III SA/Wa 768/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2009 r. sprawy ze skargi W. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. i E. K. kwotę 2400zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt administracyjnych wynikało, iż u małżonków W. i E. K. – dalej jako "Strona" lub "Skarżący"; organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W toku postępowania kontrolujący ustalili, że Skarżący nie wykazał w zeznaniu rocznym dochodu w wysokości 66.919,69 zł i nie wpłacił należnego podatku dochodowego za 2002 r. W ocenie organu Skarżący nie wykazał przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "A." [...] - zarejestrowanej przez p. A. K. (syna kontrolowanego). W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Skarżący w dniu 5 lutego 1994 r. zarejestrował działalność o nazwie "S. K. W.", która nie została wyrejestrowana, a w okresie od 30 stycznia 1996 r. do 1 czerwca 1997 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "U. K. W.". Od 1994r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Z.". W 2002 r. zakład ten pod nazwą "A." [...] był zarejestrowany na syna Skarżącego p. A. K.. W ocenie organu Skarżący nie zaprzestał jednak działalności gospodarczej z wykorzystaniem firmy "A." [...] - formalnie zarejestrowanej przez syna A. K.. W trakcie kontroli skarbowej wykorzystano m.in. dokumentację księgową firmy "A." A. K. (zabezpieczoną w śledztwie [...] prowadzonym przez komendę Wojewódzką Policji w B. nadzorowanym przez prokuraturę Okręgową w B.), a także protokoły przesłuchania świadków sporządzone w trakcie ww. śledztwa. Z ww. materiału dowodowego wynikało, że Skarżący nabywał osobiście w Gospodarstwie Pomocniczym przy B. Parku Narodowym w B. drewno na nazwiska innych osób (wskazanych w asygnatach i fakturach VAT), po czym po obróbce tego drewna w tartaku (zarejestrowanym na syna) dokonywał jego sprzedaży nie dokumentując tego faktu stosownymi dokumentami. Organ pierwszej instancji w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod." ) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego zwrócono się do osób, na które były wystawiane asygnaty i faktury VAT z tytułu sprzedaży surowca drzewnego wystawione przez Gospodarstwo Pomocnicze przy B. Parku Narodowym w B., o złożenie na piśmie wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupu drewna od Skarżącego w latach 2002-2006. W szczególności czy wyrażały zgodę na zakup w swoim imieniu i na własny rachunek w ramach umowy cywilnoprawnej oraz czy upoważniały inne osoby do posługiwania się swoimi danymi osobowymi oraz czy zwracały się o wyjaśnienie tych transakcji. Osoby te potwierdziły, iż od Skarżącego dokonywały zakupów tarcicy (w jednym przypadku były to zakupy bali okrągłych), za które mu płacili i dostawali faktury VAT. Jednocześnie wyjaśnili, iż nie udzielili żadnych pozwoleń ani upoważnień żadnym osobom, w tym również Skarżącemu do posługiwania się swoimi danymi osobowymi w zakresie transakcji kupna w swoim imieniu i na własne nazwisko oraz własny rachunek w ramach umów cywilnoprawnych w Gospodarstwie Pomocniczym przy BPN w B. (oprócz dwóch osób, dla których drewno kupowane było w G.P. przy BPN w B. za ich zgodą, co też zdaniem kontrolujących potwierdza fakt, iż Skarżący w okresie 2002 - 2004 prowadził działalność gospodarczą w postaci firmy "A."). W ocenie organu kontroli skarbowej zeznania świadków były spójne z zeznaniami A. i W. K. złożonymi przed funkcjonariuszem KWP w B. oraz z wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania kontrolnego w trybie art. 155 ustawy Ord. pod. Z zeznań i powyższych wyjaśnień wynikało w ocenie kontrolujących, że to Skarżący podejmował decyzje na kogo będą wystawiane asygnaty i faktury \/AT wystawiane przez Gospodarstwo Pomocnicze przy B. Parku Narodowym ( dalej jako "BPN"), organizował odbiór tego drewna i dowóz do klientów, jak też rozliczał się z klientami tartaku "A.", a A. K. faktycznie wykonywał czynności w ramach obowiązków pracownika, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1.500,00 zł. Również w prowadzonych negocjacjach ceny zakupu surowca drzewnego, oferowanego przez B. Park Narodowy, brał udział Skarżący. W imieniu osób wymienionych w protokołach negocjacji jako nabywca, nie posiadając w tym celu pisemnych, właściwych pełnomocnictw, podpisywał się za te osoby, dokonując fałszowania ich podpisów. W ocenie kontrolujących w rzeczywistości A. K. w latach 2002-2004 żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, a jeśli już to w niektórych przypadkach jedynie dozorował swoją działalność, między innymi przez sporządzenie umowy o pracę z zatrudnionym pracownikiem lub zawarcie umów z biurami rachunkowymi. W związku z ustalonym stanem faktycznym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że czynność sprzedaży tarcicy w tartaku "A." przez A. K. winna być zakwalifikowana jako firmanctwo określone w art. 113 ustawy Ord. pod., dla ukrycia działalności gospodarczej Skarżącego, który faktycznie nabywał drewno i był właścicielem wyprodukowanej tarcicy. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 11.805,00 zł. Organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. określił podstawę opodatkowania za 2002 r. w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. 3. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, - art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190, art. 191, art. 193, art. 199a oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.), a także art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3, art. 23 oraz art. 113 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu złożonego odwołania pełnomocnik Skarżącego wskazał min., że materiał dowodowy składa się z znacznej mierze na zeznaniach złożonych w śledztwie prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B.. W ocenie pełnomocnika oparcie się na tych materiałach dowodowych w postępowaniu kontrolnym naruszało normy postępowania poprzez nieumożliwienie Skarżącemu uczestnictwa w zeznaniach świadków. Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania związanych z brakiem możliwości weryfikacji zeznań świadków składanych w postępowaniu przygotowawczym a następnie włączonych do akt niniejszego postępowania. Pełnomocnik Skarżącego wskazał także, iż organ podatkowy nie wykazał zgodnie z przewidzianymi prawem wymogami, iżby doszło w sprawie do umowy sprzedaży miedzy BPN a Skarżącym. Nie wykazano, iż Skarżący dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaży towaru zakupionego w BPN. W tej sprawie pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy powinien na podstawie art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. zwrócić się do Sądu o wyjaśnienie istnienia stosunku prawnego miedzy BPN a Skarżącym. W ocenie Skarżącego w świetle całokształtu materiału dowodowego okoliczność firmowania przez syna Skarżącego działalności prowadzonej przez Stronę należało uznać za nieudowodnione co oznacza, że brak było podstaw do przypisania Skarżącemu przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną pod firmą A.. Pełnomocnik Strony zarzucił także organowi pierwszej instancji naruszenia związane ze sposobem szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika nie wyjaśniono z jakich powodów organ odstąpił od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ord. pod. W tym zakresie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji naruszało zdaniem pełnomocnika przepis art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W uzasadnieniu ostatecznej decyzji organ wyższego stopnia w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. 5. Na decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3, art. 23, art. 70 § 1 i 4 oraz art. 113 ustawy Ord. pod. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 199a ustawy Ord. pod. - wszystkich w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.). W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Z literalnego brzmienia przepisu art. 70 § 1 § 4 ustawy Ord. pod. wynika, że przerwanie biegu przedawnienia następuje dopiero w momencie doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Oznacza to, że bieg przedawnienia nie zostaje przerwany, jeśli nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ egzekucyjny podjął bowiem próbę doręczenia zawiadomienia do rąk własnych podatnika – Skarżącego. Z uwagi na odmowę przyjęcia pisma przez Stronę, organ uznał, że nastąpił skutek doręczenia na podstawie art. 153 § 2 ustawy Ord. pod. Tymczasem w myśl art. 145 § 2 ustawy, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W dniu 13 grudnia 2007 r. do akt postępowania prowadzonego w sprawie Skarżącego złożone zostało pełnomocnictwo upoważniające radcę prawnego G. D. do występowania w imieniu Skarżącego przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi oraz przed sądami administracyjnymi - przy czym na zakres tego pełnomocnictwa zwracana była uwaga w piśmie przewodnim z dnia 13 grudnia 2007 r. W dniu 17 czerwca 2008 r. również E. K. udzieliła pełnomocnikowi pełnomocnictwa o takim samym zakresie. Oznaczało to zdaniem strony Skarżącej, że zgodnie z art. 145 § 2 ustawy Ord. pod., zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego - zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie. Tym samym doręczenie tego zawiadomienia bezpośrednio stronie (także w trybie art. 153 § 2 ustawy Ord. Pod.) było prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Oznaczało to, że organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Pełnomocnik Skarżących w uzasadnieniu skargi podniósł także zarzut, iż w sposób wadliwy dopuszczono w postępowaniu podatkowym dowody uzyskane w postępowaniu przygotowawczym. Pełnomocnik Skarżących podniósł także, iż zasadnicza teza konstrukcyjna obu decyzji, iż opiera się na stanowisku, iż Skarżący faktycznie prowadził działalność pod firmą "A." Sprzedaż tarcicy w warunkach firmanctwa, gdzie jego syn był firmującym. Zdaniem Strony teza ta opiera się w głównej mierze na zeznaniach złożonych m.in. przez W. K. i A. K. w śledztwie prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B. (sygn. akt [...]). Pozostałe dowody, na które powołują się organy obu instancji, bądź stanowią uzupełnienie zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym w charakterze świadków (wyjaśnienia złożone w trybie art. 155 ustawy Ord. pod. przez osoby, na które BPN wystawiał faktury z tytułu sprzedaży drewna), bądź też z praktycznego punktu widzenia nic nie wnoszą do materiału dowodowego sprawy (zeznania E. i B. K.). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, protokoły zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym stanowiły dla organu pierwszej instancji główny materiał, w oparciu o który dokonano ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Oparcie zatem rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie albo w głównej mierze na protokołach przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez dokonania ich weryfikacji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w ocenie pełnomocnika stanowiło rażące naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. Organ prowadzący postępowanie działał natomiast według przeciwnej reguły tj. aby nie przeprowadzać niezbędnych czynności postępowania dowodowego, poprzestawał wyłącznie na dowodach zebranych w innym postępowaniu (prowadzonym w innym celu). Zastąpienie przesłuchań przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej przez protokoły zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach stanowi również naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ustanowionej przez art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. Ustalając stan faktyczny w oparciu o zeznania świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez organ Policji i odmawiając przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania zgodnie z art. 190 i n. ustawy, organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 188, art. 123 oraz 190 § 2 ustawy Ord. pod., - wezwanie osób wymienionych jako nabywcy drewna na fakturach wystawionych przez BPN do złożenia na piśmie wyjaśnień w trybie art. 155 ustawy, stanowiło również ewidentne naruszenie (obejście) przez organ kontroli skarbowej przepisów o dowodzie z zeznań świadków. Dowód z zeznań świadków nie może zostać zastąpiony przez wezwanie danej osoby do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 ustawy Ord. pod., podobnie jak włączenie do nich protokołów zeznań złożonych w charakterze świadków w postępowaniu karnym, przy jednoczesnej odmowie uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie ww. osób w charakterze świadków, stanowi ewidentne naruszenie art. 190 ustawy Ord. pod., również stanowiącego gwarancję czynnego udziału strony w postępowaniu. Powyższe uchybienia dotyczą postępowania dowodowego, zatem za nieudowodnione należy uznać okoliczności wynikające ze złożonych w trybie art. 155 ustawy Ord. pod. wyjaśnień tj. nie mogą stanowić dowodu na to, że Skarżący zakupując drewno w BPN nie działał w imieniu i na rzecz osób, na które były wystawione faktury przez BPN. Teza ta nie wynika również z treści ww. zeznań i wyjaśnień. Niektóre z tych osób (p. T. G., p. D. Z.) wprost stwierdziły, że udzieliły Skarżącemu zgody na zakup dla nich drewna w BPN. Nie można wykluczyć, że w sytuacji przesłuchania, w obecności Skarżącego i pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, również pozostałe osoby, złożą podobne oświadczenia. Przywołane wyjaśnienia osób wskazanych jako nabywcy drewna na fakturach wystawianych przez BPN, ze względu na zawarte w nich sprzeczności i niezupełności, nie mogły stanowić dowodu, który w sposób jednoznaczny potwierdziłby tezę, iż Skarżący nie nabywał w BPN drewna w ich imieniu, na podstawie udzielonego upoważnienia, lecz prowadził działalność polegającą na zakupie, przerobie i odsprzedaży drewna na własny rachunek. Wyprowadzając powyższe twierdzenie z przywołanych wyjaśnień organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy w sposób rażący naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego. W ocenie pełnomocnika organy obu instancji nie wykazały zgodnie z przewidzianymi prawem wymogami, iż doszło w sprawie do umowy sprzedaży między BPN a Skarżącym. Tym samym nie wykazały, że Skarżący dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaży towaru zakupionego w BPN. W konsekwencji brak było również podstaw do dokonania oszacowania wysokości podstawy opodatkowania w związku z niezaewidencjonowaniem przez Skarżącego zakupów drewna z BPN. Ponadto w ocenie pełnomocnika za całkowicie pozbawioną podstaw należy uznać przyjętą przez organ kontroli skarbowej metodę oszacowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej w ogóle nie przedstawiono podstaw wyliczenia marży zastosowanej dla oszacowania podstawy opodatkowania, lecz odesłano w tym zakresie do protokołu z dnia 8 listopada 2007 r. włączonego do materiału dowodowego. Oznaczało to w ocenie Strony rażące naruszenie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Ponadto organy obu instancji nie umotywowały w dostatecznym stopniu przyczyn odstąpienia od metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ord. pod. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał ustalenia i stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd nie podzielił wszystkich wskazanych w niej zarzutów. 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. - narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie było obarczone wadami powodującymi powstanie wątpliwości co do zupełności stanu faktycznego sprawy. 8. Przyznać należy, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ustawy Ord. pod.). Art. 188 ustawy pozwala natomiast odmówić przeprowadzenia dowodu wtedy, gdy - literalnie ten przepis odczytując - dana okoliczność jest już wystarczająco udowodniona innym dowodem. Zarówno jednak piśmiennictwo, istniejące orzecznictwo, jak też celowościowa wykładnia przywołanego przepisu procedury podatkowej zgodnie wskazują, że odmowa przeprowadzenia dowodu możliwa jest tylko wtedy, gdy dana okoliczność jest udowodniona zgodnie z wnioskiem strony. W ten sposób skorygowana interpretacja art. 188 ustawy Ord. pod. wymaga, aby wniosek dowodowy zmierzający do wykazania okoliczności dotychczas nieudowodnionej, na którą powołuje się podatnik, był zawsze uwzględniany (vide komentarz do art. 188 ustawy Ord. pod. w "Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, a także przywołane tam orzecznictwo NSA), chyba że w ewidentny sposób zmierza jedynie do obstrukcji postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo skonstatował Skarżący, wnioski dowodowe o przesłuchanie osób, na rzecz których wystawiane były faktury BPN, zostały w sposób nieuprawniony oddalone, zaś Dyrektor UKS ograniczył się do odebrania, w trybie art. 155 ustawy Ord. pod., pisemnych oświadczeń co do ich relacji ze Skarżącym. Nie można jednak, jak słusznie ocenił to Skarżący w swoim odwołaniu oraz w skardze, ograniczać się do takich oświadczeń przy ustalaniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, gdyż w takim wypadku podatnik pozbawiony byłby czynnego udziału w sprawie (strona nie ma w tym trybie np. możliwości zadawania pytań albo konfrontowania składanych pisemnie oświadczeń z własną wersją stanu faktycznego), zaś rola środka dowodowego w postaci świadka stałaby się iluzoryczna. W niniejszej sprawie naruszono zatem art. 188 i art. 123 § 1 ustawy Ord. pod., i choć - wbrew twierdzeniom skargi - do naruszenia tego ostatniego przepisu nie doszło poprzez zaniechanie powiadomienia o zakończeniu postępowania podatkowego i o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem (jak wynika z akt podatkowych takie powtórne zawiadomienie zostało wysłane do pełnomocnika Skarżącego, a doręczenie zawiadomienia nastąpiło w trybie zastępczym), to jednak zaistniałe uchybienia procesowe uprawniają do wniosku, że nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naruszone zostały tym samym zasady postępowania dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ord. pod. ). 9. Sąd w rozpoznawanej stwierdził, iż za okolicznością przemawiającą za wycofaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji uznać należało wadliwość postępowania dowodowego w zakresie wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań osób najbliższych, które nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu przygotowawczym. Jako istotną okoliczność faktyczną sprawy Skarżący wskazywał bowiem na etapie postępowania podatkowego (okoliczność ta była przemilczana w skardze), że w dniu 28 grudnia 2007 r. syn Skarżącego, w trybie art. 186 § 1 Kodeksu postępowania karnego, złożył oświadczenie o odmowie składania zeznań w sprawie karnej (informacja w tym przedmiocie została wskazana w piśmie procesowym z dnia 19 marca 2008 r. karta nr 53/1, tom III akt sprawy). Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż złożenie takiego oświadczenia zobowiązywało organy podatkowe przede wszystkim do ustalenia jego skuteczności. Istotnie - prawo odmowy zeznań w postępowaniu karnym służy tej osobie, której osoba najbliższa ma status oskarżonego (podejrzanego), stosownie do art. 182 Kpk w związku z art. 115 § 11 Kodeksu karnego. Skoro więc takie oświadczenie zostało złożone, to w pierwszej kolejności zobowiązywało ono organy do ustalenia statusu Skarżącego w prowadzonym postępowaniu karnym. Nie można bowiem przyjąć poglądu organów podatkowych, że zakaz dowodowy z art. 186 § 1 in fine Kpk ogranicza się wyłącznie do danego postępowania karnego. Jeśli Skarżący w postępowaniu karnym [...] miał status oskarżonego (podejrzanego), to zeznania złożone przez jego syna, w których przedstawił on niekorzystne dla swojego ojca okoliczności faktyczne sprawy, nie mogły być wykorzystane także w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego. Art. 181 in fine ustawy Ord. pod. wskazuje, że dowodami mogą być materiały "zgromadzone" w toku postępowania karnego. Przesłuchanie świadka w postępowaniu karnym, a następnie skorzystanie przez świadka z prawa odmowy zeznań, powoduje, że uzyskane zeznanie w sensie prawnym nie istnieje, nie można z niego w ogóle korzystać, zatem - w rozumieniu art. 181 ustawy Ord. pod. - takie zeznanie nie zostało "zgromadzone". Ponadto za powyższą wykładnią art. 186 § 1 Kpk przemawia ratio legis tego przepisu - chodziło w nim o respektowanie dylematu świadka, jaki pojawiłby się w razie konieczności składania zeznań niekorzystnych dla osoby najbliższej - czy obciążać tę osobę mówiąc prawdę, czy też kłamać lub zatajać fakty narażając samego siebie na odpowiedzialność prawną. Taki dylemat pozostaje aktualny niezależnie od tego, o jakie postępowanie chodzi. Nie można zatem przyjąć, że złożone uprzednio zeznanie przestaje istnieć w sensie prawnym w postępowaniu karnym, ale nadal istnieje w innym postępowaniu, np. podatkowym. Powyższe uwagi dotyczące zakazu dowodowego z zeznań świadka dotyczą też - jak konsekwentnie należy przyjąć - zeznań samego Skarżącego. Jeśli w postępowaniu karnym miał on ostatecznie status oskarżonego (podejrzanego), to złożone przez niego w tym postępowaniu karnym zeznanie nie może stanowić dowodu (wniosek a contrario z art. 391 § 2 Kpk) - także w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 196 § 1 ustawy Ord. pod. nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. (§ 2) Nie ulega wątpliwości, iż ograniczenie określone ww. przepisie ma zapobiec postawieniu osoby bliskiej stronie przed koniecznością zeznawania na jej niekorzyść, co w skrajnych przypadkach może sprowadzać się do informowania o oszustwach podatkowych bliskiej osoby - strony postępowania. Prawo odmowy składania zeznań uwarunkowane jest istnieniem przesłanki obiektywnej, a mianowicie określonego stosunku osobistego pomiędzy świadkiem a stroną. Zatem ustalenie okoliczności uzasadniających skorzystanie z tego prawa nie powinno przysparzać problemów. Zatem w ocenie Sądu organy podatkowe nie mogą w postępowaniu podatkowym skorzystać z zeznań uzyskanych w postępowaniu przygotowawczym, które następnie zostały wycofane ze względu na prawo odmowy zeznań w postępowaniu karnym służące tej osobie, której osoba najbliższa ma status oskarżonego (podejrzanego), stosownie do art. 182 Kpk w związku z art. 115 § 11 Kodeksu karnego. Organy podatkowe w takich sytuacjach powinny podjąć próbę przesłuchania takich osób na podstawie przepisów ustawy Ord. pod. z uwzględnieniem normy prawnej wynikającej z art. 196 tej ustawy lub zrezygnować z takiego dowodu zastępując ustalenia innymi dowodami dostępnymi w sprawie. W tym kontekście zauważyć należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania Skarżącego i jego syna w charakterze świadków (próbę tę Sąd ocenia pozytywnie - przesłuchanie takie było konieczne), ale z powodu nieodebrania wezwań do tych przesłuchań nie doszło. Przypomnieć zatem należy, że trudności w doręczeniu wezwania na przesłuchanie nie mogą uzasadniać odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu, a Ordynacja podatkowa zawiera przepisy umożliwiające zdyscyplinowanie osób, które - po prawidłowym, rzeczywistym wezwaniu do złożenia zeznań - zeznań takich nie składają (art. 262 ustawy Ord. pod.). Przy czym konieczne też jest, aby wobec przesłuchiwanych osób zachować wszelkie gwarancje procesowe. Taką gwarancją jest m.in. możliwość odmowy składania zeznań lub odpowiedzi na zadane pytanie (art. 196 § 1 i 2 oraz art. 199 ustawy Ord. pod.). W ocenie Sądu organy podatkowe powinny także podjąć próbę rozszerzenia kręgu osób słuchanych. W ocenie Sądu organy powinny przeanalizować możliwość przesłuchania pracowników firmy A. obecnych, i byłych, a także ewentualnie sąsiadów Skarżących na okoliczność stosunków gospodarczych panujących w firmie A.. Z powyższych względów uznać należy, że organy zaniechały koniecznego ustalenia statusu Skarżącego w postępowaniu karnym, co w konsekwencji uniemożliwiło ocenę skuteczności złożonego przez syna Skarżącego oświadczenia z dnia 28 grudnia 2007 r., a także uniemożliwiło ocenę przydatności zeznań samego Skarżącego, złożonych w postępowaniu karnym, dla niniejszego postępowania podatkowego. Tym bardziej więc konieczne było przesłuchanie ich w postępowaniu podatkowym (choć zastrzec należy, że złożone przez nich zeznania okazać się mogą nieprzydatne dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a to wobec możliwości odmowy zeznań lub odpowiedzi na określone pytanie). Ponadto tym bardziej konieczne było przesłuchanie osób, na rzecz których BPN wystawiał faktury, zwłaszcza, że osoby te bezkrytycznie odbierały te faktury wystawione nominalnie nie przez Skarżącego (choć, jak wynika z pism wielu z tych osób, to właśnie ze Skarżącym zawierały one umowy na dostawę tarcicy), lecz właśnie przez BPN, z którym żadnej umowy na dostawę tarcicy - jak twierdzą - nie zawierały. Organy istotnie, co słusznie podniesiono w skardze, kwestii tej nie wyjaśniły. W wydanych w sprawie decyzjach organy wielokrotnie akcentowały, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest "obszerny". Uzasadniły one zaniechanie ustalenia statusu Skarżącego w postępowaniu karnym tym, że zeznanie A. K. nie było jedynym dowodem na okoliczność rzeczywistego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Niemniej, jeśli po ewentualnym ustaleniu, że zeznań tych oraz zeznań Skarżącego nie można wykorzystać zostaną one wyeliminowane ze zgromadzonego materiału dowodowego, to w istocie jako dowód pozostaną zeznania synowej B. K. (żona Skarżącego odmówiła zeznań) oraz pisemne oświadczenia zebrane w trybie art. 155 ustawy Ord. pod.,. Z zeznań B. K. wynika natomiast, że "...współpraca teścia z moim mężem to nie był mój temat...", oraz, że nie miała "...wiedzy co się dzieje na placu firmy A.", zaś Skarżący "...brał udział w prowadzeniu działalności gospodarczej mojego męża". Nie była też w stanie stwierdzić, a jakim zakresie Skarżący tę działalność prowadził. Zeznanie B. K. w rzeczywistości nie dowodzi więc okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. 10. Sąd uznał natomiast, że ocena zarzutu naruszenia przez organy art. 199a § 3 ustawy Ord. pod poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym, a BPN, jest zatem, na obecnym etapie postępowania, przedwczesna. Przypomnieć jednak należy, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (vide wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, LEX Nr 331325). Samo kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego. Niemniej w każdym przypadku konieczne jest podjęcie wszelkich możliwych środków dowodowych dla ustalenia - w postępowaniu podatkowym - czy i jaki stosunek łączył podatnika z innym podmiotem. W niniejszej sprawie, jak wyżej wyjaśniono, takich środków nie podjęto. 11. Jako udowodnioną okoliczność faktyczną organy przyjęły, że Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, na co - według nich - wskazują pisemne wyjaśnienia poszczególnych nabywców tarcicy. Zauważyć jednak należy, co w sprawie jest bezsporne, że dwie z tych osób potwierdziły, iż zleciły zakup towaru Skarżącemu. Zatem co najmniej w tych dwóch przypadkach wykazane zostało, że nabywanie przez Skarżącego tarcicy (drewna), a następnie jej dostarczanie do tych dwóch osób (T. G. i D. Z.) nie miało cech działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawach o działalności gospodarczej, w ustawie Ord. pod., nie miało więc cech podlegającej opodatkowaniu sprzedaży towaru (odpłatnej dostawy towarów) bądź odpłatnego świadczenia usług. Zasadnie więc wskazano w skardze, że określenie zobowiązania podatkowego także w związku z tymi dwoma przypadkami nie znajduje żadnego uzasadnienia w prawie materialnym - przyjmując oczywiście, że istotnie Skarżący był jedynie jakiegoś rodzaju pełnomocnikiem (zleceniobiorcą) wskazanych wyżej dwóch osób. Organy tego stosunku pełnomocnictwa (zlecenia) jednak nie zakwestionowały, a przypisanie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w tych przypadkach uzasadniły jedynie faktem, że także wówczas Skarżący podpisał faktury imieniem i nazwiskiem nabywcy. 12. Określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. nie może jednak stanowić sankcji za ewentualne naruszenie przepisów prawa karnego, zaś organ podatkowy nie może zignorować ustalonych i przyjętych za udowodnione okoliczności faktycznych. Rozstrzyganie dalszych zarzutów materialnych i procesowych staje się wobec powyższego o tyle zbędne, że organy nie wykazały rzeczywistego prowadzenia działalności przez Skarżącego. Dlatego jedynie przy założeniu, iż okoliczność ta zostanie wykazana, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 23 § 5 ustawy Ord. pod. konieczne jest wyczerpujące uzasadnienie wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania. W wydanych decyzjach takiego wystarczającego uzasadnienia nie ma. W dalszym postępowaniu konieczne będzie ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym w celu określenia przydatności jego zeznań oraz zeznań jego syna złożonych w tym postępowaniu, przesłuchanie Skarżącego i jego syna oraz ewentualnie wskazanych przez Sąd osób związanych z firmą A. lub osób posiadających wiedzę o panujących w tej firmie stosunkach gospodarczych. Dopiero w razie ustalenia, że Skarżący istotnie prowadził opodatkowaną działalność konieczne będzie uzasadnienie przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, w tym wyczerpujące uzasadnienie pominięcia metod z art. 23 § 3 ustawy Ord. pod., oraz uwzględnienie prawa do odliczenia ewentualnego podatku naliczonego z tytułu dokonanej w ustalonej dacie czynności opodatkowanej. 13. Odnosząc się natomiast do najdalej idącego zarzutu skargi tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2002 r. Sąd uznał, iż jest on nietrafiony. Podnieść bowiem należy, iż pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi wskazywał, iż organ egzekucyjny podjął bowiem próbę doręczenia zawiadomienia do rąk własnych podatnika – Skarżącego. Z uwagi na odmowę przyjęcia pisma przez Stronę, organ uznał, że nastąpił skutek doręczenia na podstawie art. 153 § 2 ustawy Ord. pod. Tymczasem w myśl art. 145 § 2 ustawy, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnik podnosił, iż w dniu 13 grudnia 2007 r. przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego do akt postępowania prowadzonego w sprawie Skarżącego złożone zostało pełnomocnictwo upoważniające radcę prawnego G. D. do występowania w imieniu Skarżącego przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi oraz przed sądami administracyjnymi. W dniu 17 czerwca 2008 r. również E. K. udzieliła pełnomocnikowi pełnomocnictwa o takim samym zakresie. Oznaczało to zdaniem strony Skarżącej, że zgodnie z art. 145 § 2 ustawy Ord. pod., zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego - zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie. W ocenie Sądu stanowisko pełnomocnika nie było prawidłowe. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (przykładowo vide orzeczenie NSA z dnia 23 grudnia 2008 r. Sygn. akt II FSK 1344/07) przyjąć należy, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.o.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.o.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.o.p.e.a.). Wobec tego, że kwestia pełnomocnictwa nie została w ogóle uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.o.p.e.a.), to na zasadzie odesłanie w art. 18 tej ustawy w tym zakresie pełne zastosowanie mają przepisy art. 32 i art. 33 § 1 - 4 k.p.a. Z kolei istotne z punktu widzenia powstałego sporu obowiązki w zakresie doręczeń zostały uregulowane w art. 39 - 49 k.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 40 § 2 k.p.a.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone go protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowy poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.). Z powołanych przepisów wynika, że organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie( pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Faktu istnienia pełnomocnictwa organ administracji (egzekucyjny) nie może domniemywać. Sąd podkreśla zatem, iż dopiero od momentu zawiadomienia organ administracyjny (egzekucyjny) jest zobligowany doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i zapewnić mu taki udział w postępowaniu jak stronie tego postępowania (w tym przypadku chodzi o odpowiednie uprawnienia zobowiązanego). Dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 ust. 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.) poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). W związku z powyższym Sąd przyjął, iż poprzez skuteczne doręczenie zastępcze Skarżącemu tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu - bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu. Podnieść także należy, iż skuteczne doręczenie powyższych pism nastąpiło w grudniu 2008 r. Zważywszy powyższe fakt udzielenia przez mocodawców pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi na etapie poprzedzającym wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie miał znaczenia dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. 14. Mając jednakże na uwadze wskazane powyżej uchybienia procesowe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie kosztów postępowania - art. 200 p.p.s.a.