III SA/Wa 790/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Pismem z dnia [...] września 2009 r. K. L. (dalej jako ,,Skarżąca’’) złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. W złożonym wniosku został przedstawiony stan faktyczny:, z którego wynika, że w dniu [...] lipca 2008 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości R. Nieruchomość miała być nabyta do majątków osobistych (po ½ części) podatnika i jego małżonka, pozostających w ustroju rozdzielności majątkowej. W październiku 2008 r. została dokonana zapłata za nieruchomość, a w styczniu 2009 r. została zawarta umowa ostateczna przenosząca własność. Budynek od początku miał być przeznaczony przez Skarżącą na wynajem (zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą). Jednocześnie, w związku z nadpłatą podatku VAT Skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku VAT zapłaconego w chwili kupna nieruchomości. Urząd Skarbowy odmówił zwrotu podatku w całości, argumentując, że skoro nieruchomość została nabyta po ½ części do majątków osobistych małżonków, to podatek VAT może być zwrócony jedynie w połowie uiszczonej wysokości. Pismem z dnia [...] listopada 2009 r. znak [...] organ podatkowy wezwał Skarżącą do sprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, precyzyjnego sformułowania pytania w zakresie podatku od towarów i usług odnoszącego się do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania, a także do wskazania, czy elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca wyjaśniła, iż w sprawie dotyczącej zwrotu przedmiotowego podatku, w chwili kupna nieruchomości nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej oraz w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Ponadto wyjaśniła, że złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającym m.in. z zakupu przedmiotowej nieruchomości wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Następnie Urząd Skarbowy W przed upływem terminu 60 dni wezwał Skarżącą w celu sporządzenia korekty, w związku z faktem, że Skarżąca żądała zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego od całości kwoty zapłaconej za nieruchomość, natomiast Urząd Skarbowy uznał, że skoro nieruchomość była kupowana wspólnie przez małżonków objętych ustrojem rozdzielności majątkowej, to pomimo faktu, iż jest ona w całości przeznaczona na cele gospodarcze Skarżącej, może ona żądać zwrotu nadwyżki podatku VAT jedynie w połowie. Skarżąca zgodnie z zaleceniem Urzędu Skarbowego złożyła korektę i wyjaśnienie, obniżając wysokość podatku do zwrotu o połowę. Nie zgadzając się jednak z powyższym, złożyła przedmiotowy wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadała pytanie: Czy w przypadku kupna, na współwłasność z małżonkiem, nieruchomości wykorzystywanej następnie wyłącznie w celach gospodarczych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca w przypadku wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może żądać zwrot podatku w całości czy jedynie w 50%? Zdaniem Skarżącej, ponieważ budynek jest w całości przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej oraz jest w ewidencji środków trwałych, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z zakupu przedmiotowej nieruchomości powinna być zwrócona w całości na rzecz Skarżącej. Fakt kupienia nieruchomości wraz ze współmałżonkiem jest bez znaczenia, biorąc pod uwagę fakt, że nieruchomość jej przeznaczona wyłącznie na cele gospodarcze Skarżącej (krótkotrwały najem nieruchomości położonej nad morzem). 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podatników wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") w związku z tym odwołał się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz .U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nabywcami nieruchomości była Skarżąca i jej małżonek pozostający w ustroju rozdzielności majątkowej, a każdy z małżonków nabył przypadający udział (50%) w ramach swojego majątku osobistego. Zaznaczył, iż nabycie nieruchomości w ramach rozdzielności majątkowej małżeńskiej powoduje, iż prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego przysługuje w części przypadającej na podatnika, dotyczy nabytego przez niego udziału do jego majątku osobistego. W wyniku umowy kupna - sprzedaży nieruchomości na Skarżącą przeniesione zostało prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel jedynie do udziału w wysokości ½ . W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż Skarżąca mogła skorzystać z prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wynikającego z zakupu nieruchomości tylko w takim zakresie, w jakim sama nabyła nieruchomość, która wykorzystywana będzie przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Ministra Finansów fakt, iż nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana w całości do prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej nie stanowi na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jedynej przesłanki uprawniającej podatnika do skorzystania z przysługującego prawa obniżenia podatku należnego. Nabyta nieruchomość stanowi współwłasność dwóch podmiotów: Skarżącej i jej małżonka. Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT, nabywającym własność ½ części nieruchomości i w takim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą nieruchomością. Zaznaczył, ż wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej pozostałej części nieruchomości stanowiącej własność małżonka, może odbywać się na podstawie innych umów zawartych między małżonkami, jednakże nie daje to Skarżącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym organ uznał, iż Skarżącej nabywającej nieruchomość wraz z małżonkiem, z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie w wysokości ½ części podatku naliczonego wynikającego z nabycia przedmiotowej nieruchomości. 3. Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż nieruchomość opisana we wniosku o wydanie interpretacji jest w całości przeznaczona na potrzeby działalności gospodarczej oraz jest w ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z zakupu przedmiotowej nieruchomości powinna być zwrócona w całości na jej rzecz. Podniosła, iż fakt kupienia nieruchomości wraz ze współmałżonkiem jest bez znaczenia, gdyż nieruchomość jest przeznaczona wyłącznie na cele gospodarcze Skarżącej ( krótkookresowy najem nieruchomości położnej nad morzem ) oraz za zgodą małżonka jako współwłaściciela na podstawie umowy użyczenia. Podkreśliła, iż z uwagi na autonomię prawa podatkowego posługiwanie się regulacjami prawa rodzinnego i opiekuńczego na podstawie, których oparł swą decyzję organ podatkowy jest niewłaściwe. W ocenie Skarżącej przepis art. 86 u.p.t.u mający zastosowanie w sprawie i uprawnia do odliczenia lub zwrotu różnicy podatku w niniejszej sprawie. Zaznaczyła, iż nieruchomość jest wykorzystywana w całości do działalności opodatkowanej. Wszelkie przychody nieruchomości podlegają opodatkowaniu wyłączne po stronie Skarżącej. Skarżąca prowadzi pełną dokumentację dotyczącą przedmiotowej nieruchomości. Zakup nieruchomości miał na celu wykorzystane nieruchomości do działalności gospodarczej Skarżącej a nie jej małżonka. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej przedmiotowa nieruchomość jako wykorzystywana wyłącznie do jej działalności gospodarczej winna korzystać z pełnego prawa do odliczenia lub zwrotu różnicy podatku . 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7.1. Zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, wobec czego skarga nie jest zasadna. 7.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. 7.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu kupna nieruchomości wraz z małżonkiem, wykorzystywanej do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w sytuacji gdy małżonkowie pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej i każdy z małżonków kupił do majątku osobistego udział w nieruchomości wynoszący ½. Zdaniem Skarżącej skoro przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana w całości na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą , to fakt kupienia nieruchomości wraz z współmałżonkiem w ramach ustroju rozdzielności majątkowej jest bez znaczenia i jest ona uprawniona do odliczenia w całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z zakupu nieruchomości. Natomiast zdaniem organu skoro w wyniku kupna nieruchomości przeniesione zostało na Skarżącą prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel jedynie do udziału w wysokości ½, to Skarżąca tylko w takiej części jest uprawniona do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wynikającego z zakupu nieruchomości. 7.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi tego podatku przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków w rozpatrywanej sprawie nie mających zastosowania. Kwotę podatku naliczonego stanowi, jak na to wskazują przepisy art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. - suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wymienione w art. 5 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, w tym również odpłatna dostawa towarów (pkt 1), przy czym przez dostawę towarów ustawa ta rozumie przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Istotnym elementem przedstawionego stanu faktycznego, co podkreślił również organ podatkowy, była okoliczność, iż nabywcami towaru (nieruchomości) byli, Skarżąca oraz jej małżonek na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych każde z nich po ½ . Wynikało to z faktu, iż momencie dokonywania transakcji małżonkowie pozostawali w ustroju rozdzielności majątkowej, a każdy z małżonków nabył przypadający mu udział w ramach swojego majątku osobistego. Skarżąca kwestionując w skardze stanowisko organu odmawiające jej prawa do odliczenia jako podatku naliczonego całości podatku z tytułu nabycia nieruchomości oraz formułując na tym tle zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., koncentruje się w swojej argumentacji jedynie na tym fragmencie tego przepisu, który dotyczy wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreśla przy tym, iż nabyta nieruchomość służy w całości Skarżącej jako podatniczce podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Jednakże wbrew stanowisku Skarżącej, wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jedyną przesłanką uprawniającą podatnika do skorzystania z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego. Przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczy bowiem tylko kwot podatku naliczonego. Zdarzenia (źródła), z którymi u.p.t.u. wiąże powstanie "kwot podatku naliczonego", określone zostały w art. 86 ust. 2 tej ustawy. Jednym z nich jest wymieniona w pkt. 1 lit. a) powyższego przepisu suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Pozostający w ustroju rozdzielności majątkowej małżonkowie nabywający ze swoich majątków odrębnych udziały wyrażone w ułamkowej części w prawie własności do nieruchomości powinni być traktowani przy dokonywaniu takiej transakcji jako dwa odrębne podmioty. W przypadku Skarżącej, warunkujące powstanie podatku naliczonego nabycie towarów i usług dotyczyło więc jedynie przypadającego jej (nabytego przez nią) udziału, natomiast nie obejmowało udziału nabytego przez jej małżonka. Wobec braku zaistnienia w rozpatrywanej sprawie innych wymienionych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. zdarzeń będących źródłem powstania podatku naliczonego, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż Skarżąca mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie w jakim sama nabyła towar, który wykorzystywany były przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie należy wskazać, iż niezasadny jest zarzut Skarżącej. iż organ podatkowy oparł swoje stanowisko na podstawie regulacji zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy . Minister Finansów wskazując na regulację zawartą w powołanej ustawie dotyczącą rozdzielności majątkowej małżonków oraz wyjaśniając istotę tego małżeńskiego ustroju majątkowego stwierdził prawidłowo, iż małżonkowie nabywający udziały wyrażone w ułamkowej części w prawie własności nieruchomości powinni być traktowani przy dokonywaniu takiej transakcji jako dwa odrębne podmioty. Natomiast podstawą stanowiska organu była treść przepisu art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Sądu, Minister Finansów dokonując wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, mając na względzie treść tego przepisu, w której mowa jest o "kwocie podatku naliczonego" i dokonując interpretacji tego pojęcia, prawidłowo wywiódł jego znaczenie z regulacji zawartych w art. 86 ust. 2 tej ustawy. Z powyższych powodów, niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię. 7.5. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.