III SA/Wa 761/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17 217 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012r. określił Spółce "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: styczeń 2010r. w wysokości 0 zł i luty 2010r. w wysokości 0 zł oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawy o VAT" kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za styczeń 2010r. w wysokości 1 857 556 zł i luty 2010r. w wysokości 1 285 615 zł. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało, iż Skarżąca miała uczestniczyć w nielegalnym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług w ramach transakcji "karuzelowych". W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego stwierdzono, iż wskazane po stronie podatku naliczonego nabycia towarów i usług pozostałych za okresy: styczeń i luty 2010 r. dotyczyły głównie kosztów związanych z nabyciem telefonów komórkowych, akcesoriów komputerowych, komputera nootbook oraz usług przechowywania, usług przeładunku, usług transportowych, usług kurierskich, usług najmu, usług konsultingowych oraz usług księgowych. Przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła, że Skarżąca od stycznia do lutego 2010 r. dokonała odliczenia kwot podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawianych przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W., które wynosiły: za styczeń 2010 r.- 1.839.153.43 zł za luty 2010 r.- 1.273.615.80 zł. 2. Powyższych odliczeń Spółka dokonała na podstawie następujących faktur VAT: – z dnia 6 stycznia 2010r. na wartość netto 114.950,00 euro, VAT: 25.289,00 zł euro dokumentująca zakup 209 sztuk telefonów komórkowych iPhone 16GB. Do przedmiotowej faktury Spółka przedłożyła dokument o nazwie Zamówienie nr ASPO 10/1 OO2MAD z dnia 6 stycznia 2010 r. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za styczeń 2010r. na kwotę netto 468.927,03 zł, VAT: 103.163,95 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana w dniu 14.01.2010r. na rzecz E. LTD, – z dnia 6 stycznia 2010r. na wartość netto 321.000,00 EURO, VAT: 70.620,00 EURO dokumentująca zakup 1.000 sztuk telefonów komórkowych Blackberry Onyx 9700. Do przedmiotowej faktury Spółka przedłożyła dokument o nazwie Zamówienie nr ASPO l0/1003MAD z dnia 6 stycznia 2010r. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za styczeń 2010 r. na kwotę netto 1.309.487,40 zł VAT: 288.087,23 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana w dniu 13.01.2010r. na rzecz E. LTD, Dubaj, – z dnia 8 stycznia 2010r. na wartość netto 373.660,00 EURO, VAT: 82.205,20 zł EURO dokumentująca zakup 1.020 sztuk procesorów komputerowych Intel CPU i7 920,500 sztuk procesorów Intel CPU i7 860 oraz 800 sztuk procesorów Intel CPU i5 750. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za styczeń 2010r. na kwotę netto 1.536.078,89 zł, VAT: 337.937,36 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciągi bankowe, z których wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana w dniach 15 stycznia 2010r., 2 luty 2010r. na rzecz E. LTD, Dubai, – z dnia 11 stycznia 2010 r. na wartość netto 69.193,55 EURO, VAT: 15.222, 58 zł EURO dokumentująca zakup akcesoriów komputerowych 4.195 sztuk (1785 sztuk TJM8OQLU-2G-Transcend 2GB-PC2-6400 DDR2, 1660 sztuk K-MEN I GB PC 5300 667 MHz oraz 750 sztuk K-MEN 1 GB PC 6400 800 MHz). Wartość faktury została przeliczona według średniego kursu NBP – z dnia 8 stycznia 2010r., Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za styczeń 2010 r. na kwotę netto 284.274,78 zł, VAT: 62.540, 45 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana w dniu 14 stycznia 2010 r. na rzecz E. LTD, Dubai, – z dnia 14 stycznia 2010 r. na wartość netto 213.893, 00 EURO, VAT: 47.056, 46,00 EURO dokumentująca zakup akcesoriów komputerowych (1.999 sztuk USB 64GB-RAU 64GB). Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za styczeń 2010 r. na kwotę netto 868.746,72 zł, VAT: 191.124,28 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za w/w fakturę została uregulowana w dniu 22 stycznia 2010r. na rzecz M. sp. z o.o.; – z dnia 14 stycznia 2010 r. na wartość netto 167.000,00 zł EURO, VAT: 36.740,00 EURO dokumentująca zakup 1.000 sztuk telefonów komórkowych Nokia N85. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za styczeń 2010 r. na kwotę netto 678.270,50 zł, VAT: 149.219, 51 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana w dniu 20.01.2010r. na rzecz E. LTD, Dubai – z dnia 15 stycznia 2010r. na wartość netto 323.000,00 EURO, VAT: 71.060,00 zł EURO dokumentująca zakup 1.000 sztuk telefonów komórkowych Nokia 6700 i 1.000 sztuk procesorów Intel i7 920. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za styczeń 2010r. na kwotę netto 1.309.248,20 zł, VAT: 288.034,60 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Spółka przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana w dniu 21 stycznia 2010 r. – z dnia 15 stycznia 2010r. na wartość netto 89.000,00 EURO, VAT: 19.580,00 EURO dokumentująca zakup 500 sztuk procesorów Intel i7 920. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów (skrócona ) za styczeń 2010r. na kwotę netto 360.752, 60 zł, VAT: 79.365, 57 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana dniu 22 stycznia 2010r. na rzecz M. sp. z o.o.; – z dnia 27 stycznia 2010r. na wartość netto 31.325,00 EURO, VAT: 6.891,50 EURO dokumentująca zakup 350 procesorów Intel CPU Q8 300. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za styczeń 2010r. na kwotę netto 128.335,39 zł, VAT: 28.233,79 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. – z dnia 27 stycznia 2010 r. na wartość netto 164.000, 00 zł EURO, VAT: 36.080,00 EURO dokumentująca zakup 800 sztuk telefonów komórkowych Nokia E72. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za styczeń 2010r. na kwotę netto 671.891,60 zł, VAT: 147.816,15 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana w dniu 29 stycznia 2010r. na rzecz M. sp. z o.o. – z dnia 28 stycznia 2010 r. na wartość netto 181.950,00 zł EURO, VAT: 40.029,00 Euro dokumentująca zakup 500 sztuk procesorów Intel CPU i7 60 oraz 500 sztuk procesorów Intel CPU i"7 920. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za styczeń 2010r. na kwotę netto 743.775,21 zł, VAT: 163.630,54 zł i rozliczona w deklaracji VAT- 7 za ten sam miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana w dniu 3 lutego 2010r. na rzecz E. LTD, Dubaj – z dnia 1 lutego 2010r. na wartość netto 286.500, 00 EURO, VAT: 63.030,00 EURO dokumentująca zakup 500 sztuk telefonów komórkowych Blackberry 8900 i 1000 sztuk telefonów Nokia N85. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za luty 2010 r. na kwotę netto 1.163.648,40 zł, VAT: 256.002,65 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana w dniu 3 lutego 2010r. na rzecz E. LTD, Dubai, – z dnia 1 lutego 2010r. na wartość netto 343.000,00 EURO, VAT: 75.460, 00 EURO dokumentująca zakup 2.000 sztuk telefonów komórkowych Nokia N85. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za luty 2010r. na kwotę netto 1.393.128,80 zł, VAT: 306.488,34 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana na rzecz E. LTD, Dubaj, – z dnia 22 lutego 2010r. na wartość netto 203.125,00 EURO, VAT: 44.687, 50 EURO dokumentująca zakup 1.250 sztuk telefonów komórkowych Nokia E71. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów (skrócona) za luty 2010r. na kwotę netto 813.129,68 zł, VAT: 178.888,53 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana w dniu na rzecz E. LTD, Dubai, – z dnia 25 lutego 2010r. na wartość netto 90.931,50 EURO, VAT: 20.004,93 EURO dokumentująca zakup 501 sztuk procesorów Intel i7 920. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów i kosztów za luty 2010r. na kwotę netto 363.862,39 zł, VAT: 80.049,73 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana na rzecz E. LTD, Dubai, – z dnia 25 lutego 2010r. na wartość netto 346.000, 00 EURO, VAT: 76.120,00 EURO dokumentująca zakup 2.000 sztuk telefonów komórkowych Nokia N85. Spółka dla potwierdzenia zapłaty przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika, iż zapłata za ww. fakturę została uregulowana w dniu 4 marca 2010 r. – z dnia 26 lutego 2010r. na wartość netto 168.000,00 EURO, VAT: 36.960,00 EURO dokumentująca zakup 1.000 sztuk telefonów komórkowych Blackberry Gemini Black 8520. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów oraz stosownych wyjaśnień dotyczących zakresu oraz faktycznego przebiegu realizowanych transakcji zakupu z M. Sp. z o.o. W szczególności: dokumentacji potwierdzającej przebieg, realizację i wykonanie czynności udokumentowanych ww. fakturami; umowy handlowej w języku polskim z kontrahentem M. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o.; Ponadto wezwano do złożenia wyjaśnień w następujących kwestiach: co było przedmiotem zakupu; jakie było źródło pochodzenia towarów nabytych przez M. sp. z o.o.; kto w imieniu Spółki ustalał warunki transakcji zakupu towarów handlowych, a następnie nadzorował ich przebieg, kto odbierał towary; jakim środkiem transportu towary handlowe były przewożone (konieczność okazania umowy w języku polskim o świadczenie usług transportu); gdzie przedmiotowe towary były dostarczane i przechowywane (konieczność okazania stosownych dowodów przyjęcia towarów na magazyn); dowodów potwierdzających zapłatę za ww. faktury; inną niewymienioną wyżej dokumentację, która potwierdza fakt zrealizowania ww. zakupów. 4. W odpowiedzi na ww. wezwanie, Spółka złożyła wyjaśnienie, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami takimi jak: telefony, procesory, karty pamięci. Ponadto Spółka prowadzi działalność marketingową polegającą na spotkaniach z potencjalnymi klientami oraz dostawcami. Przy czym zaznaczono, że konkretne zamówienia na konkretne partie towarów zainteresowana strona składa drogą środków telekomunikacyjnych, takich jak: e-mail, fax w formie zapytania ofertowego. Zamówienia do Spółki spływały również za pomocą środków telekomunikacyjnych i telefonicznych. W imieniu Spółki występował zarząd lub prokurent (stosownie do wyciągu KRS), który akceptował zapytania ofertowe. W dalszej części przedmiotowego pisma Spółka oznajmiła, że w zakresie handlu towarami nie ma praktyki zawierania umów handlowych na piśmie, a praktyką gospodarczą jest przesyłanie konkretnego zapytania ofertowego. Odnośnie źródła pochodzenia towarów Spółka wyjaśniła. że nie posiada wiedzy na temat źródła pochodzenia towarów od firmy M. sp. z o.o. Ponadto Skarżąca oświadczyła, iż transport towarów był zlecany zewnętrznej firmie logistycznej T. sp. z o.o., T. i to do firmy transportowej zależy dobór środków transportowych, a Spółka nie ma w tym zakresie żadnych preferencji, lecz od firmy transportowej oczekuje jedynie dowodu transportu w formie listów przewozowych. Ponadto nadmieniono, że T. Sp. z o.o. jest firmą logistyczną, która zapewnia kompleksową obsługę magazynów w tym odbiór towarów, zaznaczając przy tym, iż magazyn T. Sp. z o.o. znajduje się z miejscowości Porajów. Oświadczono również, że Spółka nie posiada żadnych własnych magazynów, a kwestie transportu i magazynowania bezspornie wynikają z posiadanych listów przewozowych oraz wyciągów bankowych. Ponadto w dniu 30 listopada 2010r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka p. W.P. - członka zarządu Skarżącej. Na okoliczność tej czynności został sporządzony stosowny protokół. W trakcie przesłuchania świadek zeznał m.in., iż w 2010 r. Spółka nie zatrudniała pracowników. W okresie objętym kontrolą transakcjami Spółki zajmowali się poprzedni właściciele Spółki L. G. i G. S.. Strona zaś nawiązywała kontakty handlowe z dostawcami i odbiorcami za pomocą portalu G., G. oraz własnych kontaktów poprzednich właścicieli firmy. Spółka wysyłała zapytania ofertowe na cały świat w przypadku zakupu jak i sprzedaży. Z drugiej strony Skarżąca otrzymuje całą masę ofert i na podstawie tych ofert dana sprawa jest rozpatrywana. Zależało to w głównej mierze od cen na rynku bo te zmieniają się kilka razy w ciągu dnia. Strona stosowała marżę handlową w wysokości do 2,8 do 3 %. 5. Korzystając z uprawnienia określonego w przepisie art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.) - dalej: " ustawa Ord. pod." Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w dniach 15, 16, 17, 19, 22 listopada 2010 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż Spółka nabywała i sprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. całokształt transakcji dokonanych przez Spółkę pozwala na stwierdzenie, iż nabywając towary od takiego podmiotu jak M. sp. z o.o. mogła przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie prawa. Za twierdzeniem takim przemawiają: - wyjątkowo nieostrożne działanie Spółki, która nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, a płatności za nabyty towar dokonywała na rachunek bankowy innego podmiotu niż sprzedawca do banku z siedzibą w raju podatkowym; - Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, co potwierdza przyjęty przez Spółkę schemat transakcji z M. sp. z o.o.; - Spółka uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla transakcji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku; - transakcje wymienione były pozbawione sensu gospodarczego, a motywy ich dokonania wskazują na udział Spółki w oszustwie podatkowym. Organ podatkowy wskazał, że Spółka dokonywała kilkunastu jednostkowych transakcji zakupu towaru w ciągu 2 miesięcy o wartości przekraczającej ponad 12 milionów złotych od tego samego kontrahenta, tj. M. sp. z o.o. i natychmiastowej odsprzedaży kolejnemu podmiotowi, tj. N. S.A. Sprzedaż polegała na uwalnianiu towarów na rzecz kolejnych nabywców przez właściciela magazynu, w którym cały czas przechowywany jest towar, tj. T. sp. z o.o. Takie działanie wskazuje na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Spółka ściśle trzymała się swoich raz określonych dróg dostaw, zachowując w ten sposób swoją pozycję. Znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Takie zachowanie było, zdaniem organu pierwszej instancji, gwarantem funkcjonowania systemu i nawet jeżeli sam sposób organizacji dostaw nie był sprzeczny z prawem, nie oznacza to, iż nie powinien wzbudzić u Spółki podejrzeń co do oszukańczego charakteru transakcji. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka w oszukańczym procederze występowała jako bufor, czyli podmiot, który dokonuje nabycia, przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT i płaci podatek należny. T. oraz T. sp. z o.o. to przykłady znikającego podatnika. Natomiast spółka M. sp. z o.o. w oszukańczym procederze pełniła rolę pierwszego bufora, który zakupił towar od znikającego podatnika. Firma N. S.A. w tym obrocie pełniła natomiast funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku VAT z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. brokera. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE z dnia 21 lutego 2006r. nr C-255/02 (Halifax), który rozstrzygnął kwestie kwalifikacji dla celów VAT transakcji podjętych w wyłącznym celu uniknięcia opodatkowania, zastosowania wspólnotowej doktryny nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT. W ww. wyroku Trybunał wskazał, iż wspólnotowa zasada nadużycia prawa znajduje zastosowanie również, w dziedzinie wspólnego systemu VAT, co potwierdza jeden z celów VI Dyrektywy, jakim jest przeciwdziałanie uchylaniu się od podatków, unikaniu opodatkowania i ewentualnym nadużyciom. Powołując się na wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 (Axel Kittel) oraz C- 440/04 (Récolta Recycling) organ pierwszej instancji stwierdził, iż jeśli podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że poprzez nabycie towarów stał się uczestnikiem transakcji przeprowadzanych w celu dokonania oszustwa podatkowego, powinien zostać uznany za podmiot biorący udział w tym oszustwie bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży towarów, czy też nie. Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku trwającego postępowania podatkowego przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. Spółka wniosła w dniu 21 maja 2012r. wniosek o przeprowadzenie dowodów w celu wykluczenia firmanctwa w Spółce M. sp. z o.o. W piśmie z dnia 22 maja 2012r. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci uzupełniających zeznań R. G. - Prezesa Zarządu T. sp. z o.o. Jako powód wymieniono brak możliwości czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w Spółce T. sp. z o.o., w tym fakt, iż osoba reprezentująca Spółkę nie miała możliwości zadawania pytań. Ponadto w dniu 22 maja 2012r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie informacji, czy w ocenie organu podatkowego zebrane dowody dostatecznie potwierdzały następujące okoliczności: rzeczywisty charakter transakcji handlowych przeprowadzonych między Spółką M. sp. z o.o., a Skarżącą brak przeprowadzenia powyższych transakcji na rzecz podmiotów trzecich (firmanctwo). W piśmie Spółka wnioskowała również, o wyjaśnienie, czy w ocenie organu podatkowego jakiekolwiek dowody wskazują na możliwość zastosowania art. 88 ustawy o VAT. Powyższe wyjaśnienie miało umożliwić Spółce przedstawienie stosownych uwag i zastrzeżeń oraz zgłoszenie dodatkowych wniosków dowodowych. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji uznał, iż nie jest zobligowany do oceny prawnej stanu faktycznego jak i zarzutów dotyczących prawidłowości rozliczeń podatkowych, i przedstawiania ich Spółce przed wydaniem decyzji. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. taki dokument nie wiąże Spółki ani organu podatkowego, nie można z niego wywieść żadnych skutków prawnych, nie posiada więc waloru dowodu, ani nie obejmuje go dyspozycja art. 200 ustawy Ord. pod., z której wynika obowiązek organu podatkowego powiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 19 lipca 2012r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął kolejny wniosek Spółki o włączenie do materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków Pana L. P. oraz B. S. Zeznania te zostały złożone w dniu 18 lipca 2012r. w sprawie prowadzonej przez Dyrektora UKS w W.. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle materiału dowodowego, zeznania te nie wnoszą nic do rozstrzygnięcia zawartego w niniejszej decyzji. Wskazał, że nie jest kwestionowany sposób reprezentacji firmy M. sp. z o.o., istnienie towarów ani istnienie przedmiotów w obrocie gospodarczym. Kwestionowany jest cel prowadzenia działalności jako z gospodarczym niemający nic wspólnego. Ponadto organ podatkowy stwierdził zawyżenie podatku należnego o kwotę 125.34 zł z uwagi na rozliczenie faktury wewnętrznej. 2. Pismem z dnia 20 sierpnia 2012r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji w którym zarzuciła: rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w zakresie w jakim organ pierwszej instancji wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego niesłusznie uznając za udowodniony świadomy udział Spółki w procederze karuzelowym; naruszenie art. 167 i art. 168 w zw. z art. 220 oraz art. 226 w związku z art. 273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE - dalej: Dyrektywa poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż rzeczywistą podstawę rozstrzygnięcia decyzji stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Dodała, że organ podatkowy winien kierować się zasadą in dubio contra fiscum interpretując ten przepis. W ocenie Spółki organ podatkowy pierwszej instancji postąpił odwrotnie i wydał decyzję określającą kierując się w istocie rzeczy niedopuszczalną w prawie podatkowym analogią na niekorzyść podatnika, a więc działając contra legem. Ponadto stwierdziła, iż z udowodnionych okoliczności, niekwestionowanych zarówno przez Spółkę, jak i przez organ podatkowy, wynikają następujące fakty: opisane w decyzji towary handlowe były przedmiotem realnych transakcji handlowych; strona dokonała zakupu towarów od podatnika towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz. W ocenie Spółki w przepisach polskiego prawa podatkowego nie ma ani generalnej klauzuli, ani innych, poza wymienionymi, szczególnych przepisów dotyczących przeciwdziałania nadużyciom karuzelowym i w tym kontekście należy rozpatrywać przywołany na niekorzyść strony przez organ pierwszej instancji wyrok w połączonych sprawach C-440/04 i C-439/04 (Recolta Recycling). Zdaniem Spółki bezsprzecznie nieprawdziwe jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że z treści wcześniej przywołanego wyroku TSUE w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04 wynika, iż "na podatniku ciąży obowiązek podjęcia działań mających na celu zweryfikowanie zamiaru przeprowadzenia transakcji przez kontrahenta (zarówno dostawcę jak i nabywcę)". Cytowanej wypowiedzi bowiem nie ma w wyroku i są one wyrazem nadinterpretacji prowadzącej do anty unijnej wykładni prawa. W opinii Spółki żaden przepis prawa krajowego nie może nakładać na podatnika obowiązku weryfikacji dostawcy ani jego zamiarów handlowych. W związku z faktem, iż dokonane transakcje miały charakter rzeczywisty, a dotychczasowe orzecznictwo TSUE zdaniem Spółki nie wskazuje jakie konkretnie okoliczności obiektywnie wskazują na stan wiedzy podatnika organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić "test uczciwego przedsiębiorcy", działającego na danym rynku, w danej branży. Spółka wskazała, że transakcje łańcuchowe są powszechne na rynku nie tylko handlu elektroniką, dopuszcza je bowiem sama ustawa o VAT, a skoro tak, to w państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy przepis prawa coś wprost dopuszcza, a organ podatkowy wywodzi z tego skutki dla strony niekorzystne. Natomiast Spółka nie może wiedzieć czy jej dostawca płaci podatki - fakt ten jest objęty tajemnicą skarbową, a jedynym możliwym do uzyskania dokumentem jest tzw. zaświadczenie o niezaleganiu dostawcy, który to dokument strona uzyskała. Podsumowując Spółka uznała, iż organ pierwszej instancji z góry przyjął założenie o świadomym udziale Spółki w procederze karuzelowym. Założenie to uznał za udowodnione na podstawie teoretycznych rozważań, bez konfrontacji z obiektywnie funkcjonującym wzorcem uczciwego przedsiębiorcy. W trakcie postępowania odwoławczego, pismem z dnia 7 stycznia 2013r. Spółka uznała, iż w jej ocenie zebrany materiał dowodowy pozwala na uchylenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz na umorzenie postępowania podatkowego. Wskazała, że obiektywne okoliczności, które wskazują na wiedzę podatnika co do jego uczestnictwa w procederze karuzelowym określają przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz pkt 4a ustawy o VAT. Okolicznościami tymi są firmanctwo oraz nierealny charakter transakcji (puste faktury). Natomiast w sprawie poza przedmiotem sporu jest to, że wyżej wymienione okoliczności nie wystąpiły, co organ podatkowy pierwszej instancji przyznał w wydanej decyzji. Spółka zwróciła uwagę, iż w świetle przepisu art. 217 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, który konkretyzuje zakres opodatkowania jest oczywiste, że zachowania innych niż podatnik uczestników obrotu gospodarczego nie mogą wpływać na wysokość opodatkowania samego podatnika. Tym samym ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące nieprawidłowości u podmiotów trzecich, zdaniem Spółki nie mają znaczenia w sprawie. Spółka zwróciła także uwagę na uchybienia, których organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się w trakcie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji zeznań Spółki, niesprawdzenie faktu rejestracji firmy M. na dzień transakcji lecz sprawdzenie jej na dzień kontroli, nieuwzględnienie organizacji rynku handlu hurtowego elektroniką będącą wynikiem tendencji monopolistycznych i oligopolistycznych, niewyjaśnienie wątpliwości i niejasności wynikających z zeznań zarządu firmy T. sp. z o.o. Wskazała, że ustalenia dotyczące podmiotów trzecich nie mają wpływu na zakres zobowiązań podatkowych Spółki, z zastrzeżeniem sytuacji podatkowej firmy M. W tym jednak zakresie nie ma wątpliwości, że firma ta była zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w momencie przeprowadzenia transakcji handlowych. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zaznaczył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Stwierdził ponadto, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony z uwagi na fakt, iż zakupione towary nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Okoliczności faktyczne a w szczególności brak możliwości dysponowania towarem uzasadniają zdaniem organu odwoławczego zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 167 Dyrektywy "Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny." W przypadku gdy wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, to faktura taka nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zakaz taki ustanawia expressis verbis przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy wskazał, że celem weryfikacji rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką, a Spółką M. sp. z o.o. organ pierwszej instancji pismem z dnia 19 listopada 2010r. wezwał Spółkę do złożenia stosownych wyjaśnień dotyczących zakresu oraz faktycznego przebiegu realizowanych transakcji zakupu. W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka złożyła wyjaśnienie, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami takimi jak: telefony, procesory, karty pamięci. Ponadto prowadzi działalność marketingową polegającą na spotkaniach z potencjalnymi klientami oraz dostawcami. Przy czym zaznaczono, iż konkretne zamówienia na konkretne partie towarów zainteresowana strona składa drogą środków telekomunikacyjnych, takich jak: e-mail, fax w formie zapytania ofertowego. Zamówienia Spółki spływały również za pomocą środków telekomunikacyjnych i telefonicznych. W imieniu Spółki występował zarząd lub prokurent, który akceptował zapytania ofertowe. W dalszej części przedmiotowego pisma Spółka oznajmiła, że w zakresie handlu towarami nie ma praktyki zawierania umów handlowych na piśmie, a praktyką gospodarczą jest przysyłanie konkretnego zapytania ofertowego. Odnośnie źródła pochodzenia towarów Spółka wyjaśniła, że nie posiada wiedzy na temat źródła pochodzenia towarów od firmy M. sp. z o.o. Ponadto oświadczyła, iż transport towarów był zlecany zewnętrznej firmie logistycznej T. sp. z o.o., T. i to od firmy transportowej zależy dobór środków transportowych, a Spółka nie ma w tym względzie żadnych preferencji, lecz od firmy transportowej oczekuje jedynie dowodu transportu w formie listów przewozowych. Nadmieniono także, że T. sp. z o.o. jest firmą logistyczną, która zapewnia kompleksową obsługę magazynową, w tym odbiór towarów, zaznaczając przy tym, iż magazyn T. sp. z o.o. znajduje się w miejscowości P. Oświadczono również, że Spółka nie posiada żadnych własnych magazynów, a kwestie transportu i magazynowania bezspornie wynikają z posiadanych listów przewozowych oraz wyciągów bankowych. W dniu 2 grudnia 2010r. wystosowano do Spółki wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz stosownych dowodów dotyczących przedmiotowych transakcji. W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka poinformowała, iż M. sp. z o.o. miała zapewnić odbiór towarów w magazynie firmy T. sp. z o.o. Ponadto wyjaśniła, iż M. sp. z o.o. podała numer rachunku bankowego, na który miały być dokonywane płatności bezpośrednio na rachunek M. sp. z o.o. znajdujący się na internetowej platformie płatniczej, którą prowadziła firma E. LTD w Dubaju. Płatność na platformę płatniczą wyglądała w ten sposób, że dane przedstawione przez M. sp. z o.o. są wpisywane bezpośrednio w banku Spółki przy potwierdzeniu przelewu. Następnie proces zlecenia odbywa się automatycznie bez udziału Spółki. Organ odwoławczy uznał, że pomimo zachowywania pozorów dokonywania transakcji opodatkowanych, czynności faktycznie nie były dokonywane w sposób przedstawiony na fakturach. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż w sprawie nie kwestionuje się faktu dokonywania samych transakcji, lecz stwierdza się ich wykonywanie w ramach transakcji karuzelowych, co uzasadnia ograniczenie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, iż przedstawiony w decyzji stan faktyczny objęty jest hipotezą normy wynikającej z art. 86 ust. 1 w zw. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w świetle której ogranicza się prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, które zostały dokonane w ramach realizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo TSUE i uznał, że w sprawie należy mieć na względzie to, czy zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje miały na celu nadużycie prawa podatkowego polegające na uzyskaniu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów prawa podatkowego, oraz czy podatnik na rzecz którego dostawa jest realizowana, tj. Spółka wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Wskazał, że szereg cech charakteryzujących transakcje zakupu dokonane przez Spółkę od M. sp. z o.o. świadczy o tym, że Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Za twierdzeniem takim przemawiają następujące okoliczności przedstawione przez organ pierwszej instancji: - uczestnictwo wielu podmiotów - towar zakupiony z zagranicy przez T. sp. z o.o., (podmiot istniejący, którego dane zostały wykorzystane w oszustwie podatkowym) jeszcze tego samego dnia zostawał "uwolniony" przez T. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. i kolejno na Spółkę, a następnie na N. S.A. Spółka ta sprzedawała zakupiony towar Z. sp. z o.o. albo dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tym miejscu należy wskazać, iż nabywcami towarów od N. S.A. i Z. sp. z o.o. były te same firmy zagraniczne, tj. S. B.V., N. oraz R., G.. Dodatkowo N. S.A. sprzedawała przedmiotowy towar do A. (I.), czyli podmiotu monitorowanego ze względu na uczestnictwo w oszustwach karuzelowych oraz A. (S.), czyli Spółkę wobec której szwedzkie organy ścigania prowadzą dochodzenie. Postępowanie podatkowe wobec A. za lipiec - grudzień 2008r. zostało zakończone wynikiem pozytywnym (nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego na kwotę 3,3 miliona EURO); - brak deklaracji/zapłaty podatku - w analizowanym przypadku T. sp. z o.o., czyli pierwszy podmiot, który zakupił towar z zagranicy nie wykazywał w deklaracjach VAT, ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od T., ani też podatku należnego od sprzedaży towarów do M. sp. z o.o. Z kolei M. sp. z o.o. do momentu zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki nie wykazywała w deklaracjach VAT- 7 transakcji dokonanych ze Spółką.; - przepływ towarów - są to przeważnie towary o wysokiej wartości, a jednocześnie łatwe do przewożenia. Często są to części komputerowe (procesory, moduły) i telefony komórkowe. W analizowanym przypadku transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania email i wystawiania faktur VAT, podczas gdy towar znajdował się w tym samym miejscu. Transakcję sprzedaży i zakupu były dokonywane szybko. Towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela nawet trzykrotnie, a w ciągu 3 dni nawet siedmiokrotnie; - powtarzalny charakter - w analizowanym przypadku rzeczy oznaczone co do rodzaju i gatunku krążyły między tymi samymi kontrahentami/magazynami. Trafiały do Polski nabyte od takich kontrahentów jak R. (B ., A. Ltd I., M.K.D. S., M. GMBH, S. B.V., N., by w rezultacie w wyniku łańcucha dostaw znowu do nich trafić - metody płatności - w tym miejscu należy wskazać, iż zdecydowana większość płatności za nabywane towary od firmy M. sp. z o.o. Strona uiszczała na rachunek bankowy innego podmiotu niż sprzedawca, tj. na rzecz platformy płatniczej należącej do E. LTD, Dubai, P., A.. Dodatkowo należy wskazać, iż Spółka płatności za faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towaru pomimo, iż dostawa towaru miała odbywać się na rzecz francuskiej firmy M., 2 R., R., S., F., były dokonywane przez E. LTD oraz S. SE.; - brak możliwości dysponowania towarem - T. sp. z o.o.- M. sp. z o.o.- A. sp. z o.o. - N. S.A. (Z. sp. z o.o.). Kilkanaście dostaw towarów w okresie od stycznia do lutego 2010r. odbywała się dokładnie między tymi samymi dostawcami. Kontakt Strony z pośrednikiem, tj. T. sp. z o.o. odbywał się prawie wyłącznie drogą mailową lub telefonicznie z właścicielem magazynu, w którym był przechowywany towar, podczas dokonywania transakcji; - nieznany odbiorca końcowy - nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego. Firmy krajowe nie przetwarzają komponentów; - odwrotny łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. Dostawy w karuzeli odbywają się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych (od T. sp. z o.o.- M. sp. z o.o.- A. sp. z o.o. do eksportera N. S.A.). Taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Spółka dokonując zakupu od M. sp. z o.o., pomimo znaczącej wartości zakupionych towarów i specyfiki branży nie zawarła umowy pisemnej o współpracy. W odpowiedzi na pytanie przesłuchujących czy Spółka zawarła umowę handlową w formie pisemnej ze Spółką M. s p. z o.o. świadek - W. P. odpowiedział przecząco. Taka subiektywna ocena kontrahenta prowadząca do wniosku, iż bez względu na wartość dokonywanych zakupów nie ma konieczności zawierania umów cywilnoprawnych ze sprzedającym jest w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. nieuzasadniona w świetle zaistniałego stanu faktycznego. Zawarcie takiej umowy świadczy bowiem o rzetelności i przezorności kontrahentów i ma służyć pewności obrotu gospodarczego. Usługi logistyczne świadczone na rzecz Spółki przez T. sp. z o.o. również świadczone były w oparciu o porozumienie ustne między stronami. Podstawą świadczonych usług kontroli towarów, ilości, sprawdzenie jego zgodności przez Spółkę S. na rzecz Skarżącej była także umowa ustna. Taki niesformalizowany charakter podjętej współpracy może świadczyć o zaufaniu pomiędzy kontrahentami pomimo braku ekonomicznej racjonalności dokonywanych transakcji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że ogół obiektywnych okoliczności towarzyszących tym transakcjom, świadczy o tym, iż jedynym celem tej współpracy było uzyskanie korzyści podatkowej. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że nabywając towar od M. sp. z o.o. w opisanych okolicznościach faktycznych przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczyła transakcji, której celem było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celami Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż podatnik nie ma obowiązku czynnego działania celem weryfikacji swojego kontrahenta. Zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, w opinii którego przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, iż Spółka prowadząc działalność nie zachowała pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. Działania weryfikacyjne polegające jedynie na badaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta Spółki, biorąc pod uwagę branżę, w jakiej prowadził działalność były niewystarczające do uznania, iż Spółka w prowadzonej przez siebie działalności zachowała należytą staranność. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że kontakt ze sprzedawcą był utrzymywany tylko drogą mailową, nie były podpisywane z nimi żadne umowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. taki układ stosunków pomiędzy kontrahentami, którzy dokonują transakcji na znaczącą skalę - nie zależnie od sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych- wskazuje na brak wymaganej w stosunkach danego rodzaju staranności, przyjmując nawet, że ową staranność należy badać w postępowaniach, których podstawą materialno- prawną jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do nadużyć w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie podjęła wszelkich możliwych starań celem uniknięcia udziału w transakcji o charakterze oszukańczym. Mając na uwadze powyższe w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka w okresach rozliczeniowych: styczeń i luty 2010r. nie dokonała czynności opodatkowanych w związku z transakcjami zakupu udokumentowanymi ww. fakturami VAT (wskazane czynności miały miejsce, ale były prowadzone jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku), faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie, o czym Spółka wiedziała lub na podstawie zaistniałych okoliczności powinna była wiedzieć jako profesjonalny przedsiębiorca o stabilnej pozycji na rynku. Opisane transakcje, uwzględniając fakt, iż brały w nich udział inne podmioty, jako całość służyły osiągnięciu korzyści podatkowej, której osiągnięcie jest sprzeczne z celami Dyrektywy. W konsekwencji uznał, że Spółka wiedząc, iż brała udział w mechanizmie służącym wyłudzeniu kwot podatku naliczonego bezzasadnie odliczyła kwoty podatku od towarów i usług w okresie 01-02/2010r. z uwagi na ww. przepisy ustawy o VAT odpowiednio za styczeń 2010r. w kwocie 2.504.703 zł, za luty 2010r. w kwocie 2.321.521 zł. 7. Pismem z dnia 20 lutego 2013 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - przepisów unijnego prawa materialnego, to znaczy: art. 2 ust. 1 lit. a., art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 2006/12), poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polega na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące firmanctwa i fikcyjnych transakcji, które to okoliczności wykluczył już organ I instancji; naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o VAT tzn. przepisów art. 88 od ust. 1 do ust. 4 poprzez ich błędną interpretację polegającą na rozszerzeniu pola interpretacji, tj. na przyjęciu, że przesłankę ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego stanowi to, że podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy przesłanka ta nie jest wymieniona w grupie ww. wzmiankowanych przepisów, a spośród wymienionych istotne w sprawie są wyrażone w art. 88 ust 3a pkt 1a i4a przesłanki firmanctwa fikcyjnych transakcji, których istnienie w sprawie organy podatkowe wykluczyły; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust.1 i 2 pkt 1a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tych przepisów polegające na zaaprobowaniu stanowiska organu pierwszej instancji, który rozpoznając sprawę "przywrócił stan taki, jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło poprzez prawidłowe rozliczenie podatku należnego" podczas gdy prawidłowe rozliczenie podatku należnego wyklucza działanie w oparciu o jakiekolwiek domniemania, a podstawowym warunkiem prawidłowego rozliczenia są ustalenia stanu faktycznego zgodne z wyrażonym w ustawie wzorcem stanu faktycznego; art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez niezastosowanie przepisu polegające na aprobacie działań organu I instancji przywracającego "stan taki jakby obrotu towarem w ogóle nie było" podczas gdy organ podatkowy pozbawiony jest normy kompetencyjnej pozwalającej na zastosowanie domniemania nieistnienia transakcji w sytuacji gdy sam udowodni istnienie tej transakcji - zgodnej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez ich niezastosowanie, w szczególności polegające na braku konfrontacji działań Spółki z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką, przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organy obydwu instancji, przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. poprzez przytoczenie uzasadnienia faktycznego, które nie pokrywa się z prawnopodatkowym wzorcem stanu faktycznego wyrażonego w przepisach prawa materialnego; art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez stronę zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia takich jak np. dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie należności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników (platformy płatnicze), wykorzystywanie do składania oświadczeń poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i niewykorzystywanie formy umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (zarzut nieinteresowania się źródłem towaru). Skarżąca podniosła w skardze, iż rozważania organów podatkowych odnośnie prawa materialnego w zakresie innym niż ograniczenie prawa podatku naliczonego mają wtórne znacznie, a ponadto są oczywiście nietrafne. W szczególności należy podkreślić, że oczywiście sprzeczne z dosłownym brzemieniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest stanowisko organu I instancji jakoby działalność gospodarczą należało definiować w kontekście celu prowadzonej działalności. Organ ten przyjął bowiem, że z względu na rzekomy oszukańczy cel prowadzona działalność nie jest działalność gospodarczą. W ocenie tego organu - właśnie ze względu na domniemany cel - działalność strony była "intratna" ale nie zarobkowa. Wskazany zabieg semantyczny nie może jednak prowadzić do wyłączenia stosowania art. 15 ust. 1 i 2. Następnie organ ten przyjął stanowisko, że skoro działalność strony skarżącej nie jest działalnością gospodarczą, a jednocześnie strona ta wystawiła fakturę, to zastosowanie znajduje art. 108 ustawy o VAT Stanowisko takie również jest nietrafne. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że strona Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, to art. 108 nie mógłby znaleźć zastosowania. Skarżąca wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest udowodnienie okoliczności wskazanych w ustawie. Wywodzenie skutków prawnych z innych okoliczności niż wprost wskazane w ustawie jest natomiast działaniem pozaprawnym, również sprzecznym z ugruntowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadą, w świetle której podatek od wartości dodanej jest podatkiem obiektywnym - podatek w określonej wysokości istnieje o ile ustawa tak stanowi. Organ podatkowy I instancji przyjął, że samo zaangażowanie podatnika w transakcję łańcuchową prowadzi do oszustwa podatkowego. W ocenie Strony domniemanie to - jako pozbawione podstawy prawnej - jest naruszeniem art. 120 ustawy Ord. pod. Rozumowanie, przyjęte przez organ I instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy, prowadzi do wniosku, że poprzez sam fakt udziału w transakcji łańcuchowej podatnik co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jest to założenie fałszywe z powodów czysto prawnych - sama ustawa traktuje transakcje łańcuchowe jako zwykłe transakcje gospodarcze. Niezależnie od powyższego w sprawie nie ma żadnego dowodu wskazującego na to, że stronie skarżącej był znany lub mógł być znany udział w łańcuchu dostaw innych podmiotów niż dostawca i odbiorca. Zdaniem Spółki w aktach sprawy nie ma żadnego konkretnego dowodu wykazującego, że strona działała w celu oszukańczym albo wiedziała (lub mogła wiedzieć), że konkretny inny podmiot działał w takim celu. Należy zaznaczyć, że rozważania teoretyczne organ I instancji zaczął od stwierdzenia: "w transakcjach tych często występuje podatnik tzw. niewywiązujący się podmiot gospodarczy albo tzw. znikający podatnik, co ma na celu zatarcie powiązań występujących między podmiotami oraz utrudnienie przeprowadzenia ewentualnego śledztwa". Jest to stwierdzenie przyjęte a priori, niepoparte jakimkolwiek dowodem i niekonfrontowane z rzeczywistością gospodarczą. Należy podkreślić, że organ podatkowy pierwszej instancji odrzucił wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka (eksperta) na okoliczność tego jak i dlaczego zorganizowany jest rynek handlu elektroniką. Skarżąca podniosła w skardze okoliczności związane z nietypowym charakterem transakcji. Wskazał, że w branży elektronicznej podstawą tego rynku jest instytucja brokera (pośrednika) pośredniczącego między dużymi dystrybutorami działającymi na różnych rynkach. Przy czym żaden z dystrybutorów nie może nabywać towaru bezpośrednio od innego dystrybutora gdyż jest związany klauzulą antykonkurencyjną zawartą z producentem danego towaru. W tej sytuacji sprzedaż towaru na rynek zewnętrzny wymaga sprzedaży tego towaru najpierw lokalnemu brokerowi, który następnie towar odsprzedaje brokerowi działającemu na innym rynku (w innym kraju). Ten broker odsprzedaje następnie towar dystrybutorowi działającemu na rynku docelowym. Przedstawiony schemat ma charakter modelowy. Zawsze jednak do transakcji sprzedaży towaru dochodzi gdy producent towaru na różnych rynkach ustala różne ceny za ten sam towar - w oparciu o kalkulacje podaży i popytu. Różnica cen między poszczególnymi rynkami jest zwykle niewielka stąd każdy z podmiotów zaangażowanych w transakcje łańcuchową realizuje niewielką marżę, a przez to do osiągnięcia zadawalającego z biznesowego punku widzenia zysku konieczne jest kupno i sprzedaż towaru o znacznej wartości. Jak wyżej wspomniano organy podatkowe obydwu instancji dowód w zakresie powyższego uznały za nieistotny. W ocenie Strony stwierdzenie, że strona "nabywając towar od podmiotu takiego jak M. Sp. z o.o. przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie". Za powyższym przemawiać ma "wyjątkowo nieostrożne działanie" spółki, która nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, a płatności za towar dokonywała na rachunek platformy płatniczej. Wskazane założenie organu pierwszej instancji organ odwoławczy przyjął bez zastrzeżeń. Pozostaje to w ocenie Skarżącej w jaskrawej sprzeczności z przywołanym przez ten sam organ orzecznictwem, z którego wynika, że podatek jest wartością obiektywną, nie zależy od przesłanek takich jak wyjątkowa nieostrożność lub nieostrożność zwykła lub też dobra wiara, inne względy emocjonalne lecz zależy wyłącznie od tego czy stan faktyczny sprawy pokrywa się z prawnopodatkowym wzorcem stanu faktycznego wyrażonym w ustawie. Według podtrzymanego przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji o zakresie "przewidywania" strony skarżącej ma świadczyć również to ,że Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym", co rzekomo potwierdza "przedstawiony w niniejszej decyzji schemat transakcji". W ocenie Strony brak jest jakiegokolwiek związku przyczynowo skutkowego między przedstawionym przez organ podatkowy schematem a przewidywaniem strony. W obecnie obowiązującym stanie prawnym Strona może zweryfikować kontrahenta poprzez sprawdzenie go w publicznie dostępnych rejestrach a zwłaszcza w - objętym ustawowym domniemaniem prawdziwości wpisu - rejestrze przedsiębiorców. Strona dokonała stosownej weryfikacji a kierując się informacjami uzyskanymi od organów państw działała w zaufaniu do nich. Prócz tego strona podjęła działania faktyczne zmierzające do weryfikacji kontrahenta - według akt sprawy polegające m.in. na weryfikacji adresów poczty elektronicznej kontrahenta, nawiązanie kontaktu z biurem rachunkowym kontrahenta, spotkanie z zarządem kontrahenta. Ponadto zwraca uwagę, że w ocenie samego organu odwoławczego okolicznością obciążająca stronę jest to, że członek zarządu Skarżącej nie widział, że Spółka M. nie posiadała ważnego numeru rejestracji Vat. Jak Strona wielokrotnie podnosiła w pismach wcześniejszych Spółka M. ważny numer VAT na dzień przeprowadzenia transakcji ze stroną skarżącą. Twierdzenia organów podatkowych, że nie miała tego numeru nie są poparte jakimkolwiek dowodem; faktem jest jedynie to, że M. nie posiadała numeru VAT na dzień rozpoczęcia kontroli w Spółce. W związku z tym jest oczywiste, że przesłuchiwany p. W. P. nie mógł wiedzieć, że M. nie miała ważnego numeru VAT, gdyż - uprzednio sprawdziwszy ważność numeru nie miał wątpliwości, że kontrahent takowy posiadał. Natomiast wprowadzony w błąd przez przesłuchujących zeznał, że nie wiedział o braku numeru, i że dowiedział się o tym od przesłuchujących. Przedstawiony przykład jest w ocenie strony jednym z przykładów manipulacji zebranym materiałem dowodowym, którego dopuściły się organy podatkowe obydwu instancji. W ocenie organów obydwu instancji transakcje gospodarcze były pozbawione "sensu gospodarczego a motywy ich dokonania wskazują na udział strony w oszustwie podatkowym". Należy zaznaczyć że w aktach sprawy nie ma jakichkolwiek dowodów co do motywów działania jakiegokolwiek podmiotu zaangażowanego w transakcje gospodarcze a w szczególności nie przeprowadzono dowodów z zeznań świadków i dokumentów na tą okoliczność. Twierdzenia organów podatkowych nie znajdują pokrycia w zebranym materiale dowodowym. Jak wyżej wzmiankowano istnienie pośredników o obrocie towarów elektronicznych jest konieczną konsekwencją polityki dystrybucyjnej producentów tych towarów. Handel towarami elektronicznymi umożliwia zarobek w wysokości kilku procent (według nomenklatury organów podatkowych jest intratny) i w tym też zawiera się "sens gospodarczy" transakcji przeprowadzonych przez spółkę. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji podatkowej organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów na rzecz strony skarżącej. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 9. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. zwrócono się z pytaniem do pełnomocnika organu, czy posiada informację o prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karno-skarbowych. Pełnomocnik organu oświadczył, iż nie posiada wiedzy o ewentualnych prowadzonych lub zakończonych kontrolach podatkowych. Wskazał także, że nie posiada wiedzy co do postawienia zarzutów w przedmiocie stwierdzonego oszustwa podatkowego. Pełnomocnik Skarżącej w nawiązaniu do pytania skierowanego do pełnomocnika organu poinformował, że według jego stanu wiedzy postępowanie w spółce N. S.A. zakończyło się zwrotem podatku i na pewno wobec kontrahentów Skarżącej nie wszczęto postępowania karno-skarbowego na okoliczność ewentualnego oszustwa podatkowego za okres objęty kontrolą przedmiotowej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 10. Przenosząc kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2010 r. naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przyjmuje się również, że w sytuacji, gdy w skardze do Sądu Administracyjnego zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy zbadać zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, umożliwia przejście do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego. 11. Organy podatkowe przedstawiając stan faktyczny sprawy ustaliły m.in.:, że Spółka w oszukańczym procederze transakcji karuzelowych występowała jako "bufor", czyli podmiot, który dokonuje nabycia, przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT i płaci podatek należny. T. oraz T. sp. z o.o. to przykłady "znikającego podatnika". Natomiast spółka M. sp. z o.o. w oszukańczym procederze pełniła rolę pierwszego bufora, który zakupił towar od znikającego podatnika. Firma N. S.A. w tym obrocie pełniła natomiast funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku VAT z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. brokera. Podnieść należy, iż nie jest sporne miedzy stronami, że przedmiotem dostaw realizowanych przez Skarżącą były telefony komórkowe, akcesoria i części komputerowe. Towar stanowiący własność Spółki w ramach realizowanych przez Skarżącą dostaw był transportowany z magazynu należącego do firmy T. sp. z o.o. do magazynu centralnego należącego do firmy N. S.A. Płatności za nabywany towar były realizowane przelewami za pośrednictwem platformy płatniczej lub na rachunek bankowy Skarżącej. 12. W ocenie Sądu przedstawiony przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stan faktyczny - nie pozwał na przyjęcie jednoznacznego stanowiska o roli Skarżącej spółki w domniemanym mechanizmie "karuzeli podatkowej" stanowiącej rodzaj zorganizowanego oszustwa, którego zasadniczym zamiarem było wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Sąd uznał, iż w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest możliwe przesądzenie istnienia niezgodnego z prawem mechanizmu "karuzeli" w podatku VAT. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły niezbędnych okoliczności, które by pozwalały Sądowi na ocenę całokształtu sprawy. Sąd uznał, iż przedstawienie materiału dowodowego dotyczącego wyłącznie jednego "ogniwa" łańcucha transakcji, bez przedstawienia okoliczności związanej z dokonywaniem przez spółkę N. wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru nie pozwało na bezwarunkowe przyjęcie, iż w sprawie wykazano istnienie mechanizmu "karuzelowego" oszustwa w podatku VAT. Sąd wskazuje także, iż zbierając materiał dowodowy nie przeprowadzono również niezbędnych przesłuchań osób reprezentujących "powiązane" ze sobą firmy. Nie ustalono także istnienia osób kierujących nielegalnym obrotem towarami, czy też powiązań biznesowych lub prywatnych osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w opisanych firmach. Nie wyjaśniono także, czy wobec "powiązanych" ze sobą firm organy podatkowe, skarbowe prowadzą postępowania kontrolne, czy wobec tych firm wydano już rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Podnieść należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). W ocenie Sądu w kontekście powyższego stanowiska, w sytuacji przedstawienia określonego mechanizmu nadużycia prawa organy podatkowe powinny przedstawić obszerny materiał dowodowy, w którym w sposób konsekwentny przedstawionoby urzędową ocenę działań podatnika lub grupy podatników uwikłanych w niezgodny z przepisami prawa proceder. Podnieść należy, że od momentu przywrócenia w Polsce sądownictwa administracyjnego, w orzecznictwie zdecydowanie akcentuje się, iż to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23). Zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy Ord. pod.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy - art. 122 ustawy Ord. pod. (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Gd 1958/00, LEX nr 129335). Z powyższego wynika, że organ podatkowy wydając decyzję, a sąd rozpoznając skargę podatnika nie może mieć żadnych wątpliwości, że w rozstrzygnięciu sprawy wzięto pod uwagę wszelkie jej okoliczności, że zebrano obszerny i zupełny materiał dowodowy, a żadne z ustalonych faktów nie wzbudza wątpliwości, co do okoliczności działania podatnika. 13. Zgodnie z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., ale także art. 122 i art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. w toku postępowania organy skarbowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jeżeli więc w toku prowadzonej kontroli organ kontrolujący powziął wątpliwość co do rzeczywistego celu działalności Skarżącej w ramach grupy powiązanych ze sobą firm, zobowiązany był do wszechstronnego wyjaśnienia tej okoliczności w szczególności przedstawienia szczegółowych ustaleń co do kontrahentów Skarżącej a także podmiotów, które miały odnosić faktyczne korzyści finansowe w ramach "karuzeli". W ocenie Sądu trudno określić działania organów jako konsekwentne i jednoznaczne w sytuacji, w której przedstawia się schemat organizacyjny nadużycia, wymienia się poszczególne role podmiotów gospodarczych, przypisuje się im pozycje "buforów", "znikających podatników", brokerów – a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podmioty te ponosiły odpowiedzialność za stwierdzone naruszenia prawa. W takiej sytuacji jako nieprawidłowe należy ocenić braki w aktach sprawy w zakresie ustaleń kontroli podatkowej w firmie N. S.A. oraz podmiotach sprzedających Skarżącej artykuły elektroniczne. Kwestia ta w świetle informacji Skarżącej dotyczącej "akceptacji" przez organy podatkowe zwrotu podatku VAT dla "domniemanego" brokera (N. S.A.) pozostaje w sprzeczności z ustalonym w niniejszej sprawie stanem faktycznym. W ocenie Sądu analiza zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, iż w sprawie zabrakło jednoznacznej oceny działań wszystkich podmiotów zaangażowanych w obrót towarowy. Podnieść także należy, iż organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia podniósł, że wystawiając faktury na rzecz N. S.A. Spółka wykreowała obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ustawy o VAT, gdyż ta sprzedaż mieściła się w całości transakcji uznanych za nadużycie prawa. Przyznać należy organowi podatkowemu rację, że norma wyrażona w przepisie art. 108 ustawy o VAT ma charakter normy prewencyjno-sankcyjnej. której celem jest sankcjonowanie wszelkich negatywnych zjawisk gospodarczych mających na celu nadużycie prawa, w efekcie omawiany stan faktyczny objęty jest normą wynikając z przedmiotowego przepisu. Sąd zgodził się również z tezą, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się wyłącznie do działalności opodatkowanej, czego warunkiem koniecznym jest stwierdzenie, że podmiot ten jest podatnikiem, tj. m. in. prowadzi działalność gospodarczą. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy [...] nie tylko podatników VAT w rozumieniu ustawy, lecz rozciąga się on także na podmioty, które nie posiadają tego statusu. Norma zawarta w tym przepisie adresowana jest zatem erga omnes. Samoistnym warunkiem powstania obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie jest jedynie wystawienie faktury z wykazaną w niej kwotą podatku VAT. (M. Słomka, Prok. I Pr.2012.3.132, Wystawienie faktury potwierdzającej czynność, której nie dokonano. Teza nr 1, 14552/1). W tym kontekście przykładowo przywołać należy wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 Stroj Trans EOOD., w którym Trybunał dosłownie stwierdził, iż będący odpowiednikiem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przepis ..art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego. czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce." Pomimo, iż stan faktyczny występujący w sprawie będącej przedmiotem orzekania nie był tożsamy z opisywanym stanem faktycznym to twierdzenie to można interpretować także w ten sposób, iż podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny, w świetle art. 108 ustawy o VAT także wtedy, gdy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce, jednak służyła nadużyciu prawa podatkowego. W wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. I FSK 1133/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 [...] ma charakter sankcyjno - prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. i należy go stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z. zasadą neutralności podatku VAT." W dalszej części wyroku stwierdza się. iż "zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." W innym wyroku TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C 566/07 Stadeco BV Sąd podkreślił, iż "art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z. dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/860/EWG z dnia 16 grudnia 1991r.. powinien być interpretowany w: ten sposób, że należność z tytułu podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu należy się temu państwu członkowskiemu, któremu przysługuje podatek od wartości dodanej wykazany na fakturze łub na jakimkolwiek dokumencie uznawanym za fakturę, nawet jeżeli sporna transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu w tym państwie członkowskim. Do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych." Sąd przyznał zatem rację organom podatkowym, iż norma przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje także sytuację, w której faktura dokumentuje czynność spełniająca obiektywne przesłanki pojęcia dostawy towarów w pojęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. "Gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna niemająca w Polsce siedzib) (miejsca zamieszkania) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę polskiego podatku VAT, powinna być zobowiązana do jego zapłaty, w sytuacji kiedy kwota ta odpowiada rzeczywiście dokonanej czynności, podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce.'"(R. Lipniewicz, LEX/E1 2009, Glosa do wyroku TS z dnia 18 czerwca 2009r., C-566/07. Teza nr 1, 101666/1). Zważywszy powyższe przyjąć należy, że zarzut Skarżącej co do braku możliwości rozstrzygania przez organy podatkowe o nałożeniu zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd jednakże dostrzegł, iż na tle zastosowania ww. przepisu organy podatkowe naruszyły w sprawie przepisy postępowania. Wskazać bowiem należy, iż nie jest sporne że w sytuacji, w której organ podatkowy określi podatnikowi, zobowiązanie sankcyjne na podstawie art. 108 ustawy o VAT przesądzając, że dana transakcja była w swej istocie fikcyjna, czy też stanowiła nadużycie prawa – po stronie odbiorcy dostawy dochodzi do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy można stwierdzić, iż brak w nim jakiekolwiek wzmianki o rozstrzygnięciach organów podatkowych dotyczących odbiorcy towaru tj N.S.A. Uchybienie to w ocenie Sądu ewidentnie wpływa na ocenę niniejszej sprawy. Trudno bowiem tak jak już podnoszono stwierdzić, iż w sprawie organy przyjęły konsekwentne stanowisko wykazując wpływ mechanizmu karuzeli na wszystkich uczestników nielegalnego obrotu. Sąd stwierdził, iż brak jasnego stanowiska organu w sprawie oceny skutków podatkowych karuzelowych transakcji towarowych jawi się jako duże zaniedbanie ze strony organu podatkowego. Dla przykładu w uzasadnieniu prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 2895/01, LEX nr 99964) czytamy: "W szczególności zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji.(...) Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. (...) Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym." Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przedstawiając okoliczności związane z mechanizmem mającym służyć nadużyciom w podatku VAT nie powołały się na jednolicie ocenione działania innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym zrzucając w pewnym sensie odpowiedzialność za przyjęcie takiego stanowiska na Sąd administracyjny. 14. Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyjmując jedno z trzech rozwiązań: Pierwsze wskazywałby na prawidłowy obrót towarów zgodny z przepisami VAT. W takiej sytuacji potwierdzono by dokonanie transakcji. Wzięto by także pod uwagę wskazywaną przez Skarżącą specyfikę obrotu elektroniką tj. kwestie związane z ewentualnymi ograniczeniami przedstawicieli producentów na określonych rynkach. Także jako prawidłowe uznałoby sposoby rozliczeń między kontrahentami. Drugi sposób rozstrzygnięcia dotyczyłby tego, czy Skarżąca posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć określonych towarów, czy w takiej sytuacji posiadała dokumenty uprawniające do odliczenia podatku naliczonego a jeśli okazałoby się że sprzedawca dokonywał sprzedaży z naruszeniem zasad określonych w ustawie VAT, to czy Skarżąca wykazała się należytą starannością w świetle aktualnego orzecznictwa sądowego (vide. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11 i kolejne analogiczne). W takiej sytuacji organy podatkowe powinny przyjąć, iż podatnik w rzeczywistości działał w sposób prawidłowy jednakże mógł korzystać lub świadomie korzystał z usług nieuczciwych dostawców lub podmiotów, które w rzeczywistości realizowały dostawy, ale z jakiś przyczyn nie były zarejestrowane, lub nie zgłaszały swojej działalności, lub faktycznie takie dostawy nie były realizowane. Trzecie rozwiązanie w sprawie dotyczyłoby sytuacji ujawnienia mechanizmu wyłudzenia podatku od towarów i usług w ramach stwierdzonych transakcji karuzelowych. Wówczas w ocenie Sądu organy podatkowe powinny w ramach każdorazowego postępowania obejmującego ogniwa łańcucha dostaw przedstawić jednolite, konsekwentne stanowisko wskazując na rolę poszczególnych podatników w nielegalnym procederze. Wówczas każdy z elementów składających się na rozliczenia w podatku VAT powinien zostać oceniony jako nierzeczywisty. Oczywiście wskazane w rozwiązaniu drugim i trzecim ewentualne sposoby oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego mogą towarzyszyć realnej działalności podatników podatku VAT. W takich ramach rolą organów podatkowych jest zgromadzenie dowodów świadczących o istnieniu ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku VAT lub też akceptacja prawidłowych rozliczeń podatnika z fiskusem. Dowody te powinny zostać zebrane i ocenione zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów. Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa (LEX 2013) podniósł, że "... Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów (...) Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969)...". Warto także podkreślić, że w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax pic, sygn. C- 255/02, stwierdzono min., że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenie nadużycia wymagane jest. po pierwsze, aby transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym orzeczeniu wskazał nadto, że dla stwierdzenia nadużycia w sferze podatku VAT konieczne jest spełnienie także drugiej przesłanki: wykazania przez organy podatkowe dowodów wskazujących, że zasadniczym celem dokonania transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. 15. W ocenie Sądu brak szerszego zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście uczestnictwa Skarżącej w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT w ramach pozornych transakcji karuzelowych, w sytuacji ewidentnych braków dowodowych w postaci ustaleń co do roli kontrahentów Skarżącej, a także nabywców towarów od Skarżącej, w tym braku ustaleń w zakresie "znikających podatników" oraz "brokera" naruszał także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, iż zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienie wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy, bez rzetelnej oceny okoliczności na które powołuje się Skarżąca (specyfika obrotu telefonami komórkowymi i częściami komputerowymi). W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Stronę. Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (vide wyrok z 30 października 2001r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). 16. W świetle przedstawionych powyżej uchybień procesowych dotyczących braków stanu faktycznego przekładającego się na uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności braku jednoznacznego stanowiska organów w zakresie przełożenia ustaleń dowodowych w zakresie Skarżącej na przyjęte założenie o istnieniu mechanizmu karuzeli podatkowej - Sąd odstąpił od merytorycznej oceny sprawy uznając, iż ocena ta w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna. 17. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy o materiał dowodowy dotyczący wszystkich krajowych podmiotów gospodarczych, co do których tak jak wykazywały organy podatkowe istnieje podejrzenie udziału w nielegalnym procederze transakcji karuzelowych. 18. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego - - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 P.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji