III SA/Wa 763/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] marca 2005 r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 766 zł (siedemset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Sygn. akt [...] Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa), oraz art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2 i ust. 3, art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej zwanej u.p.t.u.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w sprawie uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania i określenia spółce z o.o. "A." prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 lipca 2000 r. spółka "A." – dalej określana jako Spółka, na podstawie dokumentu SAD Nr [...] dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu odzież i obuwie sportowe (dalej: zgłoszenie celne). Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę Nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r., oraz faktury nr [...] i nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. Na podstawie tych faktur ustalono wartość celną towaru. W listopadzie 2002 r. oraz w styczniu i lutym 2003 r. pracownicy organów celnych przeprowadzili kontrolę w skarżącej Spółce dotyczącą obrotu towarowego z zagranicą. W wyniku tej kontroli ustalono, że Spółka ponosiła na rzecz spółki "A.[...]. z siedzibą w H. opłaty złożone (łączne) z tytułu dwóch umów licencyjnych zawartych odpowiednio w dniu 1 stycznia 1997 r. oraz w dniu 1 stycznia 2002 r. — w związku z czym Kontrolujący stwierdzili, że opłaty ponoszone przez Spółkę powinny stanowić element wartości celnej importowanych towarów. W dniu 24 marca 2003 r. Spółka złożyła pismo, w którym wniosła o uznanie przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z uwagi na naliczoną w zgłoszeniu celnym opłatę celną dodatkową, która została zdaniem Spółki naliczona na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] stycznia 1999 r. w sprawie wprowadzenia opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem niektórych rodzajów obuwia pochodzącego z Chińskiej Republiki Ludowej (M. P. Nr 3, poz. 13), która była niezgodna z prawem. W związku z powyższym w dniu [...] lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał decyzję o Nr [...], w której przedmiotowe zgłoszenie uznał za nieprawidłowe. Na mocy tej decyzji zgłoszenie celne zostało zmienione w zakresie wartości celnej, w związku z czym określono również ponownie kwotę długu celnego. Od powyższej decyzji spółka w dniu 17 lipca 2003 r. złożyła odwołanie. W związku z zaskarżeniem decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] stycznia 1999r. w sprawie wprowadzenia opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem niektórych rodzajów obuwia z CHIN, Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] zawiesił postępowanie odwoławcze w zakresie wartości celnej i wymiaru cła. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...] marca 2005 r. wydał decyzję, w której w związku z decyzją organu celnego z dnia [...] lipca 2003 r. w przedmiocie wartości celnej, uznał zgłoszenie SAD za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania i określił podatek od towarów i usług wraz z odsetkami od zaległości podatkowej naliczonymi od dnia 17 lipca 2000 r. Od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła odwołanie do organu wyższego stopnia, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie prawa materialnego przepisu art. 11c u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że złożyła wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z uwagi na naliczoną w zgłoszeniu celnym opłatę celną dodatkową, która zdaniem Spółki naliczona została na podstawie decyzji Ministra Gospodarki naruszającej prawo. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy powinien proporcjonalnie podzielić opłatę łączną – licencyjną w części dotyczącej wydatków na marketing międzynarodowy oraz wewnętrzny oraz w pozostałej części dotyczącej opłaty związanej z prawem do używania nazwy, znaków oraz "know – how". Skarżąca podniosła, że w tożsamych co do istoty sprawach organ wyższego stopnia biorąc pod uwagę proporcjonalny podział opłaty ze względu na jej cel uchylał decyzje organów podatkowych pierwszej instancji i rozstrzygał co do istoty. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Celnej przy rozpatrywaniu odwołania powinien uwzględnić precedensowe rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Spółka "A." zarzuciła także, iż przepisy, które zaczęły obowiązywać w dniu 1 września 2003 r. nie powinny mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż zgodnie z podstawową zasadą prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dana czynność powinna być oceniana według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonywania. W ocenie Spółki zastosowanie w analizowanej sprawie przepisów innych niż stosowane w stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania długu celnego stanowi naruszenie zasady lex retro non agit. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 – powoływanej dalej jako ustawa o Kolegiach Skarbowych) wykazał właściwość organów celnych do orzekania w sprawach w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega import towarów, zaś w myśl postanowień art. 6 ust. 7 tej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 11 ust. 1 u.p.t.u.). Wskazał, iż podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 15 ust. 4 u.p.t.u.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten wskazał również, że decyzja w sprawie podatku VAT z tytułu importu towarów jest decyzją deklaratoryjną Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa z dniem powstania długu celnego. W uzasadnieniu decyzji powołał się m.in. na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. Sygn. akt FPS 3/04, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług powstawały z mocy prawa tzn. z dniem zaistnienia okoliczności z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań bez potrzeby uprzedniego wydawania decyzji. Organ wyższego stopnia wskazał, że ze względu na takie samo brzmienie przepisów dotyczących podatku VAT z tytułu importu towarów w stanie prawnym z 2000 r. z stanowisko wyrażone w uchwale jest aktualne i znalazło zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego decyzja ustalająca podatek VAT w prawidłowej wysokości stanowi jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w określonym terminie różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W sytuacji zaś, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2003r. odsetki winny być naliczane od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od dnia 1 września 2003 r. Słuszność tego stanowiska Dyrektor Izby Celnej upatrywał w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r. Sygn. akt V SA/Wa 311/05. Z powyższych względów w ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż w związku z uiszczeniem kwoty podatku w niższej wysokości niż należna, powstała zaległość podatkowa, od której należne są odsetki od dnia 1 września 2003 r. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę, której zarzuciła organom podatkowym: - rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez niekorzystną dla podatnika interpretację art. 11 ust. 2 i art. 11 ust. 3 u.p.t.u., - naruszenie art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie ww. przepisu podczas, gdy zaległość podatkowa jeszcze nie wystąpiła, - art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi Spółka zakwestionowała naliczenie odsetek od różnicy podatku wykazanego w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. od dnia 1 września 2003 r. (wejście w życie ustawy Kolegiach Skarbowych). Według skarżącej również deklaratoryjny charakter wydanych w niniejszej sprawie decyzji nie może przesądzać, iż zaległość powstała z dniem wydania decyzji i to ze skutkiem ex tunc. Skarżąca utrzymywała, że organy celne nie wykazały, iż po jej stronie powstała zaległość podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 3 u.p.t.u. podatnik jest zobowiązany, w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. W świetle postanowień tego przepisu, zdaniem skarżącej, trudno pogodzić się z interpretacją organów celnych, iż zaległość podatkowa może powstać już przed upływem terminu wynikającego z decyzji ustalającej prawidłową kwotę podatku VAT. Odnośnie przywołanego w zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Warszawie Spółka podniosła, iż nie może on stanowić wyjątku od zasady zamkniętego katalogu źródeł prawa w konstytucyjnym porządku prawnym RP. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Bk 109/05, który pozostaje w zgodzie z zaprezentowanym przez Spółkę poglądem. Cytując fragmenty uzasadnień orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego skarżąca wywiodła, iż po pierwsze, z zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP wynika, że prawo i jego stosowanie musi być sprawiedliwe w stosunku do jednostki; po drugie, niejasne przepisy nie powinny prowadzić do stworzenia swoistej "pułapki" dla jednostki i nie powinny być interpretowane na jej niekorzyść, powodując dotkliwe sankcje finansowe; po trzecie, organy państwowe powinny zachować się lojalnie wobec podatnika, co oznacza, że niejasność przepisów nie powinna być argumentem na okoliczność zastosowania wobec niego obciążeń fiskalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na innych powodach niż wskazane w skardze. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Sąd biorąc powyższe kryteria pod uwagę uznał, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego, w szczególności przepisów dotyczących obligatoryjnego obowiązku zawieszenia postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. II. Na wstępie należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie przepisów ustawy o Kolegiach Skarbowych tj. przed dniem 1 września 2003 r., przyjęto (mimo pewnych wątpliwości związanych z rozbieżną wykładnią przepisów art. 11 - 11 c) u.p.t.u.), iż organy celne w procesie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów pełniły funkcję płatnika tego podatku, a właściwe do orzekania w zakresie określania wysokości podatku od towarów i usług były organy podatkowe. Jednocześnie do organów celnych należało wówczas określanie wartości celnej towaru, głównego elementu podstawy opodatkowania w tym podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celną towarów w stanie prawnym przedmiotowej sprawy ustalało się na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Przepisy tej ustawy przewidywały także możliwość określenia wartości celnej po zwolnieniu towarów przez organ celny (zakończeniu procedury celnej dopuszczenia do obrotu) w wysokości innej niż wartość celna obliczona w zgłoszeniu celnym. Procedura ta została uregulowana w przepisie art. 83 Kodeksu celnego i umożliwiała organom celnym dokonanie zmiany wartości celnej towaru w przypadku stwierdzenia, że ilość lub rodzaj faktycznie dostarczonego towaru nie odpowiadała danym zawartym w zgłoszeniu celnym i przyjętym do określenia wartości celnej. Należy wskazać, że skutkiem zastosowania procedury przewidzianej przepisie art. 83 Kodeksu celnego było określenie prawidłowej podstawy obliczenia cła oraz podatku od towarów i usług. Na podkreślenie zasługuje także dyspozycja przepisu art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja wydawana w ramach procedury określonej w art. 83 Kodeksu celnego nie może być wydana jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W związku z wejściem w życie z dniem 1 września 2003 r. ustawy o Kolegiach Skarbowych w przepisach u.p.t.u., utrzymując zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT z uwzględnieniem obowiązujących stawek, dokonano szeregu zmian w zakresie sposobów weryfikacji samowymiaru podatku. Przede wszystkim uprawnienia w zakresie określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towarów zostały przypisane organom celnym, które w związku z tą zmianą uzyskały status organów podatkowych. Nadano również nowe brzmienie art. 11 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia przez organ celny – organ podatkowy, w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, może wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Na uwagę zasługuje także to, iż wykładnia powyższego przepisu w zestawieniu z normą prawną wyrażoną w art. 11 f) u.p.t.u. odsyłającą w zakresie nieuregulowanym w art. 11 oraz w art. 11c) - 11e) u.p.t.u. do przepisów Kodeksu celnego dotyczących poboru i wymiaru cła pozwala na postawienie tezy, iż organ celny jako organ podatkowy posiada uprawnienie do wydania decyzji, w której może określić w wydawanej przez siebie decyzji prawidłową wartość celną towaru w ramach procedury określonej w art. 85 Kodeksu celnego jednocześnie rozstrzygając w zakresie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W takiej sytuacji podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3 u.p.t.u.). W przedmiotowej sprawie organ celny po wszczęciu z urzędu postępowania w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru decyzją z dnia 7 lipca 2003 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru i dokonał ponownego ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem opłaty licencyjnej, a także opłaty celnej dodatkowej naliczonej na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z dnia 6 stycznia 1999 r. w sprawie wprowadzenia opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem niektórych rodzajów obuwia z Chińskiej Republiki Ludowej. Z akt sprawy wynika, że powyższa opłata w niniejszej sprawie zastała ustalona w wysokości 14.724,00 zł. Od decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej strona skarżąca wniosła odwołanie. Z uwagi na to, iż decyzja Ministra Gospodarki z dnia [...] stycznia 1999 r. została zaskarżona w ramach wniosków o wyłączenie spod działania środka ochronnego, organ celny potraktował postępowanie dotyczące wymierzenia opłaty celnej dodatkowej jako zagadnienie wstępne i postanowieniem z dnia 6 lipca 2005 r. zawiesił postępowanie odwoławcze w przedmiocie wartości celnej. Na uwagę zasługuje to, iż strona skarżąca w skardze przedstawiła stan faktyczny zgodnie, z którym odwołanie Spółki zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy tj. Dyrektora Izby Celnej w W., który uchylił decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygnął sprawę co do istoty. Należy zauważyć, że ustalenia te w świetle zebranego materiału dowodowego oraz argumentów uzasadnień decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie są błędne. Dyrektor Izby Celnej bowiem zawieszając postępowanie w sprawie, nie wydał decyzji w sprawie określenia wartości celnej zaimportowanego towaru. Na marginesie można wskazać, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] załączona do akt sprawy (vide karta akt administracyjnych nr 33) mimo szeregu wspólnych elementów faktycznych dotyczy innej sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie bacząc na wynik sprawy dotyczącej prawidłowości wprowadzenia decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...] stycznia 1999 r. opłaty celnej dodatkowej działając m.in. na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. w związku z decyzją organu celnego w sprawie wartości celnej z dnia 7 lipca 2003 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania i określił podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie przez organ podatkowy co do prawidłowości wartości celnej w przypadku nie zakończenia się postępowania w sprawie zgodności z prawem decyzji Ministra Gospodarki było przedwczesne i naruszało przepisy dotyczące obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sprawie ze względu na istniejące zagadnienie wstępne. Postępowanie organu podatkowej w tej sprawie było sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego tym bardziej, że same organy celne przyznawały, że rozstrzygnięcie sprawy ważności decyzji Ministra Gospodarki jest zagadnieniem wstępnym mającym bezpośredni wpływ na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że wiadome jest, że Sądy administracyjne dwukrotnie wyrokami z dnia 15 marca 2001 r. Sygn. akt V SA 2938/99 oraz z dnia 5 grudnia 2002 r. Sygn. akt V SA 256/02) uchylały decyzje administracyjne odmawiające zmiany decyzji Ministra Gospodarki z dnia 9 stycznia 1999 r. Nadto w świetle przedstawionych argumentów natury historycznej należy stwierdzić, że fakt zmiany właściwości organów podatkowych w sprawach określania wysokości podatku VAT i przyznanie tej kompetencji organom celnym jako organom podatkowym nie powoduje, że organ ten może samowolnie ustalać wartość celną bez uwzględniania uprzednio ustalonego stanu prawnego postępowania w tej sprawie. W przypadku wydawania decyzji w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania na podstawie normy prawnej wyrażonej w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. wydaje się zasadne aby organ podatkowy przeprowadził ponowne postępowanie dowodowe w przedmiocie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Należy jednak stwierdzić, iż taka możliwość została w praktyce wykluczona przez odesłanie w u.p.t.u. do przepisów Kodeksu celnego ustanawiających 3 - letni termin na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wartości celnej po weryfikacji zgłoszenia celnego. Z uwagi na upływ ww. terminu organ podatkowy w przedmiotowej sprawie jest związany ustaleniami organu celnego. Należy także podnieść, że w uzasadnieniach obu zaskarżonych decyzji organy podatkowe wskazują, iż postępowanie w sprawie zmiany decyzji Ministra Gospodarki jest zagadnieniem wstępnym oraz, że jest w toku. Zgodnie zatem z takim stanem faktycznym przyjętym przez organy wydające decyzje w sprawie - rozstrzygniecie Sądu w tej kwestii jest uzasadnione. Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 2217/04, którym Sąd zważył, iż z chwilą zaistnienia zagadnienia wstępnego organ ma obowiązek zawiesić prowadzone postępowanie niezależnie od tego na jakim etapie ono się znajduje. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu wskazano także, że "z chwilą zagadnienia wstępnego organ ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego na jakim etapie ono się znajduje. Sąd w uzasadnieniu podniósł, że "Jeżeli - niewątpliwe istniejąca w sprawie - kwestia rozstrzygnięcia wartość celnej importowanych przez Spółkę leków, miała zdaniem organu I i II instancji, charakter zagadnienia wstępnego to powinna skutkować zawieszeniem prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego. Organ uznając istnienie zagadnienia wstępnego nie mógł odłożyć kwestii jego rozstrzygnięcia "na później" i prowadzić dalej postępowania". Redakcja art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje na obowiązek zawieszenia prowadzonego przez organ postępowania gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten nie pozostawia organom marginesu swobody, którym mogą dysponować dowolnie w zależności od poczynionych już w sprawie ustaleń. Ustawodawca nie przyznał im bowiem takich uprawnień, a ich domniemywanie prowadzić może do naruszania gwarancji procesowych zabezpieczających prawa strony postępowania. Strona postępowania musi mieć pewność, iż w konkretnym stanie faktycznym organ wykona dyspozycję znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu, chociażby opóźniało to zakończenie prowadzonego w sprawie postępowania. Zasada ekonomiki postępowania nie jest bowiem zasadą bezwzględną, a jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego - w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. III. Należy także stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie odpowiada wymogom 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy gołosłownie stwierdził, iż podatek określony przez organy podatkowe stanowi zaległość podatkową. Nie wskazał daty powstania obowiązku podatkowego i terminu w jakim podatek powinien być zapłacony. Poprzestał na stwierdzeniu, iż wydane w niniejszej sprawie decyzje mają charakter decyzji deklaratoryjnych oraz że odsetki są prawidłowo liczone od dnia 1 września 2003 r., co wiązał z wejściem w życie nowelizacji art. 11 u.p.t.u. Organ wyższego stopnia nie wyjaśnił jakie znaczenie dla terminu naliczenia odsetek miała ta data. Nadto w decyzji odwoławczej stwierdzono, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że z uwagi na powstałą zaległość podatkową obliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych od dnia 1 września 2003 r. Analiza decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazuje natomiast, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w swojej decyzji naliczył odsetki od dnia zapłaty podatku tj. od dnia 17 lipca 2000 r. Powyższe niekonsekwencje stanowią o naruszeniu ogólnych zasad postępowania podatkowego. IV. W ocenie Sądu organ podatkowe zupełnie zignorował szereg argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu. Przede wszystkim nie odniósł się do proporcjonalnego podziału części opłaty licencyjnej na dwie części - na wydatki związane z marketingiem oraz wydatki związane z prawem do używania nazwy i znaków towarowych. Organ podatkowy w sprawie momentu naliczania odsetek od zaległości podatkowych nie odniósł się także do obowiązującego w u.p.t.u. przepisu art. 11 ust. 3 określającego termin zapłaty podatku i wpływu tego terminu płatności na możliwość naliczania odsetek za zwłokę. Tym samym organ odwoławczy naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. określoną w art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę przekonywania adresata decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.