III SA/Wa 772/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Asesor sądowy WSA Alojzy Skrodzki, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2000 r. 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3/zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 2.833 zł (dwa tysiące osiemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej H. M. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2000 r. w wysokości odpowiednio 2.955 zł, 2.635 zł, 3.683 zł, 37 zł, 3.328 zł oraz 1.786 zł. W motywach uzasadnienia podniósł, że Skarżąca, nie posiadając wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i nie dokonując zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, w okresie od lutego do sierpnia 2000 r. świadczyła na terytorium Holandii usługi pośrednictwa w zakupie używanych drukarek, które następnie były przedmiotem importu przez "C." s.c. Za świadczenie usług pośrednictwa we wskazanym wyżej okresie Skarżąca wystawiła w dniu [...] września 2000 r. rachunek Nr [...] na kwotę 80.000 zł. Z uwagi na brak udokumentowania wykonania tych usług w poszczególnych miesiącach organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług od lutego do sierpnia 2000 r. w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") i opodatkował według stawki 22 %. Ustosunkowując się do argumentów Skarżącej, iż świadczone przez nią usługi pośrednictwa były w istocie rzeczy eksportem usług, gdyż wykonywane były poza terytorium Polski, organ stwierdził, że dla usług o charakterze niematerialnym, a do takich należą usługi w zakresie pośrednictwa, decydujące znaczenie ma "miejsce usługobiorcy, a nie usługodawcy". Ponadto z istoty tych usług wynika, że wykonywane są one w kraju, gdzie podatnik ma swoją siedzibę. Nie zmieniają tego związane z tymi usługami wyjazdy Skarżącej za granicę. Organ zauważył również, że w opinii Głównego Urzędu Statystycznego w L. świadczone przez Skarżącą usługi zaliczone zostały do grupowania PKWiU 74.84.14-00.00 - "usługi w zakresie pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Od tej decyzji Skarżąca wniosła w dniu 9 grudnia 2003 r. odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Podniosła ponadto, iż organ dokonał nieprawidłowego zakwalifikowania wykonywanych przez nią czynności, co z kolei było wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej interpretacji i zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). Zdaniem Skarżącej zaszły również okoliczności mogące wskazywać na naruszenie zasady obiektywności prowadzonego postępowania. Skarżąca podkreśliła, iż nie jest prawdą, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wykonywanie przez nią działalności gospodarczej, gdyż ustalenia organu dotyczą jedynie stwierdzenia faktu, iż określone czynności zostały wykonane. Stąd też jej zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dołożył należytej staranności w zgromadzeniu i prawidłowej ocenie całego materiału dowodowego. W szczególności nie przeprowadził analizy okoliczności faktycznych, w jakich usługi na rzecz "C." s.c. były wykonywane. Skarżąca zauważyła również, iż materiał dowodowy, na który powołał się organ został zgromadzony w toku innego postępowania oraz kontroli, których przedmiot dotyczył rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. Skarżąca podniosła, iż w okresie objętym decyzją wykonywane przez nią usługi na rzecz "C." s.c. były działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej powoływanej jako "pdf"), a nie działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Pozwalał na to, jej zdaniem, zakres czynności wynikający z umowy zawartej ze spółką "C.". Skarżąca wyjaśniła, że do sierpnia 2000 r. trwał okres próbny, w trakcie którego firma holenderska oceniała kontrakt nawiązany ze spółką "C.". Dopiero, gdy uzyskała ona pewność wykonywania usług w sposób ciągły zarejestrowała działalność gospodarczą w tym zakresie. Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z umową wynagrodzenie za wykonywane usługi miała otrzymać po wystawieniu dokumentu rozliczeniowego, co też uczyniła we wrześniu 2000 r. i, jak przyznała, była to zapłata za usługi wykonywane do sierpnia 2000 r. Skoro w tym czasie działalność wykonywana była osobiście, to przychód ten powinien zostać potraktowany jako sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zarówno, co do przyjętej przez ten organ metody oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku i decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca świadczyła na rzecz "C." s.c. usługi pośrednictwa w zakupie używanych drukarek na terytorium Holandii. Z podmiotem tym w dniu [...] września 2000 r. zawarła umowę pisemną (w dniu [...] maja 2001 r. podpisano aneks do umowy, w którym określono inne zasady wynagrodzenia). Tymczasem w toku kontroli ustalono, iż usługi te Skarżąca świadczyła już od końca 1999 r., kiedy to z "C." s.c. zawarła umowę ustną. Stąd też wartość usługi wymieniona na rachunku nr [...] obejmuje wszystkie czynności wykonane w Holandii w okresie od końca października 1999 r. Zdaniem organu odwoławczego zasadnym zatem było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Skarżącą usług pośrednictwa w imporcie drukarek według stawki 22 %. Organ nie znalazł również podstaw faktycznych i prawnych do uznania, iż przychody uzyskane ze świadczonych przez Skarżącą usług pośrednictwa należy potraktować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnej umowy, z której wynikałoby, że usługi te świadczone były w oparciu o umowę zlecenie czy też umowę o dzieło, mimo, iż zdaniem organu zawarcie takiej umowy nie tylko leżało w interesie Skarżącej, jako że to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów, z których wynikałaby inna forma opodatkowania uzyskiwanych przychodów, ale także wynikało z przepisów kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Skarżąca w zeznaniu rocznym za 2000 r. nie wykazała przychodów z tytułu umów zleceń lub innych umów o podobnym charakterze. Stąd też za chybiony i nie poparty żadnymi dowodami uznał argument Skarżącej o wykonywaniu przez nią działalności, o której mowa w art. 14 ust. 8a pdf. Decyzję tę Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, co było decydujące dla wyniku sprawy. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie błędnego ustalenia stanu faktycznego. Poza przytoczeniem argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca podniosła również, iż brak formy pisemnej umowy, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, nie oznacza, że umowy takiej nie było i nie była ona realizowana. Skoro organy podatkowe uznały, że wyjaśnienia Pełnomocnika Skarżącej, świadka oraz posiadane dokumenty są niewystarczające, to zobowiązane były przeprowadzić w tym zakresie dowody, a nie przerzucać na Skarżącą odpowiedzialność za ich brak. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył zasadniczo swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 4 sierpnia 2004 r. w uzupełnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty, wnosząc jednocześnie o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawiadomiony o złożeniu takiego wniosku, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy w terminie określonym w art. 119 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd zauważa również, że zgodnie z dyspozycją art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Mając na uwadze stan faktyczny w niniejszej sprawie, Sąd stwierdził, że przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym zostały spełnione. Przechodząc do meritum sprawy, należy zwrócić uwagę, iż z uregulowań wynikających z art. 2 ustawy o VAT, wynika, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. Na podatnikach mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności określone w art. 2 ustawy o VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ciąży obowiązek podatkowy podobnie jak na innych podmiotach mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). A contrario, jeżeli czynności wykonywane są przez osobę mającą miejsce zamieszkania za granicą i usługi te świadczone są za granicą, to w takiej sytuacji usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Do takiego wniosku można dojść mając na uwadze treść art. 5 ustawy o VAT. Przepis ten czyni zatem podatnikiem osobę fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium RP i wykonującą czynności opodatkowane. W kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego należało zatem wyjaśnić dwie podstawowe kwestie, a mianowicie: czy H. M. w okresie od lutego do sierpnia 2000 r. świadczyła usługi na terytorium Polski oraz czy zamieszkiwała w tym czasie na terenie Polski. Wątpliwości w tej sprawie powstały po dogłębnej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Otóż z protokołu kontroli (karta akt podatkowych 34) wynika, że "czynności te (pośrednictwa - przyp. Sądu) wykonywane były na terytorium Holandii. Pani H. M. posiada obywatelstwo polskie i holenderskie. Zamieszkuje w Polsce i Holandii, gdzie przebywa kilka miesięcy w roku." Zatem należało wyjaśnić, czy w takiej sytuacji miejscem zamieszkania H. M. we wspomnianym okresie była Polska czy też Holandia. Przy czy Sąd zauważa, iż w okresie tym skarżąca nie miała zarejestrowanej działalności gospodarczej w Polsce. Dopiero od września 2000 r. wolę prowadzenia działalności gospodarczej wyraziła, składając stosowne wnioski. W świetle powyższych rozważań, ustalenie tego faktu będzie miało istotny wpływ na opodatkowanie skarżącej podatkiem od towarów i usług jako podatnika podatku do towarów i usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Brak wyjaśnienia tej kwestii stanowił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego. W świetle powyższych uwag, Sąd podkreśla również, iż przy ustalaniu opodatkowania podatkiem od towarów i usług dużego znaczenia nabiera określenie miejsca spełnienia świadczenia. Przepisy dotyczące podatku VAT nie zawierają w tym względzie żadnych postanowień, w związku z czym należy oprzeć się na regulacjach prawa cywilnego. Ogólna reguła prawa cywilnego stanowi, że o miejscu wykonania zobowiązania decyduje oznaczenie tego miejsca w treści zobowiązania. Treść ta może być ustalona w ustawie lub wynikać z czynności prawnej, a niekiedy z właściwości zobowiązania. Dopiero w braku stosownych danych decyduje miejsce, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał miejsce zamieszkania. Powyższe reguły mają zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy miejsce wykonywania świadczenia nie zostało określone w drodze czynności prawnej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy tę kwestię również należy wyjaśnić, tym bardziej, że strony twierdzą, iż umowa zawarta była w formie ustnej pod koniec 1999 r. (pismo Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 października 2002 r.). Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego prowadzenia dwóch postępowań podatkowych, tzn. za wrzesień 2000 r. i luty – sierpień 2000 r., Sąd zauważa, iż ustawodawca odsyłając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, poczynił pewne ograniczenia. W przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Chodzi tylko o dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego. Nie będą więc stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony. W rozpoznawanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za okres luty 2000 r. oraz kwiecień-sierpień 2000 r. zostało wystawione w dniu [...] września 2003 r. Przesłuchanie świadka J. M. zostało przeprowadzone w dniu [...] maja 2003 r. Zatem w ramach postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. nr [...] nie przeprowadzono przesłuchania świadka J. M. a jednocześnie organy podatkowe powołują się na te zeznania w swoich decyzjach. Takie postępowanie narusza w ocenie Sądu cyt. wcześniej art. 181 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu należy również wyjaśnić podstawowe kwestie dotyczące stanu faktycznego w niniejszej sprawie tzn. na czyją rzecz H. M. świadczyła usługi w okresie od lutego do sierpnia 2000 r.: K. K. czy też C. s.c J. M., K. K., S. K.; na podstawie jakiej umowy ww. usługi pośrednictwa były świadczone. Wątpliwości takie nasuwają się po przeczytaniu wyjaśnień K. K. z dnia [...] lipca 2003 r. oraz [...] lipca 2003 r. Wydaje się zasadne również przesłuchanie S. K. jako osoby, jak wynika z akt sprawy, bezpośrednio znającej zakres współpracy z H. M.. Co prawda organ podjął taką próbę ale ze względu na błędy formalne zawarte w zawiadomieniu, do złożenia zeznań przez przesłuchiwanego nie doszło. Mając na uwadze powyższe naruszenia Sąd, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie mogła być wykonana w całości. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.