III SA/Wa 749/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi S. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.266.2018.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") wpłynął wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca, tj. S. w W. ("Skarżąca", "Strona", "S.", "Wnioskodawca") przedstawiła następujący stan faktyczny, z którego wynika, że sąd zasądził od Strony na rzecz jej pracownika odszkodowanie za nierówne traktowanie w zatrudnieniu wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Od wypłaconej pracownikowi kwoty odszkodowania za nierówne traktowanie - jako przychodu ze stosunku pracy – S. odprowadziła składki na ubezpieczenia społeczne. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wypłacone na podstawie wyroku sądowego odszkodowanie za nierówne traktowanie w zatrudnieniu wraz z zasądzonymi odsetkami ustawowymi oraz odprowadzone składki na ubezpieczenia społeczne, a także poniesione koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego związane z prowadzoną sprawą pracowniczą, stanowią koszt uzyskania przychodu. W ocenie S. wskazane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej też "ustawa", "updop", "ustawa CIT"). Świadczenie pieniężne wypłacone na rzecz pracownika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ubezpieczeń społecznych jest traktowane jako przychód ze stosunku pracy, zatem nie ma podstaw do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. Przeciwna wykładnia przeczyłaby zasadzie spójności prawa. Koszty pracy są bowiem wydatkiem mającym na celu uzyskanie przychodu, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Odnośnie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego Skarżąca wskazała, że koszty procesu ponoszone przez podatnika na obronę przed skierowanym przeciwko niemu roszczeniem pracownika związanym z zatrudnieniem także są kosztem uzyskania przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 grudnia 2018 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: 1. wypłaconego odszkodowania za nierówne traktowanie w zatrudnieniu wraz z odsetkami ustawowymi oraz odprowadzonych składek na ubezpieczenie społeczne - za nieprawidłowe, 2. kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego za koszty uzyskania przychodów - za prawidłowe. W ocenie Organu wydatku w postaci odszkodowania za nierówne traktowanie w zatrudnieniu nie można powiązać z osiągniętym lub przyszłym przychodem Wnioskodawcy. Wydatek na odszkodowanie z tytułu nierównego traktowania w zatrudnieniu dotyczy wprawdzie pracownika, ale wydatek ten ma charakter sankcyjny i w jego zapłacie trudno doszukać się związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami Wnioskodawcy. Przedmiotowe odszkodowanie nie spełnia podstawowego warunku do uznania go za koszt podatkowy, nie jest ponoszone w celu osiągnięcia źródła przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celem wypłaty tego odszkodowania jest jedynie naprawienie szkody wynikłej z niezgodnej z prawem działalności Wnioskodawcy jako pracodawcy. Wypłata odszkodowania nie ma na celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale zwolnienie ze zobowiązania. Odszkodowanie to nie przynosi również żadnego przychodu ani nie ma na celu zachowania (zabezpieczenia) istniejących źródeł przychodów. Wnioskodawca ma obowiązek wykonać wyrok sądowy i zwolnienie się ze zobowiązania wynikającego w wyroku jest głównym celem zachowania się Wnioskodawcy. Taki cel nie został wskazany przez ustawodawcę przy kwalifikacji wydatków. Zatem, w ocenie Dyrektora, zapłacone wraz z odsetkami ustawowymi odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z powodów wyżej wskazanych za koszt uzyskania przychodów nie mogą być także uznane składki na ubezpieczenie społeczne poniesione przez pracodawcę od zasądzonego odszkodowania. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących poniesionych kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego Organ wskazał, że przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności. Strona wniosła skargę na wydaną interpretację. Zarzuciła Organowi niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop, polegającą na przyjęciu, że poniesiony przez Skarżącą koszt w postaci odszkodowania za nierówne traktowanie w zatrudnieniu wraz z ustawowymi odsetkami oraz składek na ubezpieczenia społeczne, których podstawą naliczenia było to odszkodowanie, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie spełnia warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 updop, tj. warunku poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów S. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przypisanie odszkodowaniu za nierówne traktowanie w zatrudnieniu charakteru sankcyjnego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w charakterze prawnym tego świadczenia. Sankcyjny charakter odszkodowań za naruszenie zasady równego traktowania w zatrudnieniu, który stał się zasadniczą przesłanką rozstrzygnięcia przedstawionego przez Organ interpretacyjny jest, zdaniem Strony, jego cechą uboczną. Głównym celem przyznania prawa do odszkodowania jest naprawienie szkody majątkowej, którą poniósł pracownik np. na skutek zaniżenia w stosunku do innych pracowników wypłacanego mu wynagrodzenia. W takim przypadku odszkodowanie to jest odpowiednikiem wynagrodzenia, jakie, zgodnie z przepisami prawa pracy, powinno było zostać pracownikowi wypłacone. Wynagrodzenie to stanowi ekwiwalent pracy wykonanej przez pracownika na rzecz pracodawcy. Z perspektywy prawa podatkowego jest to zatem koszt nabycia pracy pracownika, do którego poniesienia na rzecz pracownika jest obowiązany pracodawca (podatnik). Koszt taki jest zatem poniesiony w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i spełnia przesłanki definicji zawartej w art. 15 ust. 1 updop. S. powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ także powołał się na orzecznictwo sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Z wniosku Skarżącej wynikało, że sąd powszechny, na podstawie art. 183d Kodeksu pracy, zasądził na rzecz pracownika odszkodowanie za nierówne traktowanie w zatrudnieniu. Od tej kwoty odszkodowania odprowadzono składki na ubezpieczenie społeczne. Jest to w istocie cały opis stanu faktycznego. Wniosek jest więc uderzająco lakoniczny. Rację ma S., że Organ oparł swoją interpretację na stwierdzeniu, że wypłacone odszkodowanie ma sankcyjny charakter i że wynikało ono z obowiązku wykonania wyroku sądowego, a nadto, że celem wypłacenia tego odszkodowania było zwolnienie się ze zobowiązania cywilnego. Sąd zgadza się z oceną zawartą w skardze, iż te akcentowane przez Organ w interpretacji okoliczności towarzyszące wypłacie odszkodowania w żaden sposób nie przekreślają a limine jego kosztowego charakteru. W skardze trafnie uznano, że większości wydatków uznawanych niewątpliwie za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy towarzyszy zamiar podatnika uwolnienia się od zobowiązania cywilnego. Skoro w ustawie szereg przepisów nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu pewnych kar lub innych wydatków sankcyjnych, to sam brak takiego przepisu odnośnie odszkodowania za naruszenie zasad równego traktowania w zatrudnieniu nie może być powodem odmowy uznania takiego odszkodowania za taki koszt. Sankcyjny i odszkodowawczy charakter danego wydatku nie oznacza automatycznie, że nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu. Sąd wskazuje jednak na wspomnianą wyżej lakoniczność wniosku o udzielenie interpretacji. Wynikało z niego, że podstawą zasądzonego odszkodowania był art. 183d Kodeksu pracy. Sąd zauważa, że - zgodnie z tym przepisem - osoba, wobec której pracodawca naruszył zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, ma prawo do odszkodowania we wskazanej wysokości. Odszkodowanie takie przysługuje w razie dyskryminacji pracownika jako formy nierównego traktowania w zatrudnieniu (art. 183a § 2 Kodeksu pracy), zaś dyskryminacja może mieć postać bezpośrednią (art. 183a § 3 Kodeksu pracy) lub pośrednią (art. 183a § 4 Kp). Przejawem dyskryminacji jest m.in. traktowanie pracownika pod względem płacy lub innych warunków zatrudnienia, ze względu np. na płeć, rasę lub religię, mniej korzystnie, niż innych pracowników. Przejawem takim jest także tzw. molestowanie, czyli zachowanie, którego celem lub skutkiem jest m.in. naruszenie godności pracownika, stworzenie wobec niego zastraszającej, wrogiej, poniżającej lub uwłaczającej atmosfery (art. 183a § 5 pkt 2 Kp). Formą dyskryminowania ze względu na płeć jest także molestowanie seksualne, czyli każde niepożądane zachowanie o charakterze seksualnym lub odnoszące się do płci pracownika, którego celem lub skutkiem jest m.in. naruszenie godności pracownika (art. 183a § 6 Kp). Te wszystkie niepożądane zachowania pracodawcy uprawniają pracownika, wobec którego naruszono w jakiś sposób zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, do uzyskania odszkodowania, o którym mowa w art. 183d Kodeksu pracy. Odszkodowanie takie obejmuje wyrównanie uszczerbku w dobrach majątkowych, jak i niemajątkowych (vide komentarz do wymienionych przepisów Kodeksu pracy w Lex, Kodeks Pracy, Komentarz, Kazimierz Jaśkowski, Eliza Maniewska, a także przywołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego). W ocenie Sądu, jeśli opisane we wniosku odszkodowanie stanowiło wyrównanie szkody, jaką pracownik odniósł wskutek nierównego traktowania np. w zakresie płacy, tj. jeśli stanowiło ono różnicę między wynagrodzeniem, jakie powinien otrzymywać bez naruszenia zasady równego wynagrodzenia, a wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, to takie odszkodowanie byłoby kosztem uzyskania przychodu. Wypłata takiego odszkodowania miałaby, jak trafnie wskazano w skardze, funkcję przywrócenia wymaganej przez prawo pracy ekwiwalentności świadczonej pracy oraz otrzymywanego wynagrodzenia. Związek takiego odszkodowania z możliwością uzyskania przychodu przez Skarżącą byłby ewidentny, oczywisty. Spełniona zostałaby wówczas hipoteza art. 15 ust. 1 updop – odszkodowanie stanowiłoby po prostu zasądzone wyrokiem sądu powszechnego wynagrodzenie za pracę, zaś kosztowy charakter takiego wydatku pracodawcy jest niekwestionowany w orzecznictwie sądowym i praktyce organów podatkowych. Gdyby jednak otrzymywane wynagrodzenie stanowiło rodzaj zadośćuczynienia za molestowanie, w tym za zdefiniowane w art. 183a § 6 Kp molestowanie seksualne, to niewątpliwie nie istniałby związek takiego odszkodowania z uzyskaniem przychodu lub nawet tylko z samą możliwością jego uzyskania przez S. Takie odszkodowanie (za molestowanie) miałoby wyraźnie i wyłącznie funkcję sankcyjną i represyjną, a taka funkcja wydatku wyklucza jego intencjonalne poniesienie w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. W takim wypadku Organ miałby rację twierdząc, że zasądzone odszkodowanie nie jest kosztem uzyskania przychodu. W celu stwierdzenia, jaka była causa zasądzonego odszkodowania, i dla oceny jego ewentualnie kosztowego charakteru w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, konieczna była znajomość faktycznych przyczyn zasądzenia tego odszkodowania. Okoliczności te nie wynikały z wniosku. Tymczasem Organ nie wezwał Skarżącej, w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. Z kolei w skardze zabrakło zarzutu naruszenia tych przepisów Ordynacji poprzez ich niezastosowanie (w skardze postawiono tylko zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 updop). Ponieważ Sąd nie wie, o którą z dwóch wspomnianych opcji odszkodowania chodziło w niniejszej sprawie, a także z uwagi na wskazaną wyżej zasadę związania wojewódzkiego sądu administracyjny zarzutami skargi na indywidualną interpretację podatkową, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.