III SA/Wa 741/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. R. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – S. R., 26 lipca 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki osobowej prawa handlowego - spółki komandytowej. Pozostałymi wspólnikami Spółki Komandytowej są osoby fizyczne oraz osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Spółki Komandytowej jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z. tym związana. Spółka Komandytowa posiada majątek w postaci środków trwałych, w tym między innymi w postaci: - nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami: - nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami: - nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami: - dwa udziały we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż oznaczony nr [...] w budynku położonym w warszawie przy ul. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami. Budynek, w którym znajdują się wszystkie lokale wyszczególnione we wniosku, został wybudowany w roku 2008. W dniu [...] listopada 2008 roku została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku. Spółka Komandytowa nabyła lokale w następujących terminach: - lokal nr [...] — w dniu 17 marca 2009 roku: - lokal nr [...] — w dniu 19 lutego 2010 roku: - lokal nr [...] — w dniu 13 grudnia 2010 roku: - pierwszy udział w lokalu nr [...] — w dniu 21 maja 2009 roku: - drugi udział w lokalu nr [...] — w dniu 19 lutego 2010 roku. Nieruchomości stanowią środki trwale i są amortyzowane na zasadach określonych w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." Planowane jest utworzenie nowej spółki jawnej (dalej “Spółka Jawna"). Wspólnikami Spółki Jawnej będą: skarzący, Spółka Komandytowa i inne osoby fizyczne. Spółka Komandytowa jako wkład niepieniężny wniesie do Spółki Jawnej Nieruchomości. Wartości Nieruchomości jako wkładów niepieniężnych zostaną określone na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych dla potrzeb dokonania czynności wniesienia tych wkładów. Spółka Jawna zostanie następnie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej ..Spółka z o.o.'') na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych, do której to spółki kapitałowej znajdą już zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej “u.p.d.o.p." Na dalszym etapie planowane jest umorzenie udziałów Spółki Komandytowej w Spółce z o.o. w trybie art. 199 ustawą z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) dalej: "k.s.h.". Umorzenie udziałów nastąpi nieodpłatnie zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. W związku z. powyższym skarżący zapytał czy na skutek przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. znajdą zastosowanie przepisy art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. oraz. art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do Nieruchomości wniesionych przez Spółkę Komandytową jako wkłady niepieniężne do Spółki Jawnej (spółki przekształcanej) i amortyzowanych już w tej spółce? Skarżący, przedstawił także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Według organu w sprawie przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku są kwestie natury proceduralnej odnoszące się do statusu "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. W wyniku analizy sprawy organ podatkowy stwierdził bowiem, że wniosek w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie. Organ wskazał, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określająca swój status jako osoba planującą jej utworzenie. Z treści wniosku wynika jednak, że skarżący planuje utworzenie spółki osobowej prawa handlowego (spółki jawnej). Dopiero na dalszym etapie po przekształceniu spółki jawnej powstanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której sytuacja prawnopodatkowa stanowi przedmiot zapytania wniosku. W ocenie organu interpretacyjnego, w zaistniałej sytuacji brak jest normatywnych podstaw do uznania skarżącego za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i zarzucił naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy osoba planująca utworzenie spółki jawnej, która następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 O.p. w zakresie pytań odnoszących się do przyszłej sytuacji prawnopodatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podkreślając prawidłowość argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu, Minister Finansów ponownie wskazał, że w zaistniałej sytuacji brak jest normatywnych podstaw do uznania skarżącego za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w ramach kontrolowanego postępowania, a tym samym brak jest legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem. Organ podkreślił, że należy mieć na uwadze, iż wnioskowana interpretacja przepisów prawa podatkowego miałaby dotyczyć skutków podatkowych odnoszących się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmiotu odrębnego od skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przy tym naruszenie: 1. art. 14b § i w zw. z art. 14n § 1 pkt 1) O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest “zainteresowanym" w rozumieniu powołanych przepisów ; 2. art. 14n § 1 pkt 1) O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z. ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest “osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu powołanego przepisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a." zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Skargę w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 (działu IV – wyjaśnienie Sądu) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek skarżącego został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym skarżącego w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] października 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. L. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone zostało ponadto podpisem Naczelnika Wydziału M. K. Z powyższego wynika bezspornie, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału M. K., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z dnia [...] października 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K., uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Natomiast zażalenie Skarżącego należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2012 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.