III SA/Wa 753/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego) Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. "K." sp. z o.o., zwana dalej "Skarżącą", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że zawarła umowę ze spółką prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług ubezpieczenia medycznego. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług ubezpieczenia medycznego dla pracowników Skarżącej, które obejmuje zapewnienie świadczeń oraz pokrycie przez wykonawcę usługi kosztów powstałych w przypadku skorzystania przez pracowników Skarżącej z określonych usług (świadczeń) medycznych - w zamian za uiszczaną przez Skarżącą składkę ubezpieczeniową (cenę ryczałtową bez podziału na poszczególne rodzaje świadczeń). Przedmiotem ubezpieczenia są koszty leczenia chorób i następstw nieszczęśliwych wypadków, które wystąpiły i/lub zostały zdiagnozowane w okresie ubezpieczenia oraz koszty badań profilaktycznych, które powstały w okresie ubezpieczenia. Skarżąca zobowiązała się przekazywać swojemu kontrahentowi aktualne wykazy pracowników objętych umową. Zmiany w liczbie pracowników dotyczą osób nowo zatrudnionych oraz osób, z którymi Skarżąca rozwiązała umowę. Ubezpieczeniem medycznym objęci są wszyscy pracownicy Skarżącej. Część pracowników nie chce jednak korzystać z tych usług, z uwagi na obawy dotyczące, m.in. opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą rozliczeń Skarżącej za świadczenie usługi ubezpieczenia medycznego jest wykaz liczby pracowników ubezpieczonych w danym miesiącu oraz wysokość składki za pracownika. Cena ryczałtowa miesięczna za jednego pracownika jest stała. Składka ubezpieczeniowa płatna jest miesięcznie na podstawie faktury wystawionej w oparciu o liczbę pracowników i cenę ryczałtową. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy koszt usług medycznych opłacanych na rzecz pracowników przez pracodawcę w formie ryczałtu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tych pracowników? 2) jeżeli jest to przychód dla pracownika, to w którym momencie on powstaje i czy ma to miejsce u wszystkich pracowników? W ocenie Skarżącej, koszt usług medycznych opłacanych na rzecz pracowników przez pracodawcę w formie ryczałtu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z braku możliwości określenia korzystania przez danego pracownika z oferowanych usług zdrowotnych. Ponadto, w cenie ryczałtu płaconego wykonawcy usługi zawarte są usługi badań z zakresu medycyny pracy, które zgodnie z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy są dla pracodawcy obowiązkowe. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., badania takie są zwolnione z podatku. Cena ryczałtowa płacona wykonawcy usługi określona jest ponadto bez podziału na poszczególne rodzaje świadczeń. Dodatkowo część pracowników dobrowolnie nie chce korzystać z oferowanych im usług, wykluczając jednocześnie obciążenie uzyskanego przychodu z tytułu wynagrodzenia za świadczoną pracę podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - przepisu precyzującego m.in., co należy rozumieć przez przychody ze stosunku pracy. Wskazał, iż przychód podatnika powstaje z chwilą otrzymania lub pozostawienia do jego dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), których wartość, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według ich ceny zakupu. W przypadku zakupu przez pracodawcę usług ubezpieczenia medycznego, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, opłata za te usługi przypadająca na poszczególnych pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy, w którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo opłacenie przez pracodawcę prawa pracownika do skorzystania z usług ubezpieczenia medycznego o określonej wartości pieniężnej. Przychodem pracownika nie jest wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych (zabiegów, konsultacji medycznych, itp.), ale wartość świadczenia poniesionego za pracownika przez pracodawcę za prawo do korzystania z określonych usług. W momencie opłacenia składki ubezpieczeniowej znana jest pracodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty oraz liczba pracowników uprawnionych do świadczeń, stąd też ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników powinno być sprawą oczywistą. Minister Finansów wskazał także, iż wartość wstępnych i okresowych badań lekarskich oraz innych świadczeń profilaktycznej opieki zdrowotnej, do obowiązku ponoszenia których zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu Pracy, nie stanowi przychodu dla pracownika. Tym niemniej fakt, że z umowy świadczenia usług ubezpieczenia medycznego nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany przez przepisy prawa pracy, nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania wartości świadczeń w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych. W związku z powyższym na pracodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do ponoszenia których jest zobowiązany jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika. Przychód z tytułu świadczeń ubezpieczenia medycznego powstaje w momencie dokonania opłaty, na podstawie której pracownik otrzymuje prawo do korzystania z usług medycznych. W podsumowaniu Minister Finansów stwierdził, że opłata poniesiona przez pracodawcę za prawo do korzystania z nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w miesiącu opłacenia składki. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w związku z zawartą przez Skarżącą umową o świadczenie usług ubezpieczenia medycznego, pracownicy Skarżącej otrzymują świadczenia ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie ma znaczenia, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto czy pracownik skorzystał z konkretnej usługi medycznej, a przychodem nie jest wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych, ale wartość świadczenia poniesionego za pracownika przez pracodawcę za prawo do korzystania z określonych usług medycznych; - art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy niemożliwe jest ustalenie wartości świadczenia medycznego bowiem cena obejmuje również świadczenia zwolnione, a brak jest podstaw do ustalenia relacji wartości poszczególnych świadczeń w cenie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż Minister Finansów błędne przyjął, że uiszczana przez nią opłata z tytułu umowy ubezpieczenia medycznego za usługi przypadające na poszczególnych pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca nie świadczy bowiem na rzecz pracowników usług medycznych, jak również nie opłaca ich, a jedynie dokonuje wpłaty składki na rzecz ubezpieczyciela w związku z zawartą z nim umową. W ocenie Skarżącej, potencjalna możliwość skorzystania przez pracownika ze świadczeń nie powinna tworzyć dla niego przychodu. Nie jest bowiem możliwe obliczenie wartości przychodu przypadającego na daną osobę. Wbrew poglądowi Ministra Finansów, Skarżąca nie ma możliwości indywidualizacji świadczenia w oparciu o wykaz pracowników uprawnionych do świadczenia. Nie można także przyjąć, że kwota przychodu dla pracownika jest równa kwocie podzielonej proporcjonalnie składki. Ponadto Skarżąca nie jest w stanie stwierdzić, czy pracownik faktycznie skorzystał ze świadczeń medycznych. Skarżąca wskazała ponadto, iż w cenie ryczałtu zawarte są także usługi badań z zakresu medycyny pracy, których koszty zobowiązany jest ponosić pracodawca. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08 oraz interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007 r. nr ITPB1/415-177/07/BK. Dalej Skarżąca podała, że skoro zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., świadczenia w naturze stają się przychodem (bez względu na jego źródło) dopiero z chwilą faktycznego otrzymania, to tym bardziej wartość świadczeń pieniężnych, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.f., może stać się przychodem dopiero z chwilą ich faktycznego otrzymania przez pracownika. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów błędne przyjmuje także, iż przychodem nie jest wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych, ale wartość świadczenia poniesionego za pracownika przez pracodawcę za prawo do korzystania z określonych usług medycznych. Przychodu ze stosunku pracy nie może stanowić prawo pracownika do korzystania z określonych usług, z których faktycznie nie skorzystał. Wydając interpretację Minister Finansów naruszył także art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. przyjmując, że wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia, w przypadku gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, to pracodawca ustala cenę zakupu. W ocenie Skarżącej, nie ma możliwości realizacji stanowiska Ministra Finansów, gdyż cena zakupu usługi obejmuje również świadczenia w postaci badań z zakresu medycyny pracy dla kandydatów do pracy, które nie będą stanowić przychodów ze stosunku pracy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały wskazane, co jest istotne w rozpoznanej sprawie, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów stwierdził, że ponoszona przez Skarżącą i przypadająca na poszczególnych pracowników opłata z tytułu zakupu ubezpieczenia medycznego uprawniającego ich do skorzystania z określonych usług medycznych stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Poddając ocenie taką kwalifikację, w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym świadczeniem jest, jak przyjął Minister Finansów samo prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych (w interpretacji uznano bowiem, że okoliczność faktycznego skorzystania ze świadczeń medycznych nie ma znaczenia), czy też świadczenia medyczne, z których pracownik skorzystał. Rozpoznanie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupiła ona dla wszystkich swoich pracowników usługę ubezpieczenia medycznego, za którą ponosi opłatę ryczałtową liczoną od ilości pracowników objętych tą usługą, bez względu na to, czy pracownicy ci skorzystali z określonych objętych powyższą usługą, świadczeń medycznych. Zatem świadczenia medyczne (wynikające z zakupionej przez Skarżącą usługi ubezpieczenia medycznego) zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma natomiast informacji, czy dany pracownik z usługi medycznej skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Nie jest zatem wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta, a co więcej Skarżąca w opisie stanu faktycznego podała, iż w wyniku obaw o powstanie dodatkowych kosztów, takich jak podatek dochodowy od osób fizycznych, część pracowników nie chce korzystać z oferowanych im usług, zgłaszając swoją niechęć do tego typu świadczeń. Jak już wcześniej wspomniano, według Ministra Finansów, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu, stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego wynika, że zakupiona przez Skarżącą usługa ubezpieczenia medycznego obejmuje wszystkich pracowników Skarżącej. Podstawą do rozliczeń Skarżącej z podmiotem oferującym tę usługę jest liczba pracowników Skarżącej (informacja w tym zakresie podlega stałej aktualizacji przez Skarżącą) oraz ustalona wysokość składki za jednego pracownika (cena ryczałtowa miesięczna za jednego pracownika jest stała). Płacona przez Skarżącą kwota z tytułu zawartej umowy nie zależy więc bezpośrednio od liczby faktycznie wykonanych w jej ramach świadczeń medycznych. Składka ubezpieczeniowa jest płatna miesięcznie na podstawie faktury wystawionej w oparciu o liczbę pracowników i cenę ryczałtową i uiszczana jest bez względu na korzystanie przez pracowników ze świadczeń medycznych. Płacona przez Skarżącą składka ubezpieczeniowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. Dodatkowo jak podaje Skarżąca, powyższą umową objęte są również świadczenia medyczne - badania profilaktyczne, które powinny być przeprowadzone na koszt pracodawcy i z tej racji podlegają zwolnieniu od podatku. W konsekwencji, cena zakupu świadczeń medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. W tym stanie rzeczy, uznając, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1-2a u.p.d.o.f., Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.