III SA/Wa 743/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 listopada 2008 r. M. Sp. z o. o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania osobom fizycznym towarów stanowiących wygrane w organizowanych konkursach. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania gazet regionalnych. W celu zwiększenia sprzedaży Skarżąca przeprowadza na łamach wydawanych gazet konkursy i loterie, kierowane do czytelników. W przypadku gdy omawiane loterie spełniają definicję loterii promocyjnej o której mowa w art. 2 ust. 1 punkt 9 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr , poz. 27 ze zm.), przed jej przeprowadzeniem występuje o udzielenie stosownego zezwolenia wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 powyższej ustawy. Nagrodami w konkursach lub wygranymi w loteriach są zarówno rzeczy ruchome (samochody, sprzęt RTV/AGD, meble, książki etc.), jak i nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych. Wydawane nagrody są własnością Skarżącej, która wchodzi w ich posiadanie w drodze zakupu za gotówkę lub alternatywnie w drodze wymiany towaru na usługę reklamową. Drugi z omawianych sposobów stosowany jest w szczególności przy nabywaniu lokali mieszkalnych. W takich przypadkach zbywający mieszkanie (deweloper) otrzymuje jako wynagrodzenie za przeniesienie na Skarżącą własności lokalu świadczenie w postaci usługi reklamowej (udostępnienie powierzchni reklamowej na łamach gazety i/lub organizacja kampanii reklamowej). Świadczenie usług w ramach tego rodzaju transakcji Skarżąca opodatkowuje VAT za podstawę opodatkowania przyjmując wartość rynkową świadczonych usług. Analogicznie również deweloper opodatkowuje VAT dostawę lokalu na rzecz Skarżącej. Skarżąca wskazała, że dotychczasowe jej doświadczenia dowodzą, iż efektem tego rodzaju kampanii jest zarówno znaczący wzrost przychodów ze sprzedaży egzemplarzowej tytułu (skutek bezpośredni), jak również wzrost przychodów z tytułu usług reklamowych (cena reklamy prasowej zależy od marketingowego "zasięgu" danego tytułu mierzonego ilością sprzedawanych egzemplarzy). Dotychczas Skarżąca opodatkowywała nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym nagrody w konkursach i loteriach. Jednakże w świetle kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych opowiadającej się przeciwko opodatkowaniu tego rodzaju czynności, Skarżąca powzięła wątpliwości co do prawidłowości dotychczasowego postępowania. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wydawanie osobom fizycznym rzeczy stanowiących wygrane w konkursach/loteriach organizowanych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej przekazanie przez nią nagród stanowi nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem. Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 5 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) tego rodzaju nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykładnia art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. była przedmiotem licznych kontrowersji, tak w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Sumę argumentów podnoszonych w tej dyskusji oraz ostateczną konkluzję (opowiadającą się za opodatkowaniem nieodpłatnych wydań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem ) znaleźć można w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r. (I FPS 5/06). Skarżąca podkreśliła, że z dniem 1 czerwca 2005 r. przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą") zostały znowelizowane, a ich obecne brzmienie wyklucza opodatkowanie nieodpłatnej dostawy towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Obszerne uzasadnienie takiego stanowiska znaleźć można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07). Skarżąca podkreśliła ponadto, że sądy administracyjne prezentują jednolitą linię orzeczniczą w kwestii będącej przedmiotem zapytania. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] lutego 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 punkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 punkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Minister Finansów podkreślił, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność Ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Zatem, zdaniem Ministra Finansów, dla wyjaśnienia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności Ustawodawcy i kompleksowo analizować powyższe przepisy, tj. przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy. Po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa oraz po uznaniu przez Organ, iż nie istnieją podstawy do zmiany interpretacji, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, a także art. 217 Konstytucji, poprzez dokonanie wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w sposób prowadzący do opodatkowania czynności niewymienionej wprost w przepisie ustawy. Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego, m.in. art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek dokonania wykładni rozszerzającej art. 7 ust. 2 ustawy, a w efekcie do opodatkowania czynności bez stosowania podstawy prawnej, oraz wskutek pominięcia jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W opinii Skarżącej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. dopuszczalny sens słów użytych do sformułowania przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 ustawy wyklucza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem, zarówno w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, jak i w przypadku, gdy prawo takie mu nie przysługiwało. Zdaniem Skarżącej Organ dokonując wykładni powyższych przepisów pominął argumenty prawne z zakresu wykładni prawa (niezależnie od stanu faktycznego konkretnej sprawy) prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, którego fragmenty Skarżąca przytoczyła. Z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w postaci drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małe wartości i próbek, nie podlega opodatkowaniu, i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się przede wszystkim do takiej właśnie, językowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Konieczne też było respektowanie zasadniczego założenia racjonalności Ustawodawcy, które polega m.in. na przyjęciu, że żadna część przepisu prawnego nie jest zbędna dla odczytania prawidłowej, pełnej treści normy prawnej. W art. 7 ust. 1 ustawy określona jest definicja dostawy towarów. Definicja ta nawiązuje wyraźnie do art. 5 ust. 1 (verba legis: "...przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega o d p ł a t n a (podkreślenie Sądu) dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy – opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów. W ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy – związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też z tym przedsiębiorstwem nie związany. W dalszej części art. 7 ustawa ustanawia wyjątek od powyższej zasady. Otóż w art. 7 ust. 2 ustanowiono tę odrębność wobec art. 7 ust. 1, która polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest kolejną, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Interpretacja zaprezentowana przez Organ, jak słusznie oceniła to Spółka, pomija ten drugi element art. 7 ust. 2, tzn. zakłada, iż wyrazy "...na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem..." nie mają żadnej treści, nic nie znaczą, a zatem, że są w istocie zbędne. Taka interpretacja musi być uznana za wadliwą, naruszającą przywołaną wyżej zasadę prymatu wykładni literalnej, a ponadto nie respektuje ona założenia racjonalności Ustawodawcy. Organ uznał mianowicie, że Ustawodawca ustanawia przepisy, które, w jakiejś przynajmniej części, są zbędne. Takie stanowisko Organu należy odrzucić. Przyjęcie poglądu Spółki nie musi prowadzić do wniosku, że w art. 7 ust. 3 ustawy Ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak były zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Z zakresu znaczeniowego drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie należy bowiem wykluczać takich materiałów, prezentów i próbek, które mogą być przekazane na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem przekazującego je podatnika. Bezpłatne przekazanie wymienionych materiałów, prezentów i próbek, z wyraźnej woli Ustawodawcy, nie podlega jednak opodatkowaniu pomimo braku związku przekazania z przedsiębiorstwem. W ten sposób ustanowiony został wyjątek wobec art. 7 ust. 2 ustawy, a jego ustanowienie nastąpiło ze względu na rodzaj przekazywanych towarów. Jeśli natomiast przekazanie takich materiałów, prezentów i próbek zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, to takie przekazanie nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 już ze względu na art. 7 ust. 2 ustawy. W takiej sytuacji nie istnieje potrzeba "ponownego" zwalniania z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3. Poza rozważaniami w niniejszej sprawie można pozostawić fakt, iż dla zaistnienia dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy konieczne jest m.in., aby podatnik mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony od czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2. Niezależnie od prawa do odliczenia podatku naliczonego, dla zaistnienia opodatkowanej dostawy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy konieczne bowiem jeszcze jest, aby przekazanie towaru nastąpiło w celu innym, niż związany z przedsiębiorstwem. Tymczasem niesporne jest, iż Spółka w opisanym stanie faktycznym przekazała i zamierza przekazać towary na cele ściśle z tym przedsiębiorstwem związane. Takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko Spółki nie prowadzi do niedopuszczalnego z punktu widzenia założeń konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej wniosku, iż żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku. Otóż w niniejszej sprawie taki podatek istotnie nie będzie zapłacony, ale nie można uznać takiej sytuacji za fundamentalnie sprzeczną z istotą podatku. Ustawa w wielu innych przypadkach godzi się z faktem, iż żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie zapłaci podatku w sensie ekonomicznym, a przykładem takiej sytuacji jest choćby art. 7 ust. 3 ustawy, który – bezspornie – akceptuje fakt, że w sensie ekonomicznym podatek nie zostanie zapłacony przez żadnego uczestnika obrotu. Wskazać należy, że analogicznej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy dokonał NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07 (Lex nr 371671), a także w innych orzeczeniach (np. z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08). W orzeczeniach tych NSA ocenił, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. istotny prawnie jest cel, na jaki podatnik przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa. Jeśli nieodpłatne przekazanie następuje na cele związane z przedsiębiorstwem, to wykluczone jest opodatkowanie takiego przekazania. Powyższe czyni zasadnymi zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez Ministra prawa materialnego oraz procesowego, a także wymienionych przepisów Konstytucji W dalszym postępowaniu Organ uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.