III SA/Wa 796/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16.081 zł (słownie: szesnaście tysięcy osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] lipca 2011r. określił Skarżącej - B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres: styczeń-luty, kwiecień-grudzień 2006r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i wrzesień 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżąca sprzedawała towary w systemie zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, a dostawy ewidencjonowała za pomocą kas fiskalnych. Przy sprzedaży wystawiała paragon fiskalny z wykazaną kwotą podatku, a następnie na życzenie kupującego wystawiała dokument "Zwrot VAT dla Podróżnych", na którym urząd celny potwierdzał wywóz towaru poza granice kraju. W deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą wykazała w poz. 22 dotyczącej sprzedaży opodatkowanej stawką 0% dostawy towarów na rzecz podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" zwanych Tax Free. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej sprzedaż objęta procedurą Tax Free jest w znacznej mierze kredytowana, a płatności gotówkowe są odbierane przez przedstawiciela handlowego działającego na terenie "województw granicznych" i bezpośrednio wpłacane do banku na konto firmowe Strony. Nie ma bezpośrednich wpłat gotówkowych z kasy dotyczących zwrotu samego podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił ponadto, iż w ww. okresie Skarżąca stosowała procedury zwrotu podatku w systemie Tax Free wobec dostaw towarów, które z uwagi na ilość sprzedawanych towarów nie mogły być przeznaczone na cele osobiste podróżnych i mogły być wywiezione w ich bagażu osobistym. Na dokumentach Tax Free o nr od 69/2006 do 75/2006 oraz 77/2006 brak było podpisu podróżnego w rubryce otrzymania zwrotu. Powołując się na treść art. 126 ust.1, art. 127 ust. 1, art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u." organ ten wskazał, że przy sprzedaży towarów podróżnym, którzy mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym wywieziono poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, o którym mowa w art. 56 ust. 2 u.p.t.u. – sprzedawca może do tych towarów zastosować stawkę 0%, ale tylko po spełnieniu określonych przepisami warunków, m.in.: 1) nabywcą ma być osoba fizyczna niemająca stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, 2) sprzedawca musi spełniać warunki określone w art. 127 u.p.t.u., 3) musi być dokonana zapłata za dostawę towarów przez podróżnego, 4) sprzedawca musi posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumenty zawierające potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty, 5) musi zostać dokonany zwrot podatku podróżnemu. Zdaniem organu I instancji Skarżąca nie spełniła warunków wymienionych w pkt 3 i 5, więc nie miała prawa do stosowania preferencyjnej stawki 0% do dostaw towarów na rzecz podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych". Powinna zatem rozliczyć podatek należny z tytułu świadczenia ww. usług i opodatkować sprzedaż 22% stawką podatku, na mocy art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Organ I instancji wyjaśnił również, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki bezpośredniego stosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (DZ. U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r.) – dalej "VI Dyrektywa", gdyż przepisy krajowe nie są sprzeczne z regulacjami unijnymi. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżąca w rozliczeniu za maj 2006r. nieprawidłowo ujęła faktury o nr: 16095/WK/O5 z 26 maja 2006r., 15570/WK/05 z 16 maja 2006r., F/000739/06 z 17 maja 2006r., FS/8118 z 17 maja 2006r. Wskazał, że kontrahenci (wystawcy faktur) nie dostarczyli Skarżącej poszczególnych partii lub ilości towarów wykazanych w ww. fakturach, Skarżąca zaś w rozliczeniu za maj 2006r. ujęła kwoty z ww. faktur w pełnej wysokości. Z kolei faktury korygujące, w których kontrahenci Skarżącej dokonali zmniejszenia sprzedaży w stosunku do pierwotnych faktur, Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za czerwiec i wrzesień 2006r. W związku z powyższym, w świetle art. 86 ust. 1, ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, że Skarżąca w rozliczeniu za maj 2006r. nie miała podstaw formalno-prawnych do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 129 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 128 ust. 2 u.p.t.u. przez pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki 0%. W uzasadnieniu powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1615/10, którym uchylono wydaną w stosunku do niej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie rozliczenia podatku za maj 2006r. Mając na uwadze treść uzasadnienia tego wyroku Skarżąca za bezpodstawne uznała kwestionowanie przez organ I instancji prawidłowości dokonanych przez nią rozliczeń w zakresie dostaw towarów na rzecz podróżnych. W ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił, iż pod względem prawnym doszło do zapłaty ceny za towar obejmującej kwotę podatku od towarów i usług w drodze kompensaty wzajemnych należności (wierzytelności Skarżącej z tytułu dostawy towarów i wierzytelności podróżnego do zwrotu ceny w części dotyczącej podatku od towarów i usług), gdyż organ I instancji przyjął potoczne rozumienie terminu "zapłata", przez co sam zwrot podatku, także w potocznym rozumieniu (jako fizyczny przepływ środków pieniężnych) nie mógł wystąpić. Zdaniem Skarżącej jej postępowanie jest zgodne z celem i brzmieniem przepisów VI Dyrektywy, w szczególności art. 15(2), z którego wynika, że zasadą jest zwolnienie towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, a nie opodatkowanie dostawy takich towarów na rzecz podróżnych. Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, a Państwa Członkowskie nie mają w tej materii swobodnego uznania. W związku z powyższym Skarżąca uznała, iż jest uprawniona do objęcia zwolnieniem dostawy towarów, gdyż na podstawie ww. przepisu VI Dyrektywy bezpodstawne jest ograniczenie zwolnienia do sytuacji, gdy pomiędzy stronami transakcji nastąpiło uprzednie (względem wywozu towarów) faktyczne rozliczenie finansowe. Nie ma też znaczenia, zdaniem Skarżącej, że ilość wywożonego towaru nie wskazuje, iż zbyte towary są przeznaczone na osobiste potrzeby podróżnego, lecz na cele handlowe, co wyklucza objęcie dostawy towarów omawianą procedurą. Z przepisów obowiązującego prawa nie wynika bowiem uzależnienie zastosowania stawki podatku 0% od kwestii przeznaczenia przez podróżnego nabytego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Wskazał, iż powołany przez Skarżącą wyrok WSA z 22 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1615/10, jest nieprawomocny, gdyż został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Ponadto wyjaśnił, że zgodnie z art. 126 ust. 1 oraz art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku uzależniony jest od faktu wywiezienia towaru nabytego przez "podróżnego" poza terytorium Wspólnoty w jego bagażu osobistym. Mimo iż ustawodawca nie odsyła wprost do definicji bagażu osobistego określonej w art. 56 ust. 2 u.p.t.u., definicja ta powinna jednak znajdować odpowiednie zastosowanie. W przepisie tym przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż był zarejestrowany przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz jako bagaż towarzyszący, w momencie rozpoczęcia podróży. Bagaż osobisty nie obejmuje przykładowo przenośnych kanistrów zawierających paliwo. Taką też definicję "bagażu" przyjął organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780) - dalej: "rozporządzenie z 2004r.", minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, na podstawie którego podróżny może żądać zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 200 zł. Z regulacji tej wynika też warunek dokonania zapłaty za dostawę towarów w momencie jego wydania, przy czym wartość zakupu musi wynieść co najmniej 200 zł. W myśl natomiast art. 128 ust. 2 u.p.t.u. podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów - dokument Tax Free. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Zgodnie więc z art. 128 ust. 3 urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym jego tożsamość. Z kolei art. 127 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1 przysługuje, w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT oraz prowadzą ewidencje obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stosownie do art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę 0%, pod warunkiem, że spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz, że przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Uprawnienie do stosowania stawki 0% powstaje zazwyczaj dopiero po pewnym czasie od momentu sprzedaży, gdyż dopiero po spełnieniu wszystkich warunków zarówno przez "sprzedawcę" jak i przez "podróżnego"; "podróżny" może odzyskać zapłacony podatek. W niniejszej zaś sprawie zdaniem organu w momencie nabycia ( wydania towaru ) nie dochodziło do zapłaty przez "podróżnego" za towar, a co za tym idzie nie zapłacono podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatek ten nie był zwracany "podróżnemu" w późniejszym terminie - po wywiezieniu towaru poza Wspólnotę. Skoro więc nie zapłacono podatku, nie nastąpił również jego zwrot. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 129 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 128 ust. 2 u.p.t.u., stwierdzając, iż przyjęty przez Skarżącą system sprzedaży był niezgodny z zasadami przyjętymi w u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego nie zachodziły przesłanki do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy, gdyż przepisy krajowe nie są sprzeczne z prawem unijnym. W art. 15 VI Dyrektywy zawarto delegację do samodzielnego określenia w ustawodawstwach krajowych szczegółowych warunków w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień i zapobieżenia uchylaniu się do opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Ustawodawca polski warunki te określił w akcie o randze ustawy, mając na względzie postulowany przez przepisy VI Dyrektywy cel i rezultat - zwolnienie z opodatkowania dostaw towarów dokonywanych na rzecz podróżnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sprzedaż na zasadach Tax Free musi cechować się poprawnością materialną - potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Tymczasem Skarżąca Spółka nie przestrzegała przepisów u.p.t.u. określających reguły wiążące się ze zwrotem podatku "podróżnym". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na wskazany cel systemu zwrotu podatku "podróżnym", jak i wykładnię gramatyczną i celowościową, na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja Skarżącej, odwołująca się do związku przedmiotowych regulacji z art. 2 pkt 8 lit. 6 u.p.t.u. Zdaniem organu brak jest podstaw prawnych do stosowania przez analogię art. 41 ust. 11 u.p.t.u., skoro warunki zastosowania stawki 0% przy zwrocie podatku podróżnym zostały określone ściśle w art. 129 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał ponadto, że w przedmiotowej sprawie towary kupowano w ilościach hurtowych i wskazał na treść art. 56 ust. 1 u.p.t.u., który przewiduje zwolnienie importu towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego, jeżeli rodzaj tych towarów nie wskazuje na przeznaczenie handlowe. Podkreślił, że celem art. 126 - 130 u.p.t.u. jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza obszar UE w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie. W skardze na ww. decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 129 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 128 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - przez pozbawienie jej prawa do zastosowania 0% stawki podatku. W uzasadnieniu Skarżąca ponownie powołała się na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z 22 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1615/10, w którym – jak wskazała – zakwestionowano identyczne jak w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych co do dopuszczalności stosowania 0 % stawki podatku od dostawy towarów w systemie Tax Free. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż sprzedawca może zastosować 0% stawkę podatku od dostawy towarów, od której dokonano zwrotu podatku podróżnym, jeżeli: spełnił warunki informacyjne względem naczelnika urzędu skarbowego, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., a ponadto przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza obszar UE. Ponownie zarzuciła, iż organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że pod względem prawnym doszło do zapłaty ceny za towar w drodze kompensaty wzajemnych należności. Powtórzyła również zarzuty dotyczące obowiązku zastosowania przez organy władzy publicznej przepisów prawa unijnego na korzyść podatnika. Podniosła, że zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia przepisów u.p.t.u. prowadzi do uzależnienia zwolnienia od podatku od przyjętej metody oraz terminu rozliczeń i stanowi niczym nieuzasadnione ograniczenie swobody działalności gospodarczej. Interpretacja taka zdaniem Skarżącej jest niezgodna z art. 15 (2) VI Dyrektywy. Przyznała ponadto, że ilości zakupionych towarów były znaczne, ale gdyby przyjąć prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż niespełniała warunków opodatkowania dostaw stawką podatku 0% w systemie zwrotu podatku podróżnym, do dostaw tych i tak można zastosować stawkę 0% na zasadach dotyczących eksportu pośredniego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi jest wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.. Sporną kwestię stanowi nieuznanie przez organy podatkowe dokonanych przez Skarżącego transakcji za sprzedaż towarów w systemie zwrotu tego podatku podróżnym w procedurze Tax Free, a w konsekwencji opodatkowanie ich podstawową stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 22%. Zgodnie z regulacją zawartą w rozdziale 6 u.p.t.u. (artykuły 126-130 ) istnieje szczególna procedura zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, tj. osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania w UE, nabywającym w krajach Unii towary, a następnie wywożących je poza terytorium UE w bagażu osobistym, w stanie nienaruszonym, zgodnie z art. 126 ust. 1 tej ustawy. Art. 128 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, iż podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego mi in. kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Dostawa towarów od których dokonywany jest zwrotu podatku podróżnemu, zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 0%. Odnosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż przyjęty przez Skarżącą sposób rozliczania transakcji nie pozwala uznać, że dochodziło w tym przypadku do zwrotu podróżnym zapłaconego podatku, gdyż płatność za towary od samego początku następowała w kwotach netto, w wyniku przyjętego przez Spółkę sposobu rozliczeń tego podatku. Nie miało ono formy kompensaty, gdyż wzajemne potrącenie kwot podatku faktycznie nie miało miejsca, bowiem w momencie sprzedaży towarów za kwotę netto obu stronom nie przysługiwały wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności. Ponadto towary kupowano w ilościach hurtowych, tymczasem zgodnie z regulacją art. 126 - 130 u.p.t.u. uzyskanie przez podróżnego zwrotu zapłaconego podatku z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza obszar UE następuje w granicach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie. Zważywszy na powyższe okoliczności w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowa dostawa towarów nie spełnia warunków jej dokonania w procedurze Tax Free. Nie można jednak z tego faktu wyciągnąć wniosku, że w tym przypadku brak możliwości zastosowania procedury Tax Free zgodnie z art. 126 – 130 u.p.t.u. narusza art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy. Art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy stanowił, że "bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą przez lub na rachunek nabywcy nie mającego przedsiębiorstwa na terytorium kraju, z wyjątkiem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia, zaopatrzenia w paliwo i aprowizacji łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych". W przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem że podróżny nie zamieszkuje na obszarze UE, towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa oraz całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 euro w walucie krajowej, ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/169/EWG; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty. Do celów stosowania powyższych regulacji niezbędne jest odwołanie się do zawartej w VI Dyrektywie definicji podróżnego niezamieszkałego we Wspólnocie, za którego uważa się osobę, której miejsce stałego zamieszkania lub miejsce stałego pobytu nie jest usytuowane na terytorium Wspólnoty. Jednocześnie "miejsce stałego zamieszkania lub miejsce stałego pobytu" definiowane jest jako miejscowość wskazana w paszporcie, dowodzie tożsamości lub innych dokumentach potwierdzających tożsamość tej osoby, które państwo członkowskie, na którego terytorium ma miejsce dostawa towarów uznaje za ważne. Dowód wywozu poza obszar Wspólnoty stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny kraju członkowskiego, z którego towary zostały wywiezione poza granicę Wspólnoty. Jednocześnie państwom członkowskim pozostawiono możliwość w doborze środków i metod zastosowania w praktyce procedury Tax Free dla podróżnych spoza Wspólnoty, z czego skorzystał polski prawodawca uzależniając stosowanie stawki 0% w takim przypadku od spełnienia przez podatników określonych warunków. Środki te muszą być jednak współmierne w odniesieniu do podatników i organów podatkowych w rozłożeniu ryzyka nadużycia tej procedury w celu popełnienia oszustwa podatkowego, zgodnie z zasadą proporcjonalności, co organ wydający zaskarżoną decyzję powinien wziąć pod uwagę. Organ winien zatem rozważyć, czy obowiązujący u Skarżącej system sprzedaży polegający na odroczeniu terminu zapłaty za sprzedany towar przy jednoczesnej kompensacie należnego do zwrotu podatku w sytuacji, gdy kupujący ("podróżny") przedstawi dowód wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty przed terminem płatności - narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy także w kontekście możliwych potencjalnych strat finansowych budżetu państwa. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu dokonania dostawy towarów. Uznały jedynie, że nie zapłacono podatku od towarów i usług oraz, że nie dokonano jego zwrotu podróżnym. Zdaniem Sądu nieuprawnione było uznanie, że w sytuacji, gdy doszło do dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty, a podróżny przedstawił Skarżącej dowody potwierdzające ten fakt, zaś organy podatkowe miały możliwość zweryfikowania ww. okoliczności także w kontekście, czy nie zaszły okoliczności stwarzające ryzyko oszustwa podatkowego, unikania opodatkowania lub nadużycia prawa, Skarżąca zostanie pozbawiona możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1222/11, zgodnie z którym, z art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy nie wynika uzależnienie zastosowania stawki w wysokości 0% od sposobu przeznaczenia przez podróżnego nabytego towaru, tak jak czyni to przepis prawa krajowego – art. 56 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W związku z powyższą konstatacją należy zauważyć, iż samo stwierdzenie przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie braku podstaw do stosowania procedury Tax Free nie zwalniało tych organów z dokonania oceny, czy przedmiotowych transakcji nie można było uznać za eksport towarów, przed ich zaklasyfikowaniem jako dostawy towarów mającej miejsce na terytorium kraju. Chociaż procedura zwrotu podatku podróżnym jest procedurą szczególną, brak spełnienia warunków jej stosowania nie upoważnia organów podatkowych do automatycznego zastosowania w każdym przypadku podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Zakwalifikowanie dokonanych transakcji sprzedaży towarów jako dostawy krajowej wymagało w tym przypadku potwierdzenia, że dostawa ta nie miała miejsca w ramach eksportu, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z poglądami doktryny zastosowanie stawki 0% w procedurze Tax Free, której przedmiot stanowi wywieziony towar, jest podobna do eksportu detalicznego towarów. Zgodnie z obowiązującymi w 2006 r. przepisami - art. 2 pkt 8 u.p.t.u., pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz dokonany jest przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Jednocześnie do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Jedną z form eksportu jest tzw. eksport pośredni, o którym mowa w lit. b) art. 2 pkt 8 u.p.t.u. – tj. potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie pozostaje fakt, iż miał miejsce wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę tego towaru, gdyż podmiot wywożący towar przedstawił Skarżącej dowody potwierdzające ten fakt, a organ nie kwestionował dokonania w tym przypadku eksportu pośredniego, do którego ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczonych dostaw towarów w ramach procedury Tax Free, o której mowa w art. art. 126 – 130 u.p.t.u. odbyło się bez dokonania przez te organy oceny, czy nie stanowią one w istocie eksportu pośredniego, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. Dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii, co nie miało miejsca w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, jest możliwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług właściwej dla dostawy krajowej. W tym zakresie Sąd także podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2012 r. Rozpoznając ponownie sprawę organ administracji winien kierować się ustaleniami poczynionymi przez Sąd, który uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Sąd określił w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego, zgodnie z art. 200, w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.