III SA/Wa 801/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2004 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., od maja do grudnia 2001 r. i od stycznia do czerwca 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia ... stycznia 2004 r. nr ...; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 492 zł (czterysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia stycznia 2004r., nr ..., określił W.S. wysokość różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000r., od stycznia do kwietnia 2001r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja od grudnia 2001r. i od stycznia do czerwca 2002r. W podstawie prawnej powołano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływana dalej jako O. p. oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3, 3b, art. 27 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w skrócie zwanej ustawą o VAT. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik deklaracje VAT-7 za ww. miesiące 2000r., 2001r., 2002r. złożył dopiero w dniu 20 sierpnia 2003r., dokonując w nich odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów opodatkowanych. W związku z tym uznano, powołując się na art. 19 ustawy o VAT, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. W odwołaniu z dnia 16 stycznia 2004r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając jej nadinterpretację przepisów art. 19 ust. l, 3, 3a i 3b ustawy o VAT. Deklaracje zostały złożone niezwłocznie po tym, gdy podatnik powziął wiadomość, iż od 1998r. ich nie składano. Strona podniosła również, że podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej (16 września - 13 października 2003r.) nie stwierdzono w dokumentacji żadnych nieprawidłowości. Podatek naliczony w złożonych deklaracjach został prawidłowo przydzielony do poszczególnych miesięcy, tym samym nie naruszono przepisu art. 19 ust. 3 pkt l ustawy o VAT. Z brzmienia art. 10 ust. l i 2 ustawy o VAT wynika natomiast, że złożenie deklaracji VAT-7, po terminie nie powoduje utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za dany miesiąc. Utrata prawa nastąpiłaby, gdyby urząd skarbowy wszczął postępowanie kontrolne przed złożeniem deklaracji VAT-7. W ocenie podatnika całkowicie nietrafna jest argumentacja organu w zakresie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, ponieważ podatek naliczony został prawidłowo wykazany w deklaracjach za poszczególne miesiące i w protokole kontroli nie zarzucano nieprawidłowości w tym zakresie. Z tego przepisu nie wynika też utrata prawa do obniżenia podatku należnego, gdyż przewiduje on możliwości obniżenia podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku VAT za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia ... marca 2004r., nr ..., utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 10 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz przepisów wskazanych przez Urząd Skarbowy, a w szczególności art. 19 ust. 1, 2, 3, 3a, art. 10 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie od stycznia 2000r. do czerwca 2002r. Przepisy te regulują bowiem zasadę samoobliczenia podatku oraz określają formę i termin, w jakich ma być ono dokonane. Możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zależy od jego woli, ale przy jednoczesnym spełnieniu wszystkich warunków wynikających z powyższych unormowań. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... marca 2004r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie i nadinterpretację art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 3b ustawy o VAT. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko wyrażone w odwołaniu, twierdząc jednocześnie, że w żadnym z przepisów normujących kwestię składania deklaracji, korekty deklaracji czy zeznania nie określono, że dokumenty te złożone z uchybieniem terminu staje się z mocy prawa korektą tej deklaracji mimo, iż są deklaracją pierwotną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) - c) P.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej podatnik podatku od towarów i usług, wobec którego organy administracyjne nie wszczęły kontroli podatkowej lub skarbowej nie traci uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy naruszy przepisy określone w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o VAT i w terminach przewidzianych w ww. unormowaniach nie złoży deklaracji podatkowej, nie obliczy i nie wpłaci podatku, lecz złożył deklaracje przed wszczęciem kontroli. Utraty tego prawa nie przewiduje żaden inny przepis ustawy o VAT. Poglądy analogiczne do przedstawionego prezentowane były już we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt III SA 8305/98, LEX nr 42895, 27 stycznia 2003r., sygn. akt I SA/Ka 2362/01, Glosa 2003/9/42). W sprawie niewątpliwym jest, że podatnik nie składał w terminie przewidzianym w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT - czyli do 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy - deklaracji podatkowych. Nie jest również kwestionowane, że podatnicy zobowiązani są bez wezwania przez Urząd Skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. Niemniej jednak przesłanki te nie powodują utraty prawa do odliczenia, gdyż ten swoisty rodzaj sankcji nie został przewidziany w tych unormowaniach w sytuacji, gdy deklaracje zostały złożone przez podatnika po terminie. W związku z tym, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004r., sygn. akt SK 33/03 (Dz. U. z 2004r. Nr 237, poz. 2382) uznał niekonstytucyjność przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT Sąd ocenić musiał prawidłowość rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe w sprawie na podstawie tego unormowania, z uwzględnieniem tego orzeczenia. Sąd biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma podstawę w art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.