnie uczestniczył. A. C., jak już powiedziano, omówił wszystkie przedłożone mu faktury i jego opis do każdej z faktur był różny (nie był taki sam). Znamienne jest, że pamiętał w przytłaczającej większości przypadków na czyje zlecenie wystawiał fakturę. Z protokołu z dnia 4 października 2011 r., podobnie jak i z 5 października tego roku nie wynika, by był on spisany "jednym hurtem", jak twierdził w późniejszych zeznaniach A. C.. Wręcz przeciwnie protokół ten zawiera konkretne informacje podane przez podejrzanego zarówno co do okoliczności w jakich doszło do wystawiania przez niego fikcyjnych faktur, usług, które on rzeczywiście wykonał i zindywidualizowane informacje na temat konkretnych fikcyjnych faktur. Zeznania te świadczą o bardzo dobrej pamięci A.a C., a przy tym są spójne i logiczne. Dlatego słusznie organy podatkowe nie dały wiary późniejszym zeznaniom A.a C., które zostały opisane w poprzedniej części niniejszego uzasadnienia (kiedy to twierdził on, iż usługi wykazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane), podczas których nie potrafił on nawet wymienić miejsc, w których miał świadczyć usługi na rzecz Skarżącego, pomimo że miał za nie otrzymywać bardzo wysokie kwoty wynagrodzenia. Podczas tych zeznań zasłaniał się niepamięcią (nie pamiętał np. czy rozliczał się z ZUS, nie pamiętał, dlaczego podczas wcześniejszego przesłuchania powiedział, że świadomie nie deklarował kwot podatku wynikającego z faktur). Zeznania te nie były ani klarowne, ani spójne i dające się zweryfikować, co można powiedzieć o wcześniejszych zeznaniach. Tych zmienionych zeznań A.a C. nie uwiarygodniają zeznania Skarżącego, który twierdził, iż P.H.U. A. był podwykonawcą w prostych pracach polegających na kuciu betonu lub posprzątaniu po pracach wyburzeniowych oraz że szczegółowo miejsca wykonywania robót opisane są na protokołach odbioru. Wiarygodność tych zeznań podważa wykazana na spornych fakturach wartość tych prostych prac, np. 33306 zł (brutto) - faktura VAT nr [...], 396.134 zł (brutto) - faktura VAT nr [...], 335866 zł (brutto) - faktura VAT nr [...], 121902,40 zł (brutto) – faktura VAT nr [...]itd. oraz częstotliwość z jaką faktury były wystawiane, np. w dniu 4 stycznia 2008 r. wystawiona została faktura na kwotę brutto 33.306 zł, w dniu 7 stycznia 2008 r. - faktura na kwotę brutto 30012 zł, w dniu 9 stycznia 2008 r. - faktura na kwotę brutto 29.100 zł, w dniu 14 stycznia 2008 r. – faktura na kwotę brutto 31.598 zł, w dniu 16 stycznia 2008 r. - faktura na kwotę brutto 34.404 zł, w dniu 18 stycznia 2008r. r. - faktura na kwotę brutto 29.036 zł, w 22 stycznia 2008 r. - faktura na kwotę brutto 26.230 zł, w dniu 28 stycznia 2008 r. - faktura na kwotę brutto 19.032 zł. Nie inaczej rzecz się przedstawia z częstotliwością wystawiania faktur przez A.a C. na rzecz Skarżącego w kolejnych miesiącach 2008r. oraz 2009r. Zderzając te dane z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, iż A. C. nie posiadał zaplecza technicznego i osobowego oraz że w zabezpieczonej dokumentacji P.H.U. A. nie ma żadnych dokumentów poświadczających wykonanie spornych usług, a zatem i tych które potwierdziłyby zmienione zeznania A.a C., kiedy to twierdził on, że wykonanie niektórych usług zlecał podwykonawcom, stwierdzić należy, iż nie był on w stanie wykonać usług w tak szerokim zakresie, nawet gdyby dać mu wiarę, że zatrudniał ludzi "z ulicy". Poza tym uzasadnione wątpliwości budzi wykazana na zakwestionowanych fakturach wartość usług za prace li tylko porządkowe oraz możliwość ich wykonania z tak dużą częstotliwością, w sytuacji gdy A. C. nie posiadał dużej, dobrze zorganizowanej firmy. Doświadczenie życiowe, do którego słusznie odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej, mówi, że jest to niemożliwe. Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie można na podstawie protokołów odbioru jednoznacznie określić adresów (miejsca), pod którymi wykazane na fakturach usługi miały być wykonane. W żadnym razie wykonania usług przez A.a C. nie potwierdzają zeznania pracowników Skarżącego R.a R.a i A.a W.. Po pierwsze, osoby te w momencie przesłuchania były pracownikami Skarżącego i można uwzględnić okoliczność, iż zeznawanie na niekorzyść pracodawcy nie leżało w ich interesie. Po drugie, są to zeznania gołosłowne i niekonkretne, nie znajdujące potwierdzenia w żadnych innych niebudzących wątpliwości dowodach. Dyrektor Izby Skarbowej powołał szereg dowodów (wskazane w poprzedniej części uzasadnienia), które rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem doświadczenia życiowego oraz zdrowego rozsądku wskazują, iż A. C. nie wykonał usług wykazanych na wystawionych przez niego fakturach. Są to fikcyjne faktury, wystawione przez A.a C. przy pełnej wiedzy Skarżącego. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, iż nie miał świadomości co do przestępczego charakteru działań podejmowanych przez A.a C.. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wykazane na spornych fakturach usługi nie zostały wykonane, to Skarżący nie mógł o tym nie wiedzieć. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, ale brak weryfikacji kontrahenta nie dziwi, skoro fikcyjne faktury były wystawiane za wiedzą Skarżącego. Skarżący na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie przedłożył dowodów na okoliczność, iż podjął działania mające na celu zweryfikowanie kontrahenta i oczekiwał, iż materiał dowodowy w tym zakresie uzupełni Sąd poprzez realizację wniosku dowodowego zgłoszonego w skardze o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi i kolejnych pism procesowych. Tymczasem nie jest rolą Sądu gromadzenie materiału dowodowego, który ze swej istoty powinien być w posiadaniu Skarżącego jeszcze przed rozpoczęciem postępowania podatkowego i który mógł on przedłożyć organom podatkowym w toku prowadzonego przez nie postępowania. Złożenie istniejących dowodów w toku postępowania podatkowego jest o tyle istotne, że organ podatkowy ma obowiązek dowód poddać ocenie, zaś rolą Sądu jest kontrola tej oceny (a nie dokonywanie oceny dowodu w zastępstwie organu). Skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Wskazać zatem należy, iż rzeczywiście fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane. Jednak zasada neutralności może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Tak też wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak mieć na uwadze, że ostatnie z wymienionych orzeczeń TSUE dotyczą sytuacji, gdy czynności zakwestionowane w zakresie prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez kontrahentów faktur były faktycznie wykonane przez podmioty trzecie, a kwestionowane jedynie było, że wykonali je wystawcy spornych faktur. Natomiast w rozpoznanej sprawie istnieją dowody zaświadczające nie wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W tym miejscu podnieść należy, iż organ odwoławczy wykazał, że wartość podatku VAT wynikająca z faktur wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. została skompensowana poprzez wprowadzenie do ewidencji zakupu D., faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A., tj. faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ten podmiot. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż słusznie organy podatkowe uznały, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez A.a C.. Jak prawidłowo wyjaśnił to Dyrektor Izby Skarbowej, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego – art. 108 ustawy o VAT). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej również w drugiej spornej kwestii występującej w niniejszej sprawie, iż faktury VAT wystawione przez J. I. J., na rzecz D.D. K., a także przez D.D. K. na rzecz K. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturach VAT. Ustalony w tym zakresie przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy znajduje oparcie w przedstawionych w poprzedniej części uzasadnienia dowodach. Jest on miarodajny i żeby uniknąć zbędnych powtórzeń Sąd przyjmuje go jako podstawę do dalszych rozważań. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych na zakwestionowanych fakturach zostały wykazane usługi, których nie wykonała firma I. J. J., czy też firma Skarżącego. Wskazać trzeba, że odbiorcą wszystkich usług miała być spółka K. Sp. z o.o. Odnośnie do faktur wystawionych przez firmę I. J. J. zwrócenia uwagi wymaga, że jest ona żoną wiceprezesa spółki K. Sp. z o.o., która to spółka, jak już wskazano, miała wykonać usługi na rzecz finalnych odbiorców. I. J. oświadczyła, że usługi wykazane na fakturach wystawionych dla D.D. K. zostały wykonane przez dr inż. K. G. pracownika naukowego Wydziału Transportu Politechniki Warszawskiej, dr inż. I. S. pracownika naukowego Wydziału Transportu Politechniki Warszawskiej, dr inż. J. S. pracownika naukowego Wydziału Transportu Politechniki Warszawskiej, mgr inż. M. Z. . Znamienne jest, że I. J. nie mogła poddać ocenie jakości wykonanych usług, gdyż przyznała, iż nie zna się wykonywaniu projektów. I. J. wystawiła na rzecz D. faktury VAT na łączną kwotę netto 1.608.000 zł. Usługi wykazane na wystawionych przez nią fakturach zostały następnie wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. za kwotę netto 2.570.000 zł. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wartość netto odsprzedanych usług wzrosła prawie o milion złotych. Organy podatkowe ustaliły, iż wskazany przez I. J., jako wykonawca usług M. Z. pełni od 2006r. w K. Sp. z o.o. funkcję Dyrektora ds. realizacji projektów. Zeznał on, że do jego obowiązków należy realizacja i prowadzenie umów, które realizuje firma K.. W wymienionym okresie była to realizacja budowy nowego centrum dyspozycyjnego I-szej linii metra na stacji techniczno - postojowej Kabaty i budowa urządzeń sterowania ruchem kolejowym dla SKM w T.. Jednak na pytanie, czy ma wiedzę, aby firma J. I. J. odsprzedawała projekty, które współtworzył innym firmom (podwykonawcom) odpowiedział: "Nie mam takiej wiedzy." Według ustaleń organów podatkowych K. G. i I. S. byli zatrudnieni okazjonalnie w K. Sp. z o.o. na podstawie umowy o dzieło. K. G. był kierownikiem oraz współwykonawcą wielu prac dotyczących projektowania i budowy urządzeń kierowania i sterowania ruchem, w tym dla P. SA, S. . Sp. z o.o., M.. I. S. był współautorem opracowań dotyczących koncepcji oraz zagadnień projektowania i budowy systemów i urządzeń kierowania i sterowania ruchem kolejowym, w tym dla PKP i M. oraz kierownikiem i współwykonawcą wielu prac dotyczących projektowania i przebudowy urządzeń kierowania i sterowania ruchem, w tym dla Metra Warszawskiego i S. .. J. S. był kierownikiem i współwykonawcą wszelkich prac wykonywanych przez Wydział Transportu Politechniki Warszawskiej na zlecenie Metra Warszawskiego dotyczących urządzeń sterowania ruchem pociągów. Podnieść należy, iż zgodnie z ustaleniami organów podatkowych w dokumentacji J. I. J. oraz D. poza fakturami VAT i protokołami odbioru brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług, w szczególności dokumentacji dotyczącej projektów będących przedmiotem transakcji. Słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, iż wykonanie usług opisanych na fakturach wystawionych przez D. wymagało bardzo szczegółowych i indywidualnych danych. Dane te, jak zeznał S. J., dostarczane były do K. Sp. z o.o. przez odbiorcę finalnego, czyli podmiot który zakupił ostatecznie przedmiotowe usługi od ww. Spółki. Dane te zgodnie ze złożonymi zeznaniami świadków przekazywane były w następujący sposób: odbiorca finalny przekazywał je K. (S. J., pracownikom) następnie S. J. przekazywał je Skarżącemu, a Skarżący przekazywał dane J., czyli I. J. lub S. J., który pomagał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, J. I. J. w oparciu o uzyskane dane wykonywała usługi, sprzedawała je D., który następnie sprzedawał je K. Sp. z o.o., w imieniu którego działał S. J.. D. sprzedawała usługi opisane na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o., których wartość znacznie wzrosła. Spółka zakupiła więc usługi "de facto" wykonane przez członków zarządu lub pracowników i osoby współpracujące za cenę kilkukrotnie wyższą niż cena początkowa. Przy tym wiceprezes K. Sp. z o.o. - S. J. znał cenę usług, jako że sprzedał je D. reprezentując J. I. J.. Sprzedawcą wykazanym na fakturze nie był wprawdzie S. J., ale zważywszy na jego czynne uczestniczenie w działalności firmy żony (co bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) wiedzę taką z pewnością posiadał. Zdaniem Sądu w ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach uprawnione jest ich stanowisko, iż usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez pracowników i osoby współpracujące z K. Sp. z o.o., a cały łańcuch firm był stworzony celem zwiększenia wartości usług oraz konsekwencji wynikających z konstrukcji podatku VAT w szczególności w zakresie jego zwrotu. Przekazywanie usług projektowych przez pośrednika - czyli D. służyło ukryciu prawdziwego wykonawcy, którymi byli wiceprezes Zarządu K. Sp. z o.o. i osoby bezpośrednio zatrudnione lub współpracujące ze spółką. Skarżący faktycznie usług tych nie nabył od I. J. J. i ich nie wykonał na rzecz K.. Podkreślić trzeba, że Skarżący na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. wykazał te same usługi, które zostały wykazane na fakturach wystawionych na jego rzecz przez I. J. J.. Jest rzeczą oczywistą, że nie mógł on wykonać usług już wykonanych. Dlatego prawidłowo organy podatkowe uznały, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści tego przepisu wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Z regulacji tej wynika obowiązek zapłaty, jako powinność skonkretyzowana, już w obrębie tego przepisu bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym. W ocenie Sądu z niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia o kontroli skarbowej - poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowody, który był wystarczający do ustalenia miarodajnego stanu faktycznego w sprawie. Materiał dowodowy rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu, pozwala stwierdzić, iż stanowisko organów podatkowych zajęte w niniejszej sprawie jest uprawnione. Oceniając materiał dowodowy organ odwoławczy uczynił to zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Postawione przez ten organ wnioski są logiczne i spójne. Niezasadność zarzutu naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego wynika z wcześniejszego wywodu Sądu. Nie jest natomiast zasadne przeprowadzenie przedstawionych na etapie postępowania przed tutejszym Sądem, przez stronę skarżącą, dowodów z dokumentów. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentacji projektowej, ponieważ już z racji obszerności tego dokumentu nie można uznać, iż przeprowadzenie tego dowodu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Poza tym, jak już powiedziano, nie jest w sprawie sporne, iż projekty zostały wykonane. Podnieść też trzeba, iż Sąd nie ma obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych. Nie sposób nie zauważyć, iż Skarżący wykazał się dużą aktywnością w zakresie wniosków dowodowych na etapie postępowania sądowego, tymczasem winien okazać ją na etapie postępowania podatkowego. Podniósł wiele argumentów, których w ogóle nie podnosił na etapie postępowania podatkowe, więc ich zasadność nie została zweryfikowana w postępowaniu wyjaśniającym. Między innymi na etapie postępowania sądowego Skarżący przedstawił warunki w jakich funkcjonuje K. Sp. z o.o. oraz sposób w jaki poszczególne firmy brały udział w realizacji projektu. Przedstawił tezy z opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji Rzeczypospolitej Polskiej, która nota bene nie obala stanowiska organów podatkowych, niemniej opinię tę należało przedstawić organom podatkowym. Rolą sądu administracyjnego nie jest prowadzenie postępowania dowodowego, a tylko poprzez takie postępowanie możliwa jest weryfikacji nowych argumentów podniesionych w postępowaniu sądowym. Zdaniem Sądu niezasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w celu zweryfikowania twierdzeń Skarżącego, które zdecydował się zaprezentować dopiero w postępowaniu sądowym, w czasie którego niemożliwa jest ich weryfikacja. Skarżący miał możliwość złożenia wyjaśnień, zeznań, składania pism z zawartością taką jak w pismach złożonych do Sądu, w trakcie postępowania podatkowego. Skoro tego nie uczynił, a co więcej uchylał się od złożenia wyjaśnień i zeznań, o czym wyżej, to nie ma powodu by odpowiedzialność za to przenosić na organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2015r. dotyczącego naruszenia art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy własnego postępowania wyjaśniającego oraz niedokonanie przez organ samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, należy zauważyć, iż istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, Sąd stwierdził, iż jest on bezpodstawny. Wyjaśnić należy, że jeżeli postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób kompletny, nie ma też potrzeby ponownego przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Takie postępowanie może być przeprowadzone tylko w przypadku uznania przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ podatkowy I instancji nie dawał podstaw do wydania decyzji o określonej treści. W zależności od rozmiaru konieczności prowadzenia postępowania dowodowego albo organ odwoławczy sam go uzupełnia albo przekazuje organowi odwoławczemu. Nigdy organ odwoławczy nie ma obowiązku prowadzenia na nowo postępowania dowodowego, jeżeli uzna, że dowody w oparciu, o które organ I instancji wydawał decyzję są wystarczające do wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe w odpowiedniej wysokości. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).