III SA/Wa 792/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014 r. odmawiającą O. z siedzibą w F. (dalej: "Skarżąca") dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokości 469.042,37 zł i przyznającą zwrot za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokości 94 zł. DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") do ustalenia prawa Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Rozstrzygnięcie Naczelnika, w części spornej, oparte zostało na uznaniu, iż nabywane paliwo użyte do wykonania usług transportowych realizowanych przez podwykonawców, związane było z działalnością tych podmiotów, a nie z czynnościami wykonywanymi przez Skarżącą. Udostępnienie zaś przez Skarżącą kart paliwowych, przy użyciu których kierowcy wykonujący usługi transportu tankowali paliwo, stanowiło usługę finansowania zakupu paliwa, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. podlega zwolnieniu. DIS powołał się na treść art. 89 ust. 1 i 1a u.p.t.u. Wymienił też warunki zwrotu podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego wynikające z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136 poz. 797). DIS wyjaśnił, że w sprawie ustalenia wymaga, czy paliwo nabywane przez Skarżącą w okresie, za który wnioskuje o zwrot podatku od towarów i usług pozostaje w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, czy też z działalnością podwykonawców. Niewątpliwym jest, że Skarżącą ma status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej w F., nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, jest zatem podmiotem uprawnionym. Wątpliwości w sprawie budzi, czy wykonywane w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami, na podstawie których Skarżąca żąda zwrotu, czynności nie klasyfikują się jako sprzedaż w Polsce albo czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, co spowoduje, że zwrot podatku będzie niemożliwy z uwagi na regulacje ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Sporny jest również związek nabytych towarów, z tytułu których wnioskowany jest zwrot, z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym w szczególności wyjaśnień Skarżącej, wynika, że świadczy ona usługi transportu drogowego towarów, do wykonania których wykorzystuje pojazdy własne oraz pojazdy podwykonawców (90%). Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Skarżącej z dnia 23 lipca 2014 r. firma w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku nie leasingowała żadnych pojazdów. Podwykonawcy posiadają ciągniki siodłowe zarejestrowane na swoje firmy, a Skarżąca dostarcza im naczepy, w których podwykonawcy przewożą towary w ramach usług transportowych na terenie Europy, wyłącznie na rzecz Spółki. Skarżąca zawiera z podwykonawcami umowy współpracy określające wyłączność usług podwykonawcy na rzecz Skarżącej w trakcie trwania umowy, a transport w ramach tej współpracy wykonywany jest zgodnie z instrukcją Skarżącej, przy jej całkowitej koordynacji, m.in. w zakresie trasy, zużycia paliwa, tachografów. Podwykonawcy wykonujący usługi transportu towarów na rzecz Skarżącej używają paliwa zakupionego za pomocą kart paliwowych użyczanych kierowcom. W dokumencie "[...]" Skarżąca wyjaśniła, iż większa część podwykonawców używa paliwa, które stanowi własność Skarżącej, podwykonawcy nie są właścicielami paliwa, jest ono wykorzystywane wyłącznie do transportu towarów klientów Skarżącej. Spółka jako "większy gracz na rynku" zawiera korzystną umowę na paliwo, nie wystawia podwykonawcom faktur VAT na paliwo, tylko pomniejsza koszt ich wynagrodzenia o koszt paliwa netto. Dalej Spółka wyjaśniła, iż nie jest to żaden sposób finansowania, ponieważ Spółka nabywa paliwo i daje je do używania podwykonawcom i płaci podwykonawcom na podstawie przebytych kilometrów. Podwykonawcy zaś używają paliwa Spółki wyłącznie do transportu towarów klientów Spółki na podstawie ustalonej trasy. Spółka kontroluje zużycie paliwa i pracę podwykonawców na podstawie tachografów i innych urządzeń w pojazdach. Koszt paliwa jest odliczany od wynagrodzenia podwykonawców wraz z niewielką opłatą administracyjną, zgodnie z załącznikiem do Umowy współpracy, ale bez kosztu podatku od towarów i usług. Podwykonawcy nie ponoszą kosztu podatku od towarów i usług za paliwo, w związku z czym Spółka - która ponosi koszt paliwa z VAT - wniosła o zwrot VAT za paliwo użyte w związku z jej działalnością gospodarczą. DIS wskazał, że po analizie całości przekazanego przez Skarżącą materiału dowodowego ustalono, na podstawie przykładowych faktur VAT, iż przy użyciu kart paliwowych należących do Skarżącej tankowano pojazdy należące do innych podmiotów gospodarczych, wskazanych przez Spółkę w zestawieniu do zbadanych przykładowo faktur VAT. Spółka nie posiadała prawa do używania tankowanych pojazdów, o czym poinformowała pismem z dnia 28 lipca 2014 r. oświadczając iż w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. nie leasingowała żadnych pojazdów. Spółka nie przedstawiła także żadnych dokumentów potwierdzających jej prawo do używania pojazdów, do których tankowano paliwo, tj. umów najmu, użyczenia, dzierżawy, itp. Z oświadczenia Skarżącej wynika, iż udostępnia ona karty paliwowe innym podmiotom, za pomocą których dokonują oni tankowania paliw na stacjach S. do swoich pojazdów. Za zakupione paliwo płaci Spółka, następnie potrąca z wynagrodzenia za świadczone przez podwykonawców usługi koszt zakupionego paliwa oraz obciąża ich dodatkową opłatą administracyjną za korzystanie z kart paliwowych. Jak wynika z zawieranych Umów współpracy, strony zobowiązały się do przestrzegania systemu rozliczeniowego, na podstawie którego Spółka w każdym 20 dniu miesiąca kalendarzowego dokonuje rozliczenia przejechanych kilometrów zgodnie z systemem planowania transportu ATTRACS, opierającego się na rachunku odległości wykonanym na podstawie kilometrów wyliczanych z mapy (np. umowa A. z I.S. z 15 stycznia 2012 r. art. 3). Zapis Umów współpracy i warunki użyczania kart paliwowych, w tym w szczególności doliczanie marży z tytułu użytkowania karty, potwierdzają zdaniem DIS, iż przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Stroną a podwykonawcami była usługa. Usługa ta polegała na finansowaniu nabycia paliwa do pojazdów podwykonawców, poprzez udostępnienie im kart paliwowych. Usługi te, polegające na obsłudze finansowej zakupu paliwa obejmujące m.in. wydawanie kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe zakupy na stacjach paliwowych, kredytowanie zakupów materiałów paliwowych nabywanych bezgotówkowo, obsługę płatności z tytułu zakupów dokonanych przy pomocy kart paliwowych, stałe monitorowanie transakcji dokonywanych przy użyciu udostępnionych kart należy sklasyfikować jako usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno - rentowych. Od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przedmiotowym przepisem nie są objęte wyłącznie usługi świadczone przez instytucje finansowe, zwolnienie to ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, zatem ważny jest charakter świadczenia. W przedmiotowej sprawie świadczenie wykonywane przez Skarżącą na rzecz kontrahentów polega na finansowaniu dokonywanych przy użyciu karty paliwowej zakupów paliwa, którymi następnie kontrahenci są obciążani raz w miesiącu na podstawie rozliczeń każdego zakupu, przedstawionych przez wystawcę kart paliwowych. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca współpracującym z nią przedsiębiorstwom transportowym wydawała karty paliwowe, upoważniając je tym samym do tankowania paliwa na stacjach spółki paliwowej S. na terytorium Polski. Olej napędowy tankowany był do pojazdów będących własnością przedsiębiorstw transportowych po okazaniu karty paliwowej, zatem Skarżąca finansowała te transakcje, nie będąc uprawnioną do dysponowania paliwem jak właściciel. Wykonanie usług transportowych przez przedsiębiorstwa transportowe zostało potwierdzone przedłożonymi przez Skarżącą dokumentami Driving Report, w których wskazane zostały zestawienia dokonanych przewozów określonym pojazdem (numer rejestracyjny pojazdu oraz nazwa przewoźnika) oraz załączonymi do nich kopiami listów CMR. Zatem faktycznym nabywcą paliw były podmioty współpracujące ze Spółką, wykorzystujące zakupione paliwo do wykonywania swoich czynności opodatkowanych, czyli do świadczenia zleconych im usług transportowych. Podmioty te będące właścicielami tankowanych pojazdów, były następnie obciążane kosztami zakupu paliwa w kwocie netto, poprzez doliczenie opłaty administracyjnej z tytułu użytkowania karty paliwowej. Ponadto DIS zauważył, iż Spółka mimo wezwań organu pierwszej instancji nie przedstawiła żadnej kalkulacji, na podstawie której można by odczytać ekonomiczny aspekt użytego do transportu paliwa i że stanowi on element usługi kompleksowej, świadczonej przez Spółkę (z rozbiciem na jego elementy składowe, tzn. jaką jego częścią było np. paliwo). Podsumowując swoje stanowisko DIS wyjaśnił, że w jego ocenie przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Skarżącą a podwykonawcami była usługa polegająca na finansowaniu nabycia paliwa do pojazdów podwykonawców, poprzez udostępnienie im kart paliwowych. Skarżąca nie miała natomiast bezpośredniego wpływu na dokonanie transakcji zakupu paliwa, a tym samym nie można stwierdzić, iż dokonywała ona nabycia paliwa w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Transakcje te były bowiem dokonywane bezpośrednio przez dysponentów kart paliwowych, a zarazem właścicieli tankowanych pojazdów. Rola Spółki ograniczała się wyłącznie do ustalania warunków oferowanych przez dostawców paliw podmiotom z nią współpracującym oraz finansowania zawartych przez nie transakcji. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją. Złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu (Spółce); 2) § 3, § 6, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku VAT podmiotowi uprawnionemu (Spółce); 3) art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujący niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy; 4) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwieniu sprawy Spółki. Skarżąca podkreśliła, że uznanie usługi świadczonej przez wystawcę karty paliwowej za usługę finansową jest podyktowane utratą przez niego "prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte". Zatem, w niniejszej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji powinien przeanalizować sposób ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron w umowach zawieranych pomiędzy Spółką a podwykonawcami i ustalić czy rzeczywiście Spółka utraciła prawo decydowania, w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Dopiero bowiem dokonanie przez organ podatkowy ustaleń w powyższym zakresie, uprawnia organ podatkowy do stwierdzenia, że nabywane towary (paliwo) nie były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności i w konsekwencji do określenia skutku w postaci utraty prawa do zwrotu kwot podatku VAT. Zdaniem Spółki ukształtowanie wzajemnych relacji prawnych z podwykonawcami nie pozbawiło jej prawa decydowania, w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Umowy pomiędzy Spółką a podwykonawcami zawierały tzw. klauzulę wyłączności. Klauzula wyłączności oznaczała, iż podwykonawca "użycza" pojazd wyłącznie na rzecz Spółki na potrzeby wykonywanej przez nią usługi transportowej. To Spółka decydowała gdzie, jaki towar i jaką trasą zostanie przetransportowany pojazdem podwykonawcy i dostarczoną przez Spółkę naczepą. Podwykonawca nie miał zatem możliwości zużycia zakupionego w imieniu i na rachunek Spółki paliwa w sposób swobodny (dowolny). Umowa zawarta pomiędzy podwykonawcą a Spółką gwarantowała, iż paliwo zostanie wykorzystane w celu wskazanym przez Spółkę na potrzeby realizowanej przez nią usługi transportowej. Ponadto, przyjęty sposób rozliczenia należności za paliwo również gwarantował, iż zakupione przez Spółkę paliwo było wykorzystane przez podwykonawców wyłącznie do wykonywanej usługi transportowej. Wzajemne relacje pomiędzy Spółką a podwykonawcą sprowadzały się zatem do "użyczenia" Spółce pojazdu oraz kierowcy, natomiast pozostałe elementy usługi transportowanej były wykonywane przez Spółkę. W ocenie Skarżącej materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala w żaden sposób stwierdzić, iż Spółka świadczyła usługę finansową polegającą na finansowaniu kosztów nabycia paliwa. Wzajemne relacje pomiędzy Spółką a podwykonawcami świadczą o tym, iż Spółka zachowała kontrolę nad sposobem wykorzystania paliwa zakupionego za pomocą karty paliwowej. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. na rzecz Skarżącej, posiadającej siedzibę w F. i tamże zarejestrowanej jako podatnik od towarów i usług. Podstawę prawną żądania Skarżącej stanowiły przepisy rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2011 r., w którym określone zostały przypadki dokonywania zwrotu podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkami określonymi w § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca spełnia warunki dopuszczalności zwrotu, ponieważ w 2013 r. była podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym na terytorium F. i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Polski. Powstał jednak problem oceny, czy Skarżąca nie wykonywała sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów albo czy nie chodzi czynności, które nie podlegają w ogóle opodatkowaniu. Chodziło więc o ustalenie, czy paliwo nabywane przez Skarżącą w okresie, za który domagała się zwrotu podatku, pozostawało w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (co oznaczałoby prawo zwrotu podatku), czy też było ono związane z działalnością gospodarczą podwykonawców. Skarżąca domagała się zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez S. sp. z o.o. (dostawcę paliwa). Faktury te dokumentowały zakup paliwa na stacjach benzynowych, dokonywany z użyciem kart paliwowych przez przedsiębiorców przewozowych (podwykonawców), którzy świadczyli na rzecz Skarżącej usługi transportowe w ramach umów współpracy. Z umów tych wynika, że ich przedmiotem jest "współpraca transportowa, polegająca na świadczeniu usług transportowych przez Przedsiębiorcę Przewozowego na rzecz firmy A.". Przedsiębiorca przewozowy zobowiązany był do utrzymywania w gotowości taboru transportowego – pojazdu wraz z kierowcami. W ramach tej współpracy przedsiębiorca musiał posiadać ciągnik siodłowy, a Skarżąca wyposażenie nadwozia lub naczepę. Umowy związane były z taborem samochodowym/transportowym przedsiębiorcy przewozowego określonym w załączniku nr 1 i zgodnie z ujętym tam cennikiem (umowy – w aktach). Transport wykonywany był zgodnie z instrukcją Skarżącej. Podwykonawcy wykonując usługi transportowe używali paliwa zakupionego za pomocą kart paliwowych otrzymanych od Skarżącej i stąd Skarżąca wywodziła, że paliwo stanowi jej własność, bowiem ona zawiera umowę na paliwo i ona otrzymuje faktury dokumentujące nabycie paliwa z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Nie wystawiała ona przy tym podwykonawcom faktur VAT na paliwo, tylko pomniejszała ich wynagrodzenie o koszt paliwa netto. Dlatego to Skarżąca, jak wskazywano, a nie podwykonawcy, ma prawo do zwrotu podatku. Po analizie całokształtu materiału dowodowego Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że przy użyciu kart paliwowych należących do Skarżącej tankowano pojazdy należące do innych przedsiębiorców, wskazanych przez Skarżącą (zestawienie faktur VAT). Skarżąca nie posiadała prawa do używania tankowanych pojazdów (umowy, oświadczenie z dnia 28 lipca 2014 r.). W okresie objętym wnioskiem nie leasingowała żadnych pojazdów, nie okazała także żadnych dowodów na okoliczność jej prawa do używania pojazdów, do których tankowano paliwo. Oceny tej nie zmienia zawarta w umowach klauzula wyłączności, z której Skarżąca wywodzi swe prawo do "używania" cudzych pojazdów i kierowców. Skarżąca w skardze podkreślała, że wzajemne relacje między nią a podwykonawcą sprowadzały się do "użyczenia" jej pojazdu i kierowcy, natomiast pozostałe elementy usługi transportowej były wykonywane przez Skarżącą. W ocenie Sądu, przewidziana w umowach współpracy gotowość przez przedsiębiorców przewozowych do świadczenia usług na rzecz Skarżącej nie może oznaczać, że mamy tu do czynienia z umową użyczenia, czy też czymś na kształt takiej umowy. Cechą użyczenia jest wszak element bezpłatnego używania oddanej w tym celu rzeczy (art. 710 k.c.). W umowach o współpracy nie ma mowy o tym, by Skarżąca miała prawo fizycznie dysponować pojazdem podwykonawcy, ani o tym, by mogła to czynić nieodpłatnie. Przeciwnie, to podwykonawca miał mieć pojazd w podsiadaniu i z tym wiązała się umowa o współpracy (bez tego nie zostałaby w ogóle zawarta). Nieodpłatność nie wchodziła w grę. Zarzuty skargi w tym zakresie należało więc uznać za niezasadne. Skarżąca udostępniała karty paliwowe podwykonawcom, za pomocą których dokonywali oni tankowania paliw na stacjach S. do swoich pojazdów. Za zakupione paliwo płaciła Skarżąca, a następnie potrącała z wynagrodzenia za świadczone przez podwykonawców usługi koszt zakupionego paliwa oraz obciążała ich dodatkową opłatą administracyjną za korzystanie z kart paliwowych. W umowach współpracy strony zobowiązały się do przestrzegania systemu rozliczeniowego, na podstawie którego Skarżąca w każdym 20 dniu miesiąca kalendarzowego dokonuje rozliczenia przejechanych kilometrów zgodnie z systemem planowania transportu ATTRACS, opierającego się na rachunku odległości wykonanym na podstawie kilometrów wyliczanych z mapy. Zdaniem Sądu, treść umów współpracy i warunki użyczania kart paliwowych, w tym w szczególności doliczanie opłaty z tytułu użytkowania karty, potwierdzają tezę organów podatkowych, iż przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Stroną a podwykonawcami była usługa, przy czym usługę tę należało zakwalifikować jako usługę finansową, podlegającą w Polsce zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalania się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Na poparcie swego stanowiska DIS powołał się na tezy wyroku TSUE z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV vs Bundesamt für Finanzen. Nie ulega wątpliwości, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1478/13 oraz I FSK 1549/13; CBOSA). Wyrok w sprawie Auto Lease nie może być stosowany automatycznie w każdej sprawie, a konieczna jest ocena poszczególnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, w szczególności zaś relacji istniejących między stronami konkretnej transakcji. Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy dowodzą prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które znajduje oparcie właśnie w powyższym wyroku TSUE. Nie ma znaczenia brak tożsamości stanu faktycznego jej sprawy oraz stanu faktycznego, na tle którego zapadł wyrok w sprawie Auto Lease, bowiem tezy orzeczeń TSUE wskazują kierunek wykładni przepisów prawa unijnego, co przekłada się na wykładnię będących wynikiem ich implementacji przepisów prawa krajowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1177/11 (CBOSA), co prawda wyrok w sprawie Auto Lease został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter – odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawa towarów" na tle prawa podatkowego. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy. Wyrok ten zapadł na tle sytuacji, w której – jak wskazał TSUE – skarżąca będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania, przedsiębiorstwa kart kredytowych DKV. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV. Wobec tego TSUE stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (pkt 33). Zdaniem TSUE, poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (pkt 34). Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru nie jest zdaniem TSUE zasadny. Jak trafnie podnosiła Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (pkt 35). Zdaniem TSUE, porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (pkt 36). Wbrew zarzutom skargi, wyrok powyższy nie oznacza wcale, że organy powinny badać, czy i kiedy Skarżąca utraciła prawo do decydowania w jaki sposób i w jakim celu paliwo ma zostać zużyte, bo w istocie go nigdy nie miała. Obowiązki podwykonawcy w tym zakresie zostały wprawdzie określone między stronami umów współpracy, nie zmienia to jednak faktu, że paliwem dysponował jak właściciel podwykonawca. Skarżąca finansowała (kredytowała) wyłącznie nabycie paliwa przez podwykonawców, udostępniając im narządzie do nabywania tego paliwa (kartę). Zdaniem Sądu, uprawnione było zakwalifikowanie tej usługi jako zwolnionej od podatku od towarów i usług usługi finansowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., tj. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W ocenie Sądu usługa finansowa świadczona przez Skarżącą na rzecz podwykonawców odpowiada usłudze udzielania pożyczek pieniężnych. Rację ma w związku z tym DIS twierdząc, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1a u.p.t.u. niedopuszczalne jest, aby prawo do odliczenia podatku przysługiwało podmiotowi, w sytuacji, gdy nabyte towary czy usługi byłyby wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podatnika. Podkreślić należy, że świadczenie usług transportowych przez podwykonawców na rzecz Skarżącej, nie jest równoznaczne z tym, że to Skarżąca wykorzystywała paliwo zużyte w ramach tychże usług do wykonywania własnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że Skarżącej przysługuje jedynie zwrot podatku wykazany w fakturach dokumentujących zakup paliwa wykorzystanego do świadczenia przez nią usług transportu na własnych kołach (do własnych pojazdów). Jako niezasadne Sąd ocenił podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia – z przyczyn już wyżej wskazanych. Zdaniem Sądu, nie doszło do błędnej wykładni tych przepisów skutkujących odmową zwrotu podatku podmiotowi uprawnionemu. Dla Sądu natomiast jest niezrozumiałe, na czym miałoby polegać naruszenie § 6 i 9 rozporządzenia, bo tego Skarżąca nie wskazała, ograniczając się tylko do zarzutu błędnej wykładni skutkującej odmową zwrotu podatku. Ten ogólny zarzut, jak już wspomniano, Sąd z wielu powodów uznał za nieuzasadniony. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego – art. 122 i 123 O.p. przez nienależyte zbadanie materiału dowodowego oraz art. 124 O.p. przez brak należytego uzasadnienia przesłanek, którymi organ się kierował. Zdaniem Sądu, organy należycie – w sposób wyczerpujący – zgromadziły materiał dowodowy (zapewniając przy tym Skarżącej czynny udział w postępowaniu) i tak też go oceniły. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące, spójne i logiczne. Organ zawarł w nim treść przepisów prawa i je wyjaśnił, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł. To natomiast, co Skarżąca zarzucała w skardze, a mianowicie brak udokumentowania w sferze dowodowej twierdzenia, że Skarżąca nie miała prawa dysponowania paliwem jak właściciel, nie zyskało aprobaty Sądu. Problem w tym, że ustalenie pewnych faktów pociąga za sobą konieczność wnioskowania co do ich prawnych następstw i tak też się stało w sprawie rozpoznaje. Skoro organy ustaliły, że Skarżąca finansowała zakup paliwa tankowanych do pojazdów innych przedsiębiorców z użyciem udostępnianych im w tym celu kart paliwowych, logiczny był wniosek, że nie Skarżąca była uprawniona o decydowaniu o tym paliwie "jak właściciel". Akcentując ten ostatni zwrot Sąd wskazuje, że taki wniosek organów był w pełni uprawniony w świetle wyroku TSUE w sprawie Auto Lease oraz wielu orzeczeń polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1177/11, czy z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 803/13, CBOSA). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).