III SA/Wa 80/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. sp. z o.o. w W. złożyła wniosek z 3 lipca 2008 r. o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca –producent i dystrybutor napojów bezalkoholowych (np. [...]) – podejmuje działania, aby w przyszłości napoje te sprzedawać innym podmiotom gospodarczym prowadzącym na terenie kraju działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi (sklepy, supermarkety, itp.) oraz w zakresie gastronomii (restauracje, bary, puby, itp.). Celem działań jest maksymalizacja intensywności współpracy z Kontrahentami. W okresie od 1 czerwca 2005 r. jednym z powszechnie stosowanych narzędzi było, a także będzie w przyszłości, nieodpłatne wydawanie kontrahentom napojów bezalkoholowych. Skarżąca zaznaczyła, iż wniosek nie dotyczy przekazania prezentów o małej wartości, próbek lub drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". Skarżąca wyjaśniła, że z marketingowego punktu widzenia celem takiego działania jest zachęcenie kontrahentów do tworzenia własnej, kierowanej do ich klientów, oferty napojów bezalkoholowych oraz budowanie przywiązania konsumentów. Podkreśliła brak bezpośredniego powiązania między ilością napojów bezalkoholowych przekazywanych nieodpłatnie, a ilością takich napojów sprzedawanych kontrahentom, którym napoje przekazywano nieodpłatnie. O ilości napojów przekazywanych poszczególnym kontrahentom decydują bowiem, kierując się własnym wyczuciem, lokalne komórki sprzedaży. Skarżąca zapytała: 1. Czy w okresie między 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia wniosku miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem napojów bezalkoholowych wydawanych następnie nieodpłatnie? 2. Czy w okresie po dniu złożenia wniosku będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem napojów bezalkoholowych wydawanych następnie nieodpłatnie? 3. Czy w okresie między 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia wniosku, nieodpłatne przekazania napojów stanowiły czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 4. Czy w okresie po dniu złożenia wniosku nieodpłatne przekazania napojów będą stanowiły czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W zakresie pierwszych dwóch pytań Skarżąca stanęła na stanowisku, że w okresie między 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia wniosku miała prawo, a w okresie po dniu złożenia wniosku mieć prawo, do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem napojów bezalkoholowych wydawanych następnie nieodpłatnie. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wywiodła, że prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności gospodarczej. Podkreśliła, że przedmiotowe nieodpłatne przekazywanie napojów bezalkoholowych związane jest ewidentnie z jej sprzedażą opodatkowaną. Gdyby bowiem kontrahenci nie dokonywali zakupów tych napojów, przekazanie nie miałoby miejsca. Zdaniem Skarżącej, aczkolwiek nieodpłatne wydawanie napojów nie wiąże się wprost z otrzymaniem wynagrodzenia, poniesione przez nią koszty stanowią w istocie element działań marketingowych, a więc element kosztów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną stawką 22% lub 7%. Tym samym należy uznać, że koszty te dotyczą zakupów związanych z działalnością Skarżącej opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co ma ten skutek, że naliczony w takich przypadkach podatek podlega odliczeniu. Na potwierdzenie swoich wniosków Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Jej zdaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odzwierciedla zasadę neutralności podatku od towarów i usług sformułowaną w art. 1 ust. 2 i rozwiniętą w art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Urz.UE L 347 z 11.12.2006, s. 1), dalej "Dyrektywa 112". Co do zagadnień wskazanych w pytaniach 3 i 4 Skarżąca uważała, że w okresie między 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia wniosku, nieodpłatne przekazania napojów nie stanowiły, a w okresie po dniu złożeniu wniosku, nie będą stanowić dla niej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca przytoczyła treść art. 5 ust. 1 pkt 1 (definicja dostawy towarów) i art. 7 ust. 2 u.p.t.u.. W jej ocenie opodatkowanie nieodpłatnej dostawy towarów wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków, a mianowicie przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a nadto podatnikowi musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności. W opinii Skarżącej przekazywanie przez nią napojów dokonywane jest na cele ściśle związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, którego istotą jest realizowanie sprzedaży napojów bezalkoholowych. Nie może być ono objęte art. 7 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ w oczywisty sposób nie jest to przekazywanie "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Skarżąca zaznaczyła, że w analizowanym zakresie przepisy u.p.t.u. są dostatecznie jasne i precyzyjne, a w związku z tym nie dają pola do wykładni prowspólnotowej. W takim przypadku podatnik może powoływać się na korzystny dla niego przepis krajowy bez konieczności analizy treści przepisów prawa wspólnotowego, co zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie ETS. W ocenie Skarżącej, spełniła ona drugi z wymienionych wyżej warunków, jednakże z uwagi na niespełnienie warunku pierwszego dokonywane przez nią nieodpłatne przekazania napojów nie mogą stanowić dostawy towarów dla celów u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u., w oparciu tylko o wykładnię gramatyczną, budzi pewne wątpliwości i nie może stanowić wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Konieczne jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym, w tym uwzględnienie zasady racjonalności ustawodawcy oraz interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – bezspornie związane jest z przedsiębiorstwem, gdyby zatem przekazanie lub zużycie towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem nie było objęte art. 7 ust. 2, to przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro więc z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, na podstawie art. 7 ust. 3 wyłączono jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to zdaniem Organu należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności. Gdyby przyjąć, że opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Minister Finansów wyjaśnił, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), dalej: "VI Dyrektywa" (obecnie – art. 176 Dyrektywy 112), z którego nie wynika, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Również nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Przepisy te swoją dyspozycją obejmują każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z tym, zdaniem Organu, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację zgodną z celami Dyrektyw. Minister Finansów przytoczył treść art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyłączającego odliczenie podatku naliczonego, jeżeli wydatek na nabycie towarów lub usług nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził jednak, że ponieważ nieodpłatne przekazanie nabytych towarów i produktów własnych należało uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i wytworzeniem produktów własnych, o których mowa we wniosku, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych odliczenia oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 30 września 2008 r. Skarżąca wniosła o wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z jej wnioskiem. Zarzuciła naruszenie: – art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przez ich bezpodstawne zastosowanie do czynności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji; – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w postaci nieodpłatnego przekazywania nabytych towarów (zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), zamiast na podstawie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnej dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.); – art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez ich bezpodstawne powołanie w interpretacji w sytuacji, gdy zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, jako elementu działań marketingowych Spółki, nie budzi wątpliwości; – art. 10 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na wykładni prowspólnotowej w przypadku, gdy brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. uniemożliwia zastosowanie takiej wykładni, ponieważ w tym przypadku prowadzi ona do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, co z kolei prowadzi do niedopuszczalnej wykładni contra legem, co prowadziło również do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 3 listopada 2008 r. Minister Finansów stwierdził, iż nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Uzasadniając to stanowisko powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji. Wskazał, że od dnia wstąpienia do Unii Europejskiej Polska ma obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej i obowiązek taki istniał również w niniejszej sprawie, gdzie literalna wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. budziła wątpliwości. W ocenie Organu gdyby nawet przyjąć, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu towarów, które następnie przekazała kontrahentom, bez opodatkowania tych czynności, prowadziłoby to do naruszenia zasad powszechności i neutralności opodatkowania, bowiem żaden z uczestników obrotu nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług. W zakresie zarzutu naruszenie przepisów TWE Minister Finansów wyjaśnił, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawych z Dyrektywami UE i jedynie stosują obowiązujące prawo. Jego zdaniem, porównując treść Dyrektywy 112 i polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wyznaczenie celu jaki powinien być osiągnięty, a różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o naruszeniu prawa wspólnotowego. W skardze wniesionej na powyższą interpretację Skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadniając je powołała się na dotychczasową swoją argumentację. Zarzuciła też, iż mimo stwierdzeń zawartych w interpretacji Organ nie wskazał wprost, że uznał za prawidłowe jej stanowisko co do odliczenia podatku naliczonego (pytania 1 i 2). Gdyby zaś nawet przyjąć, że istotnie tak uczynił, to w niewłaściwy sposób zinterpretował przepisy podatkowe wiążąc prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, jakimi zdaniem Organu jest nieodpłatne przekazywanie towarów. W ocenie Skarżącej w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., o prawie do odliczenia podatku naliczonego decyduje istnienie związku między przedmiotowymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w postaci sprzedaży napojów bezalkoholowych. Zdaniem Skarżącej nieodpłatne wydawanie napojów bezalkoholowych związane jest ewidentnie ze sprzedażą opodatkowaną. Organ nie potwierdzając takiego podejścia naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Organu co do zagadnień przedstawionych w pytaniach 3 i 4 wniosku. Ponownie podniosła, że wobec jednoznacznych wniosków płynących z literalnej wykładni przepisów prawa krajowego, brak jest podstaw do stosowania wykładni prowspólnotowej. Powołała się przy tym na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, którego przykłady wskazała. Wyjaśniła, że rozważania prawne przedstawione w treści tych orzeczeń odnoszą się bezpośrednio do brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniu Ministra Finansów wyroków tych – jako podjętych w innych stanach faktycznych – nie można pominąć. Sporne przepisy u.p.t.u. należałoby analizować w taki sam sposób i wyciągać z nich takie same konkluzje, co byłoby zgodne z zasadą praworządności. Skarżąca wskazała, że Organ nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez ich bezpodstawne powołanie w treści interpretacji. Jej zdaniem brak jest wątpliwości, że wydatki wskazane we wniosku są kosztami uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, stanowiąc element działań marketingowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżoną interpretację należało uchylić z uwagi na naruszenie zarówno przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, jak i z uwagi na błędną merytorycznie treść interpretacji. Skarżąca zadała pytania dotyczące z jednej strony opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania na rzecz kontrahentów towarów stanowiących przedmiot jej produkcji i sprzedaży, tj. napojów bezalkoholowych (pytania 3 i 4), z drugiej zaś – możliwości odliczenia podatku naliczonego związku z wytworzeniem oraz zakupem napojów bezalkoholowych (pytania 1 i 2). Stan prawny wskazany przez Skarżąca jako właściwy do rozpatrzenia jej wniosku ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od 1 czerwca 2005 r. I. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn.akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r. sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08 (powoływanymi również przez Skarżącą), że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zasadnie okoliczność tę w rozpatrywanej sprawie podnosiła Skarżąca. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań napojów bezalkoholowych na rzecz kontrahentów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u. Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 10 i art. 249 TWE upatrywanego przez Skarżącą w dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u. Pierwszy z ww. przepisów TWE, generalnie rzecz ujmując, nakłada na państwa członkowskie obowiązki w zakresie zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego oraz eliminowania zagrożeń tej efektywności. Natomiast art. 249 TWE określa akty prawne Wspólnoty i zakres ich obowiązywania. Nie zostały też naruszone zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Wprawdzie Minister Finansów błędnie zinterpretował przepisy prawa materialnego, jednakże błąd taki nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów. Wadliwe rozstrzygnięcie jako wynik postępowania, aczkolwiek z oczywistych względów niepożądane, nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). II. Stanowisko Skarżącej w przedmiocie podatku naliczonego (pytania 1 i 2) sprowadzało się do konstatacji, iż mogła podatek ten odliczać i będzie mogła robić to po dacie złożenia wniosku. Takie też stanowisko zajął Minister Finansów. Stwierdził bowiem, że w związku z faktem, iż nieodpłatne przekazanie nabytych towarów i produktów własnych należało uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i wytworzeniem produktów własnych, o których mowa we wniosku, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych odliczenia oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. W tym zatem zakresie stanowisko Skarżącej uznał w istocie za prawidłowe. Różnica w poglądach stron przejawiała się dopiero w ich uzasadnieniu. Tym niemniej należało mieć na względzie okoliczność, że Skarżąca przedstawiła stan faktyczny na tle którego zadała cztery pytania (ich sformułowanie nie jest wymogiem ustawowym) i co do każdej z opisanych w tych pytaniach kwestii przedstawiła swoje stanowisko. Minister Finansów natomiast wyraził jedną, ogólną ocenę tych stanowisk. Działanie takie było wadliwe, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy prowadząc, w zakresie podatku naliczonego, do sprzeczności oceny prawnej stanowiska Skarżącej i uzasadnienia tej oceny. Zdaniem Sądu, jeżeli co do określonego zagadnienia wnioskodawca i organ wydający interpretację dochodzą do takiej samej konkluzji (np. stronie przysługuje zwrot podatku, odliczenie itp.), opierając ją jednak na różnych przesłankach, organ powinien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe z zaznaczeniem, że uzasadnienie tego stanowiska powinno być inne, oraz przedstawić powody wadliwości uzasadnienia przestawionego przez wnioskodawcę i wskazać uzasadnienie prawidłowe. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, gdy nie przystają do siebie poszczególne elementy interpretacji, wskazane w art. 14c Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem zajęte w niej stanowisko musi być jednoznaczne i nie może budzić wątpliwości. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14c Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma Skarżąca podnosząc, że w kontekście przedstawionego przez nią stanu faktycznego powołanie się przez Ministra Finansów na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. było chybione, ponieważ nie kwestionował on możliwości zaliczenia wydatków na wyrób i zakup napojów bezalkoholowych o kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko opierając się na wadliwej ocenie kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania napojów bezalkoholowych kontrahentom Skarżącej. III. Sąd nie udziela interpretacji. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Dlatego też Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).