III SA/Wa 790/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 1403 zł (słownie: tysiąc czterysta trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M. - zwanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 180 dni za październik 2007 r. Ponadto organ orzekł kwotę nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 180 dni za czerwiec, lipiec oraz październik 2007 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w deklaracjach za czerwiec i lipiec 2007 r. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pomimo tego, że w miesiącach tych prawo do odliczenia mu nie przysługiwało. Nie był on bowiem zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na dzień złożenia deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że w dniu [...] kwietnia 2004 r. Skarżący został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u." lub "u.p.t.u. z 2004 r." W dniu 17 września 2007 r. Skarżący złożył natomiast zgłoszenie rejestracyjne VAT-R ze wskazaną datą rozpoczęcia działalności gospodarczej 1 czerwca 2007 r. W związku z powyższym organ uznał, że rozliczając w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2007 r. podatek naliczony Skarżący naruszył art. 88 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym to przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, iż Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sierpniu oraz wrześniu 2007 r., gdyż rozliczenia za te miesiące zostały złożone po dniu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował także rozliczenie przez Skarżącego faktur otrzymanych od P. sp. z o.o. dotyczących usług telekomunikacyjnych za okresy rozliczeniowe od 19 lipca 2007 r. do 18 grudnia 2007r., na których termin płatności określono na miesiące późniejsze. Tym samym Skarżący naruszył art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia, m.in. usług telekomunikacyjnych, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 oraz art. 157 ust. 2 u.p.t.u., - art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązania podatkowe za czerwiec i lipiec 2007 r. oraz w części orzekającej kwotę nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zdaniem Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. błędnie uznał, że Skarżący utracił status podatnika VAT czynnego, stąd też nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT. Art. 157 ust. 1 u.p.t.u. wprowadzał zasadę kontynuacji rejestracji na VAT, dokonanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r." Kontynuacja rejestracji mogła być przerwana wyłącznie w sytuacji, kiedy podatnik zgłosił, że będzie składał deklaracje, a następnie zaniechał ich składania - art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Jeżeli więc podatnik nie zgłaszał, że będzie składał deklaracje podatkowe, ten ostatni przepis nie będzie miał zastosowania w jego indywidualnej sprawie. Skarżący wyjaśnił, że złożył swoje pierwsze zgłoszenie rejestracyjne w dniu [...] kwietnia 1994 r. na druku VAT-1, którego wzór określało zarządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 1993 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu działalności oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (M.P. Nr 11, poz. 75) - powoływanego dalej jako "zarządzenie MF z dnia 2 marca 1993 r." Wzór powyższego zgłoszenia nie zawierał pozycji, w której podatnik zgłaszał składanie deklaracji podatkowych. Ponadto Skarżący nie zgłaszał zamiaru składania deklaracji podatkowych w żadnym innym formularzu lub piśmie. Dalej Skarżący wskazał, że w 1995 r. złożył oświadczenie o zawieszeniu działalności opodatkowanej na czas nieoznaczony i że w tym okresie nie będzie składał deklaracji podatkowych VAT-7. Nie można więc uznać, że zaprzestał on prowadzenia działalności gospodarczej i winien być wyrejestrowany z rejestru podatników VAT. W opinii Skarżącego, art. 157 u.p.t.u. nie można traktować jako podstawy do kwestionowania prawa do odliczenia VAT przez podatników, gdyż wiązanie rejestracji z prawem do odliczenia pozostaje w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy. Wymóg rejestracji w VAT, jako warunek konieczny do stosowania prawa do odliczenia nie został wymieniony w VI Dyrektywie. Prawo do odliczenia jest obiektywną przesłanką i nie jest zależne od istnienia lub nie istnienia rejestracji. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i zarzuty, w opinii Skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również bezpodstawne zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 157 ust. 2 u.p.t.u. i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych faktur VAT. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż podmiot, który nie deklarował składania deklaracji nie jest objęty zakresem regulacji art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Jego zdaniem, oparta wyłącznie na wykładni językowej argumentacja Skarżącego nie jest właściwa. Przyjęcie takiego sposobu rozumowania prowadziłoby bowiem do wniosku, że podatnicy, którzy zarejestrowali się przed styczniem 1996 r., tj. przed datą wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (M.P. Nr 68, poz. 763) - powoływanego dalej jako "zarządzenie MF z dnia 21 grudnia 1995 r.", nie byliby traktowani jako podatnicy VAT czynni. Takie podmioty byłyby obowiązane do ponownego składania zgłoszenia rejestracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 177/07, w którym Sąd ten wyraził pogląd, iż zasada zachowania mocy przez dotychczasowe zgłoszenie rejestracyjne nie znajduje zastosowania wobec podatników, którzy niegdyś zarejestrowali się jako podatnicy niekorzystający ze zwolnień podatkowych i którzy nie składali deklaracji podatkowych za sześć kolejnych miesięcy (lub za dwa kolejne kwartały) poprzedzających ostatni miesiąc przed wejściem w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnicy tacy będą uważani za podatników niezarejestrowanych, gdyż z dniem wejścia w życie tej ustawy utracili status podatników zarejestrowanych. W ocenie organu odwoławczego, zasada określona w art. 157 ust. 1 u.p.t.u. nie mogła być stosowana w odniesieniu do Skarżącego. Fakt zgłoszenia zawieszenia prowadzenia działalności nie powodował bowiem żadnych skutków dla rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Przepis art. 157 ust. 2 u.p.t.u. nie wiązał niestosowania zasady kontynuacji z zaprzestaniem prowadzenia działalności, a z nieskładaniem deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił także argumentacji Skarżącego odnoszącej się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przedmiotowej sprawie wystąpiła bowiem sytuacja wpierw złożenia deklaracji podatkowych, a następnie zgłoszenia rejestracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o ile w dacie złożenia deklaracji dokonał takiego zgłoszenia (wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 12 kwietnia 2004 r. Skarżący został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W dniu 17 września 2007 r. złożył natomiast zgłoszenie rejestracyjne VAT-R ze wskazaną datą rozpoczęcia działalności gospodarczej 1 czerwca 2007 r. Przepis art. 157 u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem "skreślenia" bądź "wykreślenia". Status podatnika nie był zatem uzależniony od podjęcia przez naczelnika urzędu skarbowego jakichkolwiek działań. To, czy dany podmiot był uznawany za podatnika VAT czynnego było warunkowane zaistnieniem okoliczności wymienionych w art. 157 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, odliczając podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2007 r. Skarżący naruszył art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Rejestracji dla celów VAT dokonał on bowiem dopiero w dniu 17 września 2007 r., a przepisy u.p.t.u. uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutami Skarżącego dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. W skardze na powyższą decyzję Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie; - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE") - poprzez jego niezastosowanie; - art. 88 ust. 4 u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie pomimo sprzeczności z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpatrzenie sprawy co do istoty. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż art. 157 ust. 1 u.p.t.u. wprowadził zasadę kontynuacji rejestracji na VAT, dokonanych na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Zasady tej, zgodnie z art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., nie stosuje się do podatników, którzy zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe, a następnie tych deklaracji nie składali przez kolejnych 6 miesięcy lub 2 kolejne kwartały - poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy. Oznacza to, że ci podatnicy, którzy rejestrowali się na VAT - zgodnie z zasadami, które wymagały określenia, czy będą składane deklaracje VAT - i którzy zaznaczyli, że będą składać deklaracje, a następnie tych deklaracji nie składali przez określony czas, mieli być wykreśleni z rejestru podatników VAT. Artykuł 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie dotyczy więc tych podatników, którzy składali zgłoszenia rejestracyjne na podstawie wcześniejszych zasad, zgodnie z którymi nie było podziału na podatników zgłaszających składanie deklaracji podatkowych oraz na podatników zgłaszających, że nie będą składać deklaracji. Podatnicy ci byli objęci zasadą kontynuacji rejestracji na VAT, zgodnie z art. 157 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący złożył swoje pierwsze zgłoszenie rejestracyjne w dniu [...] kwietnia 1994 r. W celu rejestracji należało wówczas posłużyć się formularzem VAT-1, którego wzór określało zarządzenie MF z dnia 2 marca 1993 r. Formularz ten nie zawierał pozycji, w której podatnik zgłaszał składanie deklaracji podatkowych. Podatnik wówczas rejestrował się na VAT, przy założeniu, że będzie prowadził działalność opodatkowaną i dopiero w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej mógł złożyć oświadczenie o tym, że będzie prowadził działalność zwolnioną z VAT. W związku z tym, jeżeli w art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stwierdzono, że przepis ten dotyczy tych podatników, którzy zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe a następnie tego zaniechali, to należy rozumieć, że przepis ten obejmuje wyłącznie takie przypadki i nie obejmuje innych stanów faktycznych. Jeśli wiec podatnik nie zgłaszał, że będzie składać deklaracje podatkowe, to przepis art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w jego indywidualnej sprawie - stosownie do art. 157 ust. 1 u.p.t.u. podatnik powinien był cały czas być zarejestrowany jako podatnik VAT, zgodnie z zasadą kontynuacji rejestracji. Rodzaj tej rejestracji (podatnik VAT czynny lub podatnik VAT zwolniony) zależy natomiast od rodzaju wykonywanej faktycznie przez podatnika działalności (odpowiednio - opodatkowanej lub zwolnionej). Zdaniem Skarżącego, art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie ma więc w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie, co oznacza, że nie istniały podstawy do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT czynnych, a więc nie było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego za sporne miesiące w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, nie można też uznać, że zawieszenie działalności przez Skarżącego, po poinformowaniu o tym fakcie urzędu skarbowego, stanowiło zaniechanie składania deklaracji. O zaniechaniu można byłoby mówić wówczas, gdyby Skarżący miał obowiązek składać deklaracje i tego by nie uczynił. W niniejszej sprawie Skarżący natomiast nie miał obowiązku składania deklaracji, ponieważ zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, o czym zawiadomił urząd skarbowy. Nie mając obowiązku składania deklaracji Skarżący nie mógł więc zaniechać tego obowiązku. Skarżący zwrócił dodatkowo uwagę na fakt, iż celem wprowadzenia art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. było definitywne ustalenie statusu podmiotów, które pomimo formalnego pozostawania w rejestrze podatników VAT zaprzestały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tak zdefiniowany cel powyższego przepisu potwierdza, iż nie może on mieć zastosowania do Skarżącego, który jedynie zawiesił prowadzenie działalności, a nie zaprzestał jej prowadzenia. W takiej sytuacji wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników VAT było niecelowe. W ocenie Skarżącego, regulacji zawartej w art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie można traktować jako podstawy do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. To, że w związku z postanowieniami przejściowego przepisu u.p.t.u. podatnik pozostał lub przestał być zarejestrowany na VAT, z punktu widzenia prawa wspólnotowego nie ma żadnego znaczenia dla uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Sama rejestracja podatników faktycznie wynika z przepisów unijnych, jednakże wiązanie rejestracji z prawem do odliczenia pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. W Dyrektywie tej nie ma bowiem przepisu, który ograniczałby prawo do odliczenia przy braku zgłoszenia rozpoczęcia działalności przez podatnika. Co więcej, z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie C-110/98 Gabalfrisa SL i inni) wynika, iż warunek rejestracji jako przesłanki koniecznej do odliczenia podatku naliczonego w okresie przed rozpoczęciem regularnej działalności jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tym bardziej więc sprzeczność taka zachodzi, jeżeli podatnik prowadzi już regularną działalność gospodarczą. Posiadanie formalnego statusu podatnika VAT nie ma znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego, a ustanowienie takiego warunku jest sprzeczne z ugruntowaną w orzecznictwie ETS zasadą, iż żadne warunki formalne nie mogą zakłócać neutralności VAT dla podatników. Skarżący podkreślił, że we wrześniu 2007 r. dopełnił formalności związanych z rejestracją na VAT, a dopiero w lutym 2008 r. organy podatkowe przeprowadziły kontrolę i stwierdziły, że nie miał on prawa odliczyć VAT naliczonego za czerwiec i lipiec 2007 r. W momencie przeprowadzania kontroli wszelkie wymogi formalne po stronie Skarżącego były więc spełnione. Nie istniało więc w momencie zakwestionowania prawa do odliczenia, żadne zagrożenie dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, czy też dla możliwości kontroli poprawności rozliczeń dokonywanych przez Skarżącego. Prawo do odliczenia istniało, zostało zrealizowane, a Skarżący dopełnił następnie wszelkich formalności. Prawo do odliczenia zostało przez organy podatkowe zakwestionowane wyłącznie z czysto formalnych powodów. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe mogły więc co najwyżej przesunąć VAT naliczony do odliczenia za czerwiec i lipiec 2007 r. do zwrotu za najbliższy okres rozliczeniowy, w którym Skarżący dopełnił formalności - czyli za sierpień 2007 r. Z pewnością natomiast nie miały prawa do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak rejestracji w czerwcu i lipcu, ponieważ brak rejestracji nie wpływa na prawo do odliczenia VAT. Nawet jeżeli stwierdzić, że rejestracja może wpływać na termin dokonania odliczenia, to i tak organ podatkowy nie miał prawa do uznania, że Skarżący nie miał w ogóle prawa do odliczenia VAT naliczonego za czerwiec i lipiec 2007 r. W sprawie naruszono także zasadę zaufania do organów podatkowych. Organy wprowadziły bowiem w błąd pełnomocnika Skarżącego informując go, iż Skarżący jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Ponadto przyjęto złożone przez Skarżącego zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, natomiast w sytuacji, gdyby Skarżący faktycznie nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, zgłoszenie takie nie powinno zostać przyjęte. Powyższe okoliczności dawały podstawy do uznania, iż Skarżący postępuje słusznie prowadząc działalność gospodarczą i odliczając podatek naliczony za czerwiec i lipiec 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył także art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ błędnie uzasadnił swoją decyzję i nie wyjaśnił dostatecznie przesłanek, którymi kierował się przy jej wydaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzut naruszenia art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. To właśnie zastosowanie tego przepisu i uznanie, iż na jego podstawie Skarżący utracił przymiot zarejestrowanego podatnika VAT, legło u podstaw wydanych w sprawie przez organy podatkowe obydwu instancji rozstrzygnięć, w których stwierdzono, iż Skarżącemu jako podatnikowi niezarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast według Skarżącego, powyższy przepis nie miał do niego zastosowania i nie mógł stanowić podstawy prawnej do pozbawienia go statusu podatnika VAT czynnego. Przyjęcie zasadności poglądu reprezentowanego przez Skarżącego, a więc uznanie, iż u Skarżącego istniała ciągłość, jeżeli chodzi zachowanie przez niego statusu podatkowego pozwalającego na dokonywanie odliczeń podatku naliczonego (zarejestrowanie jako podatnik VAT czynny) byłoby przesądzające dla całego sporu w rozpoznawanej sprawie, albowiem pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u., skądinąd również z innych powodów przez niego podważane (niezgodność z prawem wspólnotowym), było jedynie dalszą konsekwencją przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, iż Skarżący w okresie, w którym zakwestionowano jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, gdyż statusu tego nie nabył w związku z zastosowaniem uregulowań zawartych w art. 157 u.p.t.u. Artykuł ten umiejscowiony w rozdziale 2 działu XIII tej ustawy zatytułowanym "przepisy przejściowe i końcowe" stanowił, co następuje: "1. Podatnicy zarejestrowani na ostatni dzień przed dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2, na podstawie art. 9 ustawy wymienionej w art. 175, z wyłączeniem podatników wymienionych w art. 5 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 175, będą uważani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT z tym, że podatnicy, którzy w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175, zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, zostaną uznani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a pozostali - za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni, bez konieczności potwierdzenia tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się: 1) w przypadku gdy podatnik wymieniony w ust. 1, który zgłosił, że będzie składał deklaracje podatkowe, nie składał takiej deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub za 2 kolejne kwartały - poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy; 2) w stosunku do zakładów (oddziałów) osoby prawnej, będących odrębnymi podatnikami w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy, o której mowa w art. 175." Jako że również przepisy u.p.t.u. z 2004 r. stawiają wymóg rejestracji podatników dla celów VAT i z faktem tym wiążą określone skutki prawne - czego przykładem jest również rozpoznawana sprawa, kierując się, jak należy założyć, potrzebą zapewnienia gwarancji podatnikom i stabilności systemowi podatkowemu, w regulacjach przejściowych przyjęto - wyrażoną w art. 157 ust. 1, zasadę kontynuacji rejestracji podatników dla celów VAT. Objawia się ona w tym, iż podmioty, które prowadziły już działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i które w dniu wejścia w życie u.p.t.u. z 2004 r. były zarejestrowanymi podatnikami VAT, zachowują swój status i nie mają obowiązku ponownego rejestrowania się czy też uzyskiwania jakiegokolwiek potwierdzania tego faktu ze strony organu podatkowego. Odstępstwo od powyższej zasady ustanawiają natomiast regulacje zawarte w art. 157 ust. 2 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie - co jest bardzo istotne i na co zwraca uwagę pełnomocnik Skarżącego, Skarżący dokonał rejestracji dla celów VAT w kwietniu 1994 r., czyli pod rządami obowiązującego wówczas w powyższym zakresie aktu wykonawczego - zarządzenia MF z dnia 2 marca 1993 r. Stosowany w tym okresie wzór formularza służącego zgłoszeniu rejestracyjnemu - "VAT-1" (stanowiący załącznik do powyższego zarządzenia) nie przewidywał rubryki, w której dokonujący zgłoszenia podatnik wyrażałby zamiar składania deklaracji podatkowych. Obowiązek podania takiej informacji w momencie rejestrowania się dla celów VAT nie wynikał także z żadnych innych przepisów podatkowych. Dopiero obowiązujące od dnia 1 stycznia 2006 r. zarządzenie MF z dnia 21 grudnia 1995 r. wprowadziło w tej mierze zmiany i zawierało rubrykę, w której zgłaszający wskazywał, czy będzie składał deklaracje VAT- 7. Jest to o tyle ważne, iż ustawodawca przyjmując w art. 157 u.p.t.u. z 2004 r. regulacje przejściowe w zakresie rejestracji dla celów VAT i różnicując poszczególne grupy podatników z punktu widzenia realizacji zasady kontynuacji rejestracji i określenia statusu podatników na gruncie przepisów tej ustawy, nawiązał wprost do powyższej okoliczności, odwołując się do kategorii "podatników, którzy w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług". Powyższym sformułowaniem ustawodawca posłużył się zarówno w art. 157 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. - dla rozgraniczenia na gruncie tej ustawy podatników uznanych za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni i podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni, jak też dla skonstruowania w art. 157 ust. 2 podmiotowego zakresu wyłączenia spod ustanowionej w ust. 1 zasady kontynuacji rejestracji podatników. Powstał natomiast problem tego rodzaju, iż ustawodawca formułując to kryterium rozgraniczające, posłużył się konstrukcją wynikającą z uregulowań o charakterze podustawowym oraz że nie uwzględnił wspomnianych wyżej zmian w tych uregulowaniach - dotyczących rejestracji podatników dla celów VAT, a zwłaszcza stanu prawnego, który obowiązywał w tym zakresie w pierwszych latach po wejściu w życie u.p.t.u. z 1993 r., tj. do dnia 1 stycznia 1996 r. O ile bowiem wykładnia uregulowań przejściowych zawartych w art. 157 u.p.t.u., w odniesieniu do podatników zarejestrowanych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r., a więc gdy istniała już kategoria "podatników, którzy w zgłoszeniu rejestracyjnym zgłosili, że będą składali deklaracje podatkowe" , nie powinna sprawiać szczególnych trudności, tak wątpliwości rodzą się, tak jak w rozpoznawanej sprawie, przy interpretacji tych przepisów w stosunku do tej kategorii podatników, którzy zarejestrowali się na podstawie przepisów zarządzenia MF z dnia 2 marca 1993 r. i którzy przy dokonywaniu rejestracji nie oświadczali, gdyż nie byli do tego zobowiązani, czy będą składać deklaracje podatkowe. Oczywiście można podnosić argumenty, iż w istocie rzeczy sytuacja podatnika, który zarejestrował się dla celów VAT przed dniem 1 stycznia 1996 r., a następnie nie wybrał zwolnienia podatkowego, w niczym nie różni się od sytuacji podatnika, który zarejestrował się po tej dacie i przy dokonywaniu rejestracji oświadczył, że będzie składał deklaracje VAT-7. W obu tych przypadkach miarodajna dla zachowania statusu podatkowego powinna być właśnie kwestia dotycząca faktycznego składania, bądź nie, deklaracji podatkowych we wskazanym w powyższym przepisie okresie poprzedzającym wejście w życie u.p.t.u. z 2004 r. W ocenie Sądu, w powstałym w powyższym zakresie w rozpoznawanej sprawie sporze, aczkolwiek stanowisko prezentowane przez organy podatkowe nie jest zupełnie bezpodstawne, rację należy jednak przyznać Skarżącemu, który twierdzi, iż wyłączenie zawarte w art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie miało do niego zastosowania. Za takim rozstrzygnięciem przemawia szereg powodów. W pierwszym rzędzie należy wymienić względy wykładni językowej, która jak słusznie podkreślił pełnomocnik Skarżącego, powinna być stosowana w pierwszej kolejności. Od wykładni tej można odstąpić jedynie w tych przypadkach, gdy nie daje ona zadawalających efektów, tj. np. - prowadzi do niejednoznacznych wniosków, bądź wniosków nie dających się pogodzić z zasadami logiki, albo też prowadzi do sprzeczności wewnętrznych, sprzeczności z podstawowymi zasadami systemowymi, albo też narusza powszechnie akceptowane wartości. Wówczas istotnie należy poszukiwać sensu normy prawnej z uwzględnieniem innych rodzajów wykładni przepisów prawnych. Jeżeli jednak, tak jak w rozpoznawanej sprawie, sytuacja taka nie występuje, to samo powoływanie się na domniemaną wolę ustawodawcy, czy też domniemany cel danej regulacji, co czyni w swojej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest wystarczające do zniweczenia wniosków wynikających z wykładni językowej, tym bardziej, jeżeli na jej gruncie możliwe jest takie rozumienie normy prawnej, które nie podważa istoty i sensu zawartej w niej regulacji. Otóż w rozpoznawanej sprawie Skarżący, który zarejestrował się jako podatnik VAT na wcześniej obowiązujących zasadach (sprzed dnia 1 stycznia 1996 r.), niewątpliwie jest objęty zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w art. 157 ust. 1 u.p.t.u., albowiem bez wątpienia i nie ma co do tego sporu, był podatnikiem VAT zarejestrowanym w dniu 12 kwietnia 2004 r., czyli na dzień przed wejściem w życie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. dotyczących rejestracji podatników. Mieścił się on zatem, co do zasady, w dyspozycji przepisu, który ustanawiał zasadę kontynuacji rejestracji. Z drugiej strony, mając na uwadze omówione już wcześniej regulacje, które obowiązywały w okresie, gdy dokonywał on rejestracji oraz literalne brzmienie ust. 2 w art. 157 u.p.t.u., nie ma podstaw, aby uznać, iż należy on do podmiotów, o których mowa w tym przepisie. Nie jest on bowiem podatnikiem, który zgłosił, że będzie składał deklaracje podatkowe, a ściślej rzecz biorąc - podatnikiem, który w zgłoszeniu rejestracyjnym, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgłosił, że będzie składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Dopiero spełnienie przez dany podmiot tej przesłanki sprawia, że aktualne staje się przejście do badania zaistnienia drugiej przesłanki statuującej zawarte w art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wyłączenie spod zasady kontynuacji rejestracji podatników, czyli okoliczności polegającej na nieskładaniu deklaracji podatkowych we wskazanym w tymże przepisie okresie. Jednocześnie, przyjmując za punkt wyjścia przedstawiony wyżej sposób rozumienia zakresu zastosowania ust. 1 oraz ust. 2 w art. 157 u.p.t.u. respektujący literalne brzmienie tych przepisów, możliwe jest, w ocenie Sądu, dokonanie takiej całościowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 157, która nie doprowadzi do powstania wewnętrznej sprzeczności, zwłaszcza w obrębie ust. 1 tego artykułu, jak też sygnalizowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej konieczności wyciągnięcia nieracjonalnego wniosku, iż oto podatnicy, którzy rejestrowali się przed dniem 1 stycznia 1996 r., czyli przed dniem wejściem w życie zarządzenia MF z dnia 21 grudnia 1995 r., nie byliby traktowani jako podatnicy VAT czynni, a więc byliby zobowiązani do ponownego dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego. Otóż podatnicy tacy nie przynależą, zdaniem Sądu, automatycznie do wskazanej w dalszej części ust. 1 kategorii "pozostałych podatników", a więc takich, którzy na mocy tego przepisu zostali uznani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni. Do kategorii tej można bowiem zaliczyć, jako odrębnej grupy w stosunku do podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jedynie tych podatników, którzy mając możliwość i obowiązek wyrażenia swojej woli przy dokonywaniu rejestracji, co do składania deklaracji VAT, nie uczynili tego. Nie można wobec podatników, którzy nie mogli się wypowiedzieć co do tego, czy będą składać deklaracje, czy też nie, rozstrzygać kwestii ciągłości rejestracji w charakterze podatników VAT czynnych na podstawie testu skorzystania z uprawnienia, które w dacie dokonywania przez nich rejestracji nie istniało (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 157 u.p.t.u., LEX 2009, wyd. III). Jeżeli chodzi więc o tych podatników, którzy rejestrowali się dla celów VAT na wcześniej obowiązujących zasadach, mieszczących się wszak w ogólnej, określonej na wstępie art. 157 ust. 1 kategorii podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, o ich statusie decydował wówczas wybór zwolnienia podmiotowego, bądź brak takiego wyboru. Podatnik rejestrował się dla celów VAT przy założeniu, że będzie prowadził działalność opodatkowaną i dopiero w trakcie prowadzenia tej działalności mógł złożyć oświadczenie, że będzie prowadził działalność zwolnioną. Dla tej kategorii podatników przy rozgraniczaniu zaliczenia ich do kategorii podatników VAT czynnych i zwolnionych właściwym byłoby, jak postuluje to pełnomocnik Skarżącego, posłużenie się kryterium rodzaju wykonywanej faktycznie przez podatnika działalności, a więc odpowiednio opodatkowanej lub zwolnionej. Poza przedstawioną wyżej argumentacją, mającą swoje źródło w wykładni językowej powyższych uregulowań, należy także zwrócić uwagę, iż pomiędzy regulacjami zawartymi w ust. 1 i ust. 2 art. 157 u.p.t.u. istnieje taka relacja, jak pomiędzy zasadą i wyjątkiem od niej. Zasadą jest kontynuacja rejestracji podatników (ust. 1), natomiast wyjątkiem utrata przez dany podmiot statusu zarejestrowanego podatnika VAT (ust. 2). Przy takiej relacji tych przepisów, norma ustanawiająca wyjątek nie może podlegać wykładni rozszerzającej, która w tym przypadku polegałaby na zwiększeniu zakresu zastosowania tego wyjątku, poprzez zastąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni gramatycznej, wykładnią odwołującą się do ratio legis tej regulacji. Skądinąd, w ocenie Sądu, literalne brzmienie omawianego przepisu nie pozostaje w sprzeczności ze wskazywanym przez organ podatkowy celem tej regulacji. Nie kwestionując więc zasadniczego celu przedmiotowych uregulowań przejściowych, do którego nawiązuje w swojej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wymieniony w uzasadnieniu decyzji wyrok NSA z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 177/07, czyli definitywnego ustalenia statusu podmiotów zarejestrowanych pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., które z różnych powodów nie prowadzą lub nie prowadziły już dalszej działalności, czego zewnętrznym objawem mogła być właśnie okoliczność polegająca na nieskładaniu deklaracji podatkowych we wskazanym w przepisie okresie, trzeba także pamiętać, iż rozwiązania przyjęte w art. 157 u.p.t.u. są o tyle restrykcyjne, iż przewidują one w przypadku wypełnienia przesłanek określonych w ust. 2 tego artykułu automatyczny skutek, który następuje z mocy prawa, w postaci utraty przez danego podatnika statusu zarejestrowanego podatnika VAT i w konsekwencji konieczność ponownej rejestracji. Nie jest więc w tym przypadku prowadzone jakiekolwiek postępowanie, w ramach którego mogłyby być zbadane ewentualne kwestie sporne, czy też wyjaśnione inne okoliczności sprawy, jak np. rzeczywista wola danego podatnika. Ponadto trzeba zwrócić uwagę, że przy wszelkich wątpliwościach, które towarzyszyć mogą interpretacji przepisów przejściowych dotyczących kontynuacji rejestracji podatników, wykładnia przedstawiona przez organy podatkowe w tej konkretnej sprawie jest zdecydowanie niekorzystna dla Skarżącego, gdyż w prostej konsekwencji prowadzi do pozbawienia go kardynalnego na gruncie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszystkie przedstawione wyżej względy nakazują tym większą rozwagę i ostrożność przy dokonywaniu wykładni, co do zakresu zastosowania normy prawnej stanowiącej odstępstwo od ustanowionej w art. 157 ust. 1 u.p.t.u. zasady kontynuacji rejestracji podatników VAT. Niedopuszczalne jest więc, w ocenie Sądu, dokonywanie wykładni art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu i dodatkowo na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły ten ostatni przepis w ten sposób, iż niezasadnie przyjęły, że poprzez jego zastosowanie Skarżący nie nabył statusu podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, co w dalszej konsekwencji prowadziło do pozbawienia go z tego powodu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oceny takiej nie mogą zmienić także cytowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu jego decyzji tezy zaczerpnięte ze wspomnianego już wyroku NSA z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 177/07, albowiem odnoszą się one do innego stanu faktycznego i prawnego i jako takie nie mogą podlegać nadmiernym uogólnieniom. W sprawie, która była przedmiotem rozpoznania przez NSA chodziło o zgłoszenie rejestracyjne dokonane w 2001 r., a więc nie występowała tam cała omówiona wyżej specyfika niniejszej sprawy związana z faktem, iż zgłoszenie rejestracyjne dokonane zostało na starych zasadach (według przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1996 r.). Ponadto, Sąd nie znajduje w tym wyroku tez, które sprzeciwiałyby się wprost stanowisku, jakie przedstawiono rozpoznając niniejszą sprawę. Zgodzić się bowiem należy, iż celem art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. było definitywne ustalenie statusu zarejestrowanych pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. podatników, którzy zaprzestali działalności, jak również z tym, że zarówno w interesie podatników, jak i organów podatkowych jest to, aby status podatnika na dzień wejście w życie u.p.t.u. z 2004 r. był ostatecznie określony. Natomiast odrębną kwestią pozostaje ustalenie na podstawie analizowanych przepisów przejściowych, jaki konkretnie był to status. Za przyjęciem w rozpoznawanej sprawie, iż Skarżący utracił status podatkowy uprawniający go do dokonywania odliczeń, a co za tym idzie, że jego wykreślenie ze stosownego rejestru podatników VAT czynnych było prawnie skuteczne, nie może również w żaden sposób przemawiać okoliczność, iż we wrześniu 2007 r. zdecydował się on na dokonanie ponownej rejestracji, wskazując jako datę rozpoczęcia działalności dzień 1 czerwca 2007 r. Nie zmienia to bowiem istniejącego obiektywnie stanu rzeczy, iż Skarżący w okresie, którego dotyczy spór w rozpoznawanej sprawie, a więc w czerwcu i lipcu 2007 r. posiadał status podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, uprawniający go do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Uważał się on także za takiego podatnika i stosownie do tego zapatrywania wystawiał faktury VAT i odliczał podatek naliczony z otrzymywanych faktur. Natomiast jego ponowne zarejestrowanie się jako podatnik VAT czynny, wynikało z faktu, co jest w pełni zrozumiałe, iż Skarżący chciał zminimalizować "pole sporu" z organami skarbowymi, wobec powzięcia przez niego wiedzy, iż fakt występowania przez niego w charakterze podatnika VAT czynnego może jednak zostać przez te organy zakwestionowany. Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko, bezprzedmiotowe stało się rozpoznawanie tych zarzutów skargi, które odnoszą się do tej płaszczyzny sporu, która dotyczy relacji przepisów prawa krajowego z uregulowaniami wspólnotowymi, a zwłaszcza kwestii zgodności z tymi uregulowaniami i wynikających stąd konsekwencji prawnych, tego przepisu u.p.t.u., który stanowił bezpośrednią podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez niego faktur - czyli art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Rozstrzyganie tego problemu byłoby aktualne, gdyby Sąd rozpoznając niniejszą sprawę zajął stanowisko odwrotne niż to uczynił, a zatem uznał w ślad za organami podatkowymi, iż Skarżący utracił status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, co czyniłby koniecznym analizę i ocenę zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w kontekście przepisów prawa wspólnotowego. Skoro jednak Sąd rozpoznając sprawę przyjął, iż wykładnia art. 157 u.p.t.u. pozwala na stwierdzenie, iż Skarżący posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, to problem zastosowania art. 88 ust. 4, który dotyczy podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stał się bezprzedmiotowy. Należy dodać także, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd nie dostrzega takich jej wątków, które mogły wskazywać, iż miało miejsce oszustwo, bądź nadużycie prawa, a więc tych elementów stanu faktycznego, które w świetle orzecznictwa ETS powinny być również brane pod uwagę przy rozpoznawaniu spraw związanych z prawem podatników do odliczenia podatku naliczonego. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy podstawowe znaczenie miało naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni uregulowań przejściowych zwartych w art. 157 u.p.t.u., co w konsekwencji spowodowało niezasadne uznanie Skarżącego za podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. W takim też zakresie wadliwe są wydane w sprawie decyzje podatkowe. Skoro jak wynika z przedstawionego wyżej stanowiska, zdaniem Sądu, Skarżący nie utracił statusu podatkowego uprawniającego do dokonywania odliczeń podatku naliczonego, nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji podatkowych te wszystkie zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego i które odwołują się do faktu wizyty pełnomocnika Skarżącego w Urzędzie Skarbowym i udzielenia mu tam błędnych informacji, co spowodowało skutek tego rodzaju, iż Skarżący nie dokonał przed reaktywowaniem działalności gospodarczej ponownego zgłoszenia rejestracyjnego. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.