III SA/Wa 803/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. nr IPPP1/443-817/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina M. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2005 r. Obecnie Wnioskodawca składa deklaracje VAT - 7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura"). Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej w M. (dalej: "ZGK", "Zakład"). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę do używania i pobierania pożytków. W przyszłości Gmina nie wyklucza, że zacznie pobierać od Zakładu wynagrodzenie z tego tytułu. Obecnie Gmina realizuje / planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej Infrastruktury, które to inwestycje nie zostały dotychczas oddane do użytkowania lub zostały oddane do użytkowania w 2013 lub 2014 r. (ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku). Wartość początkowa przedmiotowych inwestycji przekracza / będzie przekraczać 15 tys. zł. Gmina wskazała, iż udostępniając przedmiotowe mienie ZGK działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat". W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. To, że Gmina bezpośrednio nie wykonuje ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość / konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustaw}' o VAT. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych ZGK do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez ZGK deklaracji VAT było i jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych? 2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy prac (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę? Zdaniem Wnioskodawcy: 1. Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. 2. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy prac (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. W odpowiedzi na złożony przez Stronę wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu 14 października 2014 r. wydał interpretację sygn. IPPP1/443-817/14-2/MPe, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że budowa sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, które zostały/zostaną przekazane nieodpłatnie do użytkowania na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W omawianej sprawie, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż nieodpłatne przekazanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym nieodpłatne przekazanie przez Gminę wybudowanej w ramach omawianej inwestycji Infrastruktury na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, w sytuacji nieodpłatnego przekazania całej infrastruktury na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej, który - jak wskazał Wnioskodawca - jest zakładem budżetowym Gminy, posiadającym własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury służą czynnościom opodatkowanym, wykonywanym przez innego odrębnego podatnika VAT jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej. Tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W omawianej sprawie Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych i przekazując je nieodpłatnie (czynność pozostająca poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją omawianej Infrastruktury, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca nie miał, nie ma i nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z budową i rozbudową Infrastruktury. Na powyższe nie ma również wpływu to, że w przyszłości Gmina nie wyklucza, że zacznie pobierać od Zakładu wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Infrastruktury. Nabycie towarów i usług służących do wybudowania i rozbudowy omawianej Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż wybudowana Infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (rozpoczęcie odpłatnego udostępnienia Infrastruktury) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Późniejsze wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli Gmina, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła wybudowaną infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku poprzez korektę deklaracji, gdyż Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie stosownej korekty. Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. znak [...] biorąc pod uwagę przedstawione zarzuty, organ nie znalazł podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie: I. prawa materialnego tj.: • art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, 8 ust. 1,15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r" poz. 594 ze zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją Infrastruktury wykorzystywanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej w M. (dalej: "Zakład" lub "ZGK") do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych; • Naruszenie art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr. 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja") poprzez złamanie zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Gminy prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy innym podmiotom prawo takie w podobnych warunkach przysługuje; • naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji Organ nie odniósł się do pytania Gminy zadanego we wniosku o wydanie Interpretacji w zakresie ustalenia, czy odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nie odniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie; • naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 146 PPSA Strona zaskarżyła interpretację Dyrektora IS w całości oraz wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości; b) stwierdzenie, iż stanowisko Gminy w ww. zakresie zawarte we wniosku o interpretację jest w pełni prawidłowe; oraz c) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła bardzo szczegółowe usprawiedliwienie postawionych w petitum zarzutów. W odpowiedzi na w skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko, zawarte w udzielonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przyczyną takiego stanowiska jest wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 roku uchwały w sprawie I FPS 4/15, w której przyjęto, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył; kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. 2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. 3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. 4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można - zdaniem NSA - uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Jednocześnie NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. W każdej bowiem sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe –zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – prowadzi do wniosku, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przy ponownym rozpoznaniu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji pytania 1, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w powołanej w niniejszym wyroku uchwale NSA. Odpowiedź na pytanie 2 Skarżącej będzie konsekwencją udzielenia odpowiedzi na pytanie 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.