III SA/Wa 768/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Z.Y. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...] określił Z.B. ("Strona", "Skarżący") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 534.490 zł. Wskazana decyzja została doręczona Stronie pocztą, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru 24 czerwca 2017 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z 6 listopada 2017 r., wysłanym 7 listopada 2017 r. (data stempla pocztowego) listem poleconym nr [...], złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Do ww. wniosku Skarżący załączył odwołanie z 6 listopada 2017 r., w którym zażądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz powierzenie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania wstępnego, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja z [...] czerwca 2017 r., nr [...] została doręczona Stronie pocztą, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru 24 czerwca 2017 r. Czternastodniowy termin na wniesienie odwołania upływał w sobotę 8 lipca 2017 r., a zatem na podstawie art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, za ostatni dzień terminu w niniejszej sprawie należy uznać poniedziałek 10 lipca 2017 r. Odwołanie w niniejszej sprawie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, zostało nadane 7 listopada 2017 r. (data stempla pocztowego) listem poleconym nr [...] w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Odwołanie zostało zatem wniesione z naruszeniem terminu, który upłynął 10 lipca 2017 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podlega rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odrębnym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie w sposób pełny oraz dokonanie błędnej oceny zabranego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do wydania błędnego postanowienia; 2) art. 162 § 1 i § 2 w zw. z art. 163 § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że Skarżący uchybił terminowi na wniesienie odwołania, mimo, że Skarżący we wniosku o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania w należyty sposób uprawdopodobnił, że uchybił terminowi bez swojej winy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2017 r. w terminie, czy też czynność ta została dokonana po terminie, czyli z naruszenie art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. W myśl § 2 pkt 1 ww. artykułu, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Warunkiem skuteczności wniesienia odwołania jest zachowanie ustawowego terminu. Na podstawie art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Z kolei stosownie do art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na dzień wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po analizie okoliczności sprawy. W wyroku z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 534/06 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie". W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2017 r. została doręczona Skarżącemu za pośrednictwem Poczty Polskiej 24 czerwca 2017 r. (zwrotne poświadczenie odbioru k. 837 akt administracyjnych). Faktu tego ani Skarżący, ani jego pełnomocnik nie podważa. Czternastodniowy termin na wniesienie odwołania rozpoczął swój bieg 25 czerwca 2017 r. i upłynął z dniem 10 lipca 2017 r. (poniedziałek). Odwołanie natomiast w niniejszej sprawie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia zostało nadane 7 listopada 2017 r. (data stempla pocztowego k. 855 akt administracyjnych) listem poleconym nr [...] w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe. Odwołanie zostało zatem wniesione z naruszeniem terminu, który upłynął z dniem 10 lipca 2017 r. Ustalenie daty doręczenia decyzji musi nastąpić w zgodzie z procedurą. Materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna. Stwierdzenie uchybienia terminowi zobowiązuje organ do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie odwołania. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, sąd rozpoznawać będzie sprawę w przedmiocie tego uchybienia, nie zaś w merytorycznym przedmiocie sprawy podatkowej, w której uchybienie to miało nastąpić (por. J. Brolik, Komentarz do art. 228 ustawy - Ordynacja podatkowa. LEX wydanie elektroniczne). W takim stanie rzeczy, skoro doszło do skutecznego doręczenia decyzji w dniu 24 czerwca 2017 r., a odwołanie od decyzji zostało wniesione 7 listopada 2017 r., to były podstawy do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania wynosi stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14 dni od doręczenia decyzji stronie. Termin ten w tym przypadku upływał w dniu 10 lipca 2017 r. Dodać też należy, że podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis, organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Z powyższego wynika, że każde uchybienie terminowi, bez względu na czas jego trwania, powoduje bezskuteczność dokonanej czynności procesowej, a więc także bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Jest to skutek wynikający z zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji podatkowej) i bezpieczeństwa w obrocie prawnym. Decyzje bowiem, od których nie służy odwołanie, a taka sytuacja powstaje z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania, stają się ostateczne i ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach i na zasadach przewidzianych w ustawie dla wymienionych postępowań nadzwyczajnych. Podsumowując, rację ma organ odwoławczy, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył po upływie terminu do jego wniesienia. Wydając zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy stwierdził fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania. Nie można było zatem uwzględnić zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z art. 163 § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podlegał rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odrębnym postępowaniu, zaś postanowienie tego organu w ww. sprawie jest przedmiotem skargi zarejestrowanej przez tutejszy Sąd pod sygn. akt III SA/Wa 769/18. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było zatem zasadne i celowe w odniesieniu do kwestii procesowych wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy. Tym samym sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania, określonych w art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasada prawdy materialnej) i art. 191 (ocena dowodu) Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd oddalił skargę, orzekając w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 tej ustawy.