III SA/Wa 774/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2013 r. nr IPPP2/443-850/13-2/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 30 października 2013 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko B. sp. z o.o. W. sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie obowiązku umieszczania nr NIP kontrahenta na paragonie oraz wystawiania faktur uproszczonych. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że jest firmą handlową, prowadzącą sprzedaż głównie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz w niewielkim zakresie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących tej działalności. Spółka dokumentuje obrót fakturami VAT wystawianymi zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie z 28 marca 2011 r."). W przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedaż ta jest ewidencjonowana za pomocą drukarek fiskalnych, a następnie wystawiane są faktury, do których kopii dopinany jest oryginał paragonu. Klient natomiast otrzymuje od Spółki oryginał faktury VAT. Spółka zwróciła następnie uwagę na wprowadzoną do powyższego rozporządzenia z dniem 1 stycznia 2013 r. możliwość wystawiania tzw. faktur uproszczonych. Zaznaczyła, że możliwość taką ograniczono do transakcji, których wartość należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro. Możliwość taką wyłączono także w stosunku do nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Spółka zastrzegła, że nie skorzystała dotychczas z możliwości wystawiania faktur uproszczonych. Dalej wskazała na zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363; dalej jako: "rozporządzenie z 14 marca 2013 r.") zapis mówiący o obowiązku umieszczenia - na żądanie nabywcy - numeru NIP na paragonie. Podkreśliła, że przepis ten nie wyjaśnia czy obowiązek ten dotyczy bezwzględnie każdego przypadku, w którym nabywca zgłosi takie żądanie, czy też jest ograniczony do jakichś określonych transakcji. W związku z powyższym Spółka zapytała: - czy jako podmiot dokonujący sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą drukarki fiskalnej będzie zobowiązana do umieszczania numeru NIP kontrahenta na każdym paragonie, na którym klient zażąda takiego numeru; - czy też obowiązek umieszczenia numeru NIP na paragonie jest ograniczony tylko do tych przypadków, w których dopuszczalne jest wystawienie faktury uproszczonej, a więc Spółka może odmówić umieszczenia numeru NIP na paragonach dokumentujących sprzedaż o wartości brutto powyżej 450 zł lub 100 euro, lub na paragonie, który dotyczy sprzedaży dokonanej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej; - czy też w każdym przypadku Spółka może odmówić umieszczenia na paragonie numeru NIP klienta i wystawić mu pełną fakturę VAT, gdyż przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur VAT dają prawo wyboru czy Spółka chce wystawić fakturę uproszczoną czy pełną. Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że obowiązek umieszczenia numeru NIP na paragonie na żądanie nabywcy dotyczy tylko tych transakcji, które spełniają warunki do wystawienia faktury uproszczonej. Spółka jako sprzedawca może zatem odmówić żądaniu klienta umieszczenia numeru NIP na paragonie np. w sytuacji, gdy wartość tego paragonu przekracza 450 zł brutto. Dalej Spółka stanęła na stanowisku, że żądanie nabywcy umieszczenia na paragonie numeru NIP należy potraktować jako żądanie wystawienia faktury i to do sprzedawcy należy decyzja, czy spełni on zadość temu żądaniu czy też wystawi pełną fakturę VAT. Uzasadniając powyższe odwołała się m. in. do uzasadnienia projektu rozporządzenia z 14 marca 2013 r., w którym wskazano, iż regulacja ta ma umożliwić podatnikom wystawienie za pomocą kasy paragonu, który pełniłby rolę tzw. faktury uproszczonej (w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro). Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że przepis § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia z 14 marca 2013 r. zawiera zapis, zgodnie z którym na żądanie klienta paragon ma zawierać numer NIP nabywcy. Jest to warunek obligatoryjny i jego spełnienie nie jest uzależnione od podjęcia decyzji przez sprzedającego. Zauważył, że przepis ten nie zawiera żadnego ograniczenia kwotowego, a zatem klient nabywający towar lub usługę niezależnie od wartości zakupu może zażądać umieszczenia numeru NIP na paragonie, a sprzedający ma obowiązek to żądanie spełnić. Minister Finansów podkreślił również, że w żadnym miejscu tego przepisu nie znajduje się sformułowanie, iż reguluje on zasady wystawiania faktur uproszczonych. Tym samym nie można zgodzić się ze Spółką, iż powyższy przepis dotyczący wystawiania paragonów z numerem NIP nabywcy ma zastąpić fakturę uproszczoną, o której mowa w § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia z 28 marca 2011 r., skutkiem czego - w ocenie Spółki - pozostawione jest jej uznaniu, czy umieści NIP nabywcy na paragonie czy też nie. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia z 28 marca 2011 r. przez jego nienależytą wykładnię, polegającą na uznaniu, że paragon opatrzony numerem NIP nabywcy nie stanowi faktury uproszczonej; - § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia z 14 marca 2013 r. przez jego nienależytą wykładnię, polegającą na uznaniu, że żądaniu umieszczenia numeru NIP nabywcy na paragonie nie można uczynić zadość poprzez wystawienie faktury VAT. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem z przedstawionym w skardze był przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 217/14 (orzeczenie prawomocne) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 269/14 (orzeczenie prawomocne). W ślad za przywołanymi wyrokami wskazać należy, że wykładnia przepisów zaprezentowana przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz skardze jest błędna. Sprowadza się do następującego rozumowania: paragon z kasy fiskalnej zawierający NIP nabywcy jest uproszczoną fakturą VAT, a skoro podatnik-sprzedawca ma wybór pomiędzy wystawieniem faktury uproszczonej i pełnej, to może wystawić osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej żądającej wydania paragonu z jej numerem identyfikacji podatkowej - pełną fakturę VAT, zamiast takiego paragonu. Strona skarżąca opiera swoje twierdzenie o tożsamości faktury uproszczonej i paragonu zawierającego NIP nabywcy, na treści uzasadnienia projektu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, w którym stwierdza się, że paragon ten ma pełnić rolę faktury uproszczonej i podatnik od którego kontrahent zażąda takiej faktury może wypełnić ten obowiązek poprzez prostą czynność dopisania do paragonu numeru NIP nabywcy, bez konieczności osobnego wystawiania faktury. Sąd podziela pogląd zawarty, w przywołanych wyrokach, zgodnie z którym powyższa argumentacja jest wadliwa, bowiem utożsamianie paragonu zawierającego NIP nabywcy z fakturą uproszczoną nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Przepisy te (cytowane wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej) prowadzą do wniosku, że faktura VAT (również faktura uproszczona) i paragon z kasy rejestrującej, to dwa odrębne dokumenty. Obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z cytowanego przepisu wynika generalna zasada, zgodnie z którą obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363). Stosownie do § 2 pkt 12 tego rozporządzenia, przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży. Treść paragonu fiskalnego została drobiazgowo uregulowana w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Dane wymienione w tym przepisie winny obligatoryjnie znaleźć się w każdym paragonie. Powyższe wynika, z użytego w tym przepisie zwrotu: "paragon fiskalny zawiera co najmniej". Z § 8 ust. 1 pkt 17 omawianego aktu wynika, że paragon fiskalny winien zawierać m.in. numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) - na żądanie nabywcy. Problematyka dokumentowania sprzedaży poprzez wystawianie faktury VAT została uregulowana odrębnie od obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Analiza przywołanego wcześniej art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz cytowanych powyżej art. 104 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że wystawienie faktury VAT jest regułą w relacjach handlowych między podatnikami tego podatku, natomiast sprzedaż osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej winna być udokumentowana paragonem fiskalnym. Z omawianych przepisów wynika również, że faktura VAT i paragon fiskalny to dwa odrębne dokumenty o ściśle i odrębnie określonej treści. Do takiego wniosku skłania fakt, iż zostały odrębnie (i szczegółowo) uregulowane i - jak wskazano powyżej służą, co do zasady, dokumentowaniu obrotu w innych sytuacjach. O odrębności tych dokumentów świadczy treść § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Faktura i paragon to zatem odrębne dokumenty, które mogą dokumentować jednocześnie tę samą transakcję. Wynikające z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, prawo nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, do otrzymania faktury VAT nie oznacza, że taka faktura staje się paragonem fiskalnym. Podobnie prawo nabywcy określone w § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie oznacza, że paragon z numerem NIP nabywcy, jest fakturą VAT. Aprobata stanowiska strony skarżącej, które zmierza w istocie do zastąpienia obowiązku wydania paragonu, wystawieniem faktury VAT, oznaczałaby w istocie, że regulacja zawarta § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, przewidująca obowiązek wydania nabywcy paragonu z jego numerem NIP, jest zbędna, skoro na żądanie nabywcy, sprzedawca mógłby wystawić fakturę VAT. Zbieżność danych w paragonie fiskalnym i na fakturze nie uzasadnia, zdaniem Sądu wniosku, iż podatnik-sprzedawca może wybrać dokument, który wystawi osobie fizycznej nieprowadzącej działalności, wbrew obowiązkowi, który został jednoznacznie określony w obowiązującym przepisie prawa. Jednoznacznej treści przepisu przewidującej taki obowiązek nie można modyfikować poprzez odwoływanie się do uzasadnienia projektu aktu prawnego. Oznaczałyby to bowiem, że źródłem praw i obowiązków nie jest akt prawa, tylko uzasadnienie do projektu tego aktu. Zacytowany w skardze fragment tego uzasadnienia nie świadczy zresztą, że zamiarem prawodawcy było ograniczenie prawa nabywcy do żądania wydania paragonu zawierającego jego NIP, na rzecz faktury VAT. Przywołany fragment świadczy o tym, że prawodawca dąży do tego, by nabywca dysponował paragonem, który będzie jednoznacznie identyfikował nabywcę, tak jak ma to miejsce w przypadku wystawienia faktury - § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Mając na uwadze, że z obowiązujących przepisów wynika, że faktura VAT i paragon fiskalny to dwa różne dokumenty, Sąd uznał, że argumentacja skargi odwołująca się do odpowiedzialności wystawcy faktury VAT z art. 108 ust. 1, jest nietrafna. Wystawiając nabywcy paragon i fakturę VAT, podatnik nie wystawia dwóch faktur, zatem nie naraża się na odpowiedzialność z wynikającą z przywołanego przepisu ustawy o VAT. Argumentację zawartą w skardze należało uznać za nietrafną także i z tego powodu, iż z obowiązujących przepisów wynika, że wystawianie uproszczonych faktur VAT, nie odnosi się do transakcji, w których nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Kwestię faktur uproszczonych reguluje § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem faktura może nie zawierać w przypadku, gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro - danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku. Przepisu § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia nie stosuje się w przypadku, o którym mowa w art. 106 ust. 4 ustawy, sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a (§ 5 ust. 5 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.). Skoro osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie wystawia się faktur uproszczonych, to twierdzenie strony skarżącej, iż paragon zawierający NIP nabywcy wystawia się tylko wówczas, gdy spełnione są warunki do wystawienia faktury uproszczonej, należało uznać za nietrafny. Reasumując, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny trafnie przyjął, że spółka ma obowiązek wydać nabywcy paragon fiskalny zawierający jego numer NIP w każdej sytuacji, gdy nabywca tego zażąda, niezależnie od wartości sprzedaży. Obowiązek wydania nabywcy paragonu z jego NIP-em oraz wynikający z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek wystawienia na żądanie nabywcy tzw. pełnej faktury VAT, są niezależne od siebie. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej –nabywca może żądać zarówno wystawienia pełnej faktury VAT, jak i wydania paragonu z numerem NIP. To nabywca decyduje, czy chce otrzymać fakturę VAT, czy paragon fiskalny, czy oba te dokumenty łącznie. Sprzedawca nie ma prawa odmówić ich wystawienia, ani wydać innego dokumentu niż żąda nabywca. Przepisy art. 106 ust. 4 ustawy o VAT i § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie przewidują żadnych wyjątków w tym zakresie. Końcowo Sąd zauważa, iż zaprezentowane wyżej stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny oddalając wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. (I FSK 1321/14) skargę kasacyjną od przywołanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (I SA/Łd 217/14). Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.