III SA/Wa 789/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. W dniu 4 września 2017r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek P. S. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") z dnia 22 sierpnia 2017r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, na dzień 28 kwietnia 2016 r. (PIT-36L). W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, iż w dniach 12 i 18 lutego 2016 r. wpłacił zaległą zaliczkę na podatek dochodowy za listopad 2015 r. Zdaniem Podatnika organ podatkowy niesłusznie naliczył mu odsetki od całej zaległości od dnia 21 grudnia 2015 r. (tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki) do dnia 28 kwietnia 2016 r. (data złożenia rocznego zeznania podatkowego). Podatnik podniósł, że skoro dokonał wpłaty w dniu 12 i 18 lutego winna być ona stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zarachowana proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwlokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. We wniosku Podatnik wskazał, iż z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek otrzymał upomnienie z dnia 14 września 2016 r. NUS decyzją z dnia [...] października 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaconych odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok, naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj., na dzień 28 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu ww. decyzji Organ pierwszej instancji przywołując przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3, art. 44 ust. 3f, art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") regulujące obowiązek w opłacaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i sposób ich opłacania. Organ zaznaczył, iż obecnie (tj. od początku 2012 r.) obowiązujące brzmienie art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. wydłużyło termin płatności zaliczek za grudzień roku podatkowego do 20 stycznia następnego roku. NUS wskazał, iż Podatnik w 2015 roku nie wpłacał w ustawowych terminach zaliczek na podatek dochodowy. Część zaliczek została uregulowana dopiero w lutym 2016 r., przed złożeniem zeznania rocznego za 2015 r. Zeznanie roczne za 2015 r. zostało złożone w dniu 28 kwietnia 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ pierwszej instancji wskazał, przywołując przepisy Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p.") regulujące powstanie zaległości podatkowej oraz odsetek, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, iż brak jest podstaw do zaliczenia wpłaty dokonanej po zakończeniu roku podatkowego na poczet wygasłych zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Organu pierwszej instancji wskazana przez Podatnika wpłata dokonana w dniu 12 i 18 lutego 2016 roku - jako dotycząca zobowiązania podatkowego za rok podatkowy - powinna i została rozliczona przez organ podatkowy po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego. Reasumując, NUS uznał stanowisko Podatnika zawarte we wniosku o zwrot nadpłaty, według którego odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy mogą być naliczone jedynie za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki do dnia zapłaty, proporcjonalnie na poczet zaległości oraz odsetek, za nieprawidłowe. Według Organu pierwszej instancji wpłaty dokonane przez Podatnika w dniach 12 i 18 lutego 2016 r. (przed złożeniem zeznania podatkowego) nie pokryły kwoty łącznej zobowiązania podatkowego za 2015 rok wraz z odsetkami od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek wyliczonymi na dzień wpłaty, stąd odsetki od niezapłaconych zaliczek zostały słusznie naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego. Tym samym na koncie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok (PPL) z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek nadpłata nie występuje. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Strona wniosła w dniu 20.10.2017r. odwołanie, w którym skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 59 § 1 i art. 60 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że zapłaty w dniu 12 i 18 lutego 2016 r. nie wyczerpują znamion zapłaty zaliczki podatku i dają podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę do dnia złożenia zeznania, tj. 28 kwietnia 2016 r., a nie do dnia faktycznej zapłaty; - art. 51 § 2 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż zaliczka na podatek po terminie płatności nie staje się zaległością podatkową i w związku z powyższym nie wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zapłatę; - art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż zaliczki na podatek tracą byt prawny po dniu 20 stycznia roku następnego, a wpłata dokonana po terminie płatności daje podstawę do naliczania odsetek za zwłokę za okres do dnia złożenia zeznania, a nie do dnia faktycznej zapłaty; - art. 120, art. 121, art. 122 O.p., poprzez działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi spłaty zobowiązań, tj. poprzez naliczanie odsetek za zwłokę od środków pieniężnych, które są na rachunku bankowym organu, a nie podatnika. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość rozliczenia przez NUS wpłat dokonanych przez Podatnika w dniach 12 i 18 lutego 2016 r. oraz naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, wrzesień październik i listopad 2015 r. Następnie przytoczono treść art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 51 § 1 i 2 O.p. Przytoczono orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym zaliczki należy traktować samoistnie. Stwierdzono, że termin uiszczenia różnicy pomiędzy podatkiem należnym, wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym. W konsekwencji powyższego, po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego niedopłacona cześć podatku staje się zaległością podatkową i od tej chwili nalicza się od niej odsetki za zwłokę. Następnie przytoczono stan faktyczny zgodnie z którym, w złożonym w dniu 28 kwietnia 2016 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2015 rok. Podatnik wykazał zaliczki za VI/2015 w kwocie 5 565 zł, VII/2015 w kwocie 19 737 zł, IX/2015 w kwocie 8 055 zł, X/2015 w kwocie 45 243 zł, XI/2015 w kwocie 336 867 zł. W zeznaniu PIT-36L za 2015 rok Podatnik wykazał natomiast podatek należny w kwocie 334 052 zł. Z akt sprawy wynika, że ww. zaliczki nie zostały uiszczone w ustawowych terminach płatności. Strona dopiero w dniu 12 lutego 2016 r. wpłaciła kwotę 186 867 zł, a w dniu 18 lutego 2016 r. kwotę 150 000 zł (łącznie 336 867 zł), wskazując, że kwoty te dotyczą zaliczki za listopad 2015 r. Wpłacona w lutym 2016 r. kwota została rozliczona na podstawie danych zawartych w rocznym zeznaniu podatkowym na kwotę zobowiązania rocznego oraz kwotę odsetek z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczek, przy czym kwota ta pokrywała wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania podatkowego ale nie pokrywała całej kwoty odsetek naliczonych przez Organ pierwszej instancji na dzień wpłaty. DIAS zauważył, że najbardziej istotną konsekwencją powstania zaległości podatkowej jest naliczenie odsetek za zwłokę. Stwierdzono, że obowiązek naliczenia odsetek wynika z mocy prawa, a w art. 53 § 3 O.p. określono podmioty, które są zobligowane skonkretyzowania/obliczenia wielkości odsetek. Mianowicie ww. przepis stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art.67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Oceniono, że z powyższego unormowania wynika, że do naliczania odsetek zobligowano podmioty, które są jednocześnie obowiązane do ich zapłacenia, tzn. będącego w zwłoce podatnika, płatnika, inkasenta, następcę prawnego oraz osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. Każdy z tych podmiotów zobowiązany jest do powiększenia swojej zaległości podatkowej lub należności traktowanej na równi z zaległością podatkową o naliczone przez nich od tych należności odsetki. W przedmiotowej sprawie Podatnik, zdaniem DIAS, był więc zobligowany do samodzielnego obliczania w ciągu roku podatkowego nie tylko zaliczek na podatek dochodowy, ale i odsetek od nieterminowej ich zapłaty. Odnotowano, że wyjątek od zasady określonej w art. 53 § 3 O.p., zawiera m.in. art. 53a § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, ze podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Podniesiono, że na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikowania poprawności naliczania odsetek przez podmioty do tego zobligowane i ewentualnego określenia ich w poprawnej wysokości, organ kontroluje też czy dokonana wplata pokrywa całą zaległość podatkową i odsetki. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dalej DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Skarżący nie uregulował w terminie płatności zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Zauważyć należy, iż zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz zobowiązania z tytułu podatków to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Zaliczki na poczet podatków są zatem formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego. Kontynuując wyjaśniono, że w podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno zobowiązania z tytułu podatku, jak i z tytułu zaliczek mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy. Jednakże bezpośrednie związki pomiędzy zaliczkami i podatkiem pojawiają się dopiero w momencie, gdy możliwe staje się porównanie sumy wpłaconych zaliczek i ustalonej po upływie roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego, a więc wraz ze złożeniem zeznania podatkowego. DIAS przywołał twierdzenia Podatnika, iż upływ terminu wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f, a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bym prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według Podatnika po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, a każda wpłata po dniu 1 stycznia i przed dniem 30 kwietnia bez złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, jest wpłatą zaliczki, w tym zaległości z tytułu zaliczki, jeżeli następuje po 20 stycznia. Z powyższym DIAS się nie zgodził, powołując się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdził, że w obowiązującym - w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego - stanie prawnym, z upływem 20 stycznia następnego roku podatkowego, zaliczki tracą swoją odrębność i tymczasowy charakter, stając się elementem należnego podatku. Z upływem ww. terminu kończy się zatem ich samoistny byt prawny, w związku z czym nie można ich już dochodzić. Możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. W konsekwencji Organ odwoławczy ocenił, iż za niezasadne należało uznać stanowisko Skarżącego, że wpłaty w dniach 12 i 18 lutego 2015 r. należało zaliczyć zgodnie z wolą Podatnika jako wpłaty na poczet zaległych zaliczek na podatek dochodowy i zaliczyć je proporcjonalnie na poczet zaległości i na poczet naliczonych do tego dnia odsetek za zwłokę. Zaliczki te bowiem, zdaniem Strony, nie utraciły bytu prawnego w dniu 21 stycznia 2016 r., gdyż wówczas nie przekształciły się jeszcze w zobowiązanie podatkowe. Stwierdzono, że każda wpłata dokonana po 20 stycznia będzie wpłatą nie na poczet zaliczki, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Przy naliczaniu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego należy przy tym uwzględnić okres pomiędzy datami powstania obowiązku uiszczenia zaliczki a datą powstania obowiązku rozliczenia zobowiązania podatkowego. Wyjaśniając Organ odwoławczy podniósł, że wpłata dokonana po 20 stycznia następnego roku podatkowego, a przed złożeniem zeznania podatkowego wystarczy na pokrycie odsetek za zwlokę od nieuregulowanych zaliczek oraz ewentualnego podatku do zapłaty wynikającego z zeznania podatkowego złożonego w terminie późniejszym, to odsetki za zwłokę od tych zaliczek winny być naliczone do dnia dokonania wpłaty. Natomiast w pozostałych przypadkach, w których wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego nie uwzględniają pełnej wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek - jak w niniejszej sprawie - odsetki od zaliczek powinny być naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego. Kończąc DIAS wskazał, że gdyby wpłacona przez Stronę w dniu 18 lutego 2017 r. kwota pokrywała kwotę podatku do zapłaty wynikającą z zeznania podatkowego za 2015 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy, naliczonych do dnia wpłaty łącznie 340 561zł (334 052 zł + 6 509 zł odsetki naliczone na dzień wpłaty), wówczas nie zaistniałaby sytuacja powodująca naliczenie do dnia złożenia zeznania podatkowego. W przedmiotowej sprawie natomiast wpłaty uwzględniały kwotę zobowiązania podatkowego za 2015 r., nie uwzględniły jednak pełnej wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Sądu zarzucając jej naruszenie: - art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek traci byt prawny z upływem 20 stycznia następnego roku podatkowego; - art. 59 § 1 i art. 60 § 1 pkt. 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wpłaty dokonane przez podatnika nie spowodowały wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z czym powstała zaległość podatkowa; - § 4 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz.U. z 2005r. nr 165 poz.1373), a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach poprzez zastosowanie ww. przepisu w oderwaniu od całokształtu przepisów podatkowych regulujących płatności zaliczek i naliczanie odsetek za zwłokę i w konsekwencji przyjęcie, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej należne są za okres po dniu uregulowania zaległości; - art. 51 § 2 pkt. 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż zaliczka na podatek po terminie płatności nie staje się zaległością podatkową i w związku z powyższym nie wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zapłatę; - art. 53 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie; - art. 120, i art. 122 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, jak również poprzez takie działanie organu podatkowego, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi spłaty zobowiązań, poprzez naliczanie odsetek za zwłokę od środków pieniężnych, które są na rachunku bankowym w dyspozycji organu podatkowego, a nie podatnika; - art. 121 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.\ W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie mimo, iż "wynikowo" dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek przez organy podatkowe, to w swej zasadniczej części koncentruje się wokół kwestii prawidłowości rozliczenia przez Organ podatkowy wpłat dokonanych przez Skarżącego w dniach 12 i 18 lutego 2016 r. oraz naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, wrzesień październik i listopad 2015r. Zdaniem Skarżącego, skoro w dniu 12 i 18 lutego 2016r. wpłacił zaległą zaliczkę na podatek dochodowy za listopad 2015r., to tym samym "Naczelnik US w Wołominie niesłusznie naliczył odsetki do całej zaległości od dnia 21.12.l2016r. (tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki) do dnia 28.04.2017r. (tj. daty złożenia rocznego zeznania podatkowego)" albowiem "organ podatkowy winien stosownie do art. 52 § 2 O.p. zarachować wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości od kwoty odsetek za zwłokę". Takie stanowisko wynika z systemowej analizy przepisu art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 51 § 1 i 2 i art. 53 § 1 O.p. Obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem poszczególnych miesięcy, zaś każda uszczuplona zaliczka staje się, w ocenie Skarżącego, odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym też dopiero momencie miesięczne zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Tak więc miesięczne lub kwartalne zobowiązania z tytułu zaliczek ulegają transformacji w jedno roczne zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość, co do zasady stanowi suma kwot zaliczek, czego potwierdzeniem jest ostatnie zdanie ust. 6 art. 44 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał), jeżeli przed tym terminem złoży zeznanie i dokona zapłaty zobowiązania podatkowego za cały rok. Jeżeli tego nie uczyni, zobowiązany jest wpłacić zaliczkę w terminie do 20 stycznia. Zaliczka, która nie zostanie uiszczona w tym terminie staje się zaległości podatkową, zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji i podatkowej, od której naliczane są odsetki na podstawie art. 53 § 1. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącego jest błędne. Sąd stwierdza, że powyższe zagadnienie materialnoprawne stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak – dla przykładu - w wyroku w z 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2917/14, NSA stwierdził, że: "Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Z powyższego wynika, że podatnicy osiągający dochody, o których mowa w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mają obowiązku wpłacania zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego, jeżeli złożą zeznanie roczne w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego i jednocześnie zapłacą podatek wynikający z tego zeznania. Złożenie zatem zeznania we wskazanym wyżej terminie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania. Termin złożenia zeznania wyznacza jednocześnie termin do zapłacenia podatku. W przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w tym terminie powstaje u niego zaległość podatkowa w wysokości niewpłaconego podatku". Ponadto Sąd ten zauważył, że: "Przed wprowadzeniem powyższej regulacji zaliczki na podatek od dochodów z działalności gospodarczej za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnicy byli zobowiązani wpłacać w terminie zapłaty podatku za poprzedni miesiąc – w wysokości zaliczki za ten miesiąc i poprzedni. Do 20 grudnia podatnicy byli zobowiązani do zapłaty dwóch zaliczek: za listopad oraz za grudzień (łącznie kwotę równą podwójnej zaliczce należnej za listopad). Celem wprowadzenia zmiany art. 44 u.p.d.o.f., zgodnie z uzasadnieniem projektu zmiany ustawy było pozostawienie w dyspozycji podatnika części środków pieniężnych którymi mógł obracać, w tym regulować swoje inne niż podatkowe zobowiązania eliminując powstawanie zadłużeń i problemów finansowych kontrahentów. Dodatkowo, przesunięcie okresu zapłaty zaliczki oznaczało, ze podatnik może obracać tymi środkami w celu wzrostu produkcji. Zmiana ta miała także wpływać na dochód podatnika i w efekcie na wpływy budżetowe. Jednakże przyjęcie zasady braku wpłaty zaliczki na podatek za ostatni kwartał roku było powiązane z obowiązkiem złożenia zeznania rocznego w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego i jednoczesną zapłatą podatku wynikającego z tego zeznania. W ocenie Sądu odwoławczego wykładnia art. 44 ust. 6 in fine pozwala na przyjęcie, że celem ustawodawcy było wskazanie obowiązku rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Określenie takiego terminu uzasadniało przyjęcie, iż odesłanie do art. 45 ustawy dotyczyło innych niż termin zapłaty podatku regulacji dotyczących zeznania podatkowego. Zatem aby nie płacić zaliczki za ostatni miesiąc, zarówno złożenie zeznania, jak i zapłata podatku miała nastąpić przed upływem terminu do wpłaty zaliczki. Takie rozwiązanie miało być szczególnie korzystne dla tych podatników, u których ze złożonego przez nich zeznania podatkowego wynikała strata lub kwota należnego podatku niższa niż kwota zaliczek uiszczonych na ten podatek. W sytuacji nadpłaty podatku podatnicy mogli liczyć na szybszy zwrot nadpłaconego podatku [....] W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmianę w art. 44 ust. 6 u.p.d.f. (druk sejmowy nr 666 z dnia 24 kwietnia 2008 r.) stwierdzono, że celem ustawy jest ułatwienie przedsiębiorcom zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za ostatni miesiąc roku/ kwartału podatkowego, w tym likwidacja obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w podwójnej wysokości w ostatnim miesiącu/kwartale roku podatkowego. W uzasadnieniu wyjaśniono również, że może się zdarzyć, że podatnik dokona rozliczenia danego roku podatkowego przed upływem terminu do zapłaty zaliczki za ostatni miesiąc (np. złoży zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy już 15 stycznia). W takim przypadku podatnik nie wpłacałby zryczałtowanej zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed terminem do jej zapłaty dokonałby rozliczenia rocznego i zapłaty podatku we faktycznej należnej wysokości wynikającej z tego zeznania. Przyjąć zatem należy, że intencją zmian nie było więc przesunięcie terminu płatności podatku na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. [...] Potwierdzeniem takiego stanowiska jest także to, że ustawodawca w art. 44 ust. 6 in fine u.p.d.o.f. posługuje się zwrotem złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że termin ten dotyczy zapłaty rocznego zobowiązania podatkowego, a nie zapłaty zaliczki na podatek, którym to zwrotem posługuje się w innych przepisach ustawy". Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko i traktuje je jako własne. Zdaniem Sądu, wykładnia literalna art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., wspierana wykładnią historyczną oraz argumentami natury celowościowej jednoznacznie bowiem przekonują, że w analizowanej sytuacji zapłaty podatku należy dokonać przed upływem terminu do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego. W art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazał na obowiązek "zapłaty podatku", a nie zaliczki, jednocześnie formułując warunek dokonania jej przed upływem termin do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał). W tym stanie rzeczy zgłoszone w skardze zarzuty o charakterze materialnoprawnym uznać należało za chybione. Dlatego też jako prawidłowe uznać należało stanowisko Organu, że po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego niedopłacona część podatku staje się zaległością podatkową i od tej chwili nalicza się od niej odsetki za zwłokę. Biorąc pod uwagę, że po upływie roku podatkowego następuje utrata odrębności zaliczek na podatek, a wskutek złożenia zeznania podatkowego następuje konkretyzacja zobowiązania podatkowego oraz uwzględniając fakt, iż po upływie terminu do dokonania rozliczenia rocznego rozpoczyna się naliczanie odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z tego rozliczenia, prawidłowy jest wniosek, że odsetki za zwłokę od nieuiszczonych lub niepokrytych w pełni wpłatami zaliczek miesięcznych na podatek mogą być naliczane maksymalnie do terminu złożenia zeznania podatkowego. Po tym terminie możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od zaległości wynikającej z dokonanego rozliczenia podatku należnego w zeznaniu podatkowym. Za niezasadne należy więc uznać stanowisko Skarżącego, że wpłaty w dniach 12 i 18 lutego 2015 r. należało zaliczyć zgodnie z wolą Podatnika jako wpłaty na poczet zaległych zaliczek na podatek dochodowy i zaliczyć je proporcjonalnie na poczet zaległości i na poczet naliczonych do tego dnia odsetek za zwłokę. Jak już bowiem wskazano wcześniej, każda wpłata dokonana przez podatnika po 20 stycznia będzie wpłatą nie na poczet zaliczki, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Przy naliczaniu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego należy przy tym uwzględnić okres pomiędzy datami powstania obowiązku uiszczenia zaliczki a datą powstania obowiązku rozliczenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem wpłata dokonana po 20 stycznia następnego roku podatkowego, a przed złożeniem zeznania podatkowego wystarcza na pokrycie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek oraz ewentualnego podatku do zapłaty wynikającego z zeznania podatkowego złożonego w terminie późniejszym, to odsetki za zwłokę od tych zaliczek winny być naliczone do dnia dokonania wpłaty. Natomiast w pozostałych przypadkach, w których wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego nie uwzględniają pełnej wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek - jak w niniejszej sprawie - odsetki od zaliczek powinny być naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie bezspornym zaś jest, że wpłaty Podatnika uwzględniały kwotę zobowiązania podatkowego za 2015r., nie uwzględniły jednak pełnej wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek. Sąd nie podziela także zarzutów skargi odnoszących się do naruszeń prawa procesowego, o których mowa w art. 120. art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody były wystarczające do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe szczegółowo opisały stan faktyczny sprawy i zawarły ocenę co do podnoszonego przez Stronę stanowiska. Stanowisko organów podatkowych miało oparcie w materiale dowodowym. Natomiast odmienna, w stosunku do prezentowanej przez Skarżącego, ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie stanowi naruszenia zasad wyrażonych w przywołanych przez Skarżącą przepisach procesowych. Odnosząc się odrębnie do zarzutu naruszenia wskazanych przepisów w kontekście stanowiska Skarżącego, iż ponieważ "odsetki są wynagrodzeniem za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych (...)", co w realiach sprawy nie miało miejsca, Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie konsekwencją zapłaty zaliczek po terminie płatności są odsetki, które mają w tym przypadku charakter represyjny, związany z niewywiązaniem się z obowiązków podatkowych Podatnika i dlatego problematyka odsetek za zwłokę została wyczerpująco uregulowana w przepisach podatkowych, co oznacza, że nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego (tak też: J. Zubrzycki w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012"). Reasumując, ponieważ przedstawione zarzuty skargi okazały się niezasadne, a w konsekwencji, w rozstrzyganej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest prawidłowa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.