III SA/Wa 805/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę P. T. - zwany dalej "Skarżącym", złożył w dniu 25 września 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący zamierza wraz z dwoma osobami fizycznymi utworzyć spółkę komandytową. Skarżący prowadzi - na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - działalność gospodarczą w zakresie usług internetowych. Pozostali wspólnicy dokonają wniesienia wkładu pieniężnego do spółki komandytowej. Natomiast Skarżący planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci prawa majątkowego do witryny internetowej. W skład prawa majątkowego do witryny internetowej wchodzą: (i) prawo do rejestracji domen umożliwiające wyłączne korzystanie z unikalnego adresu internetowego i identyfikującego określone funkcjonalności usługi witryny internetowej (ii) autorskie prawo majątkowe do oprogramowania decydującego o funkcjonalności witryny internetowej oraz (iii) autorskie prawo majątkowe do tekstów i obrazów graficznych zapewniających komunikację z użytkownikami witryny. Prawo majątkowe do witryny internetowej stanowi - zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych - autorskie prawo majątkowe w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Po dokonaniu rejestracji domeny internetowej w urzędzie patentowym, powstanie prawo w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), o którym mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Prawo majątkowe do witryny internetowej powstało w ramach i w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą - nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Skarżącego. Po wniesieniu przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej dotychczasowa działalność gospodarcza będzie kontynuowana i rozszerzana w ramach tej spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", obrotem w przypadku wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci prawa majątkowego do witryny internetowej do spółki komandytowej będzie wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki komandytowej? Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Prawidłowe jest zatem, w ocenie Skarżącego, stanowisko, iż w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem w przypadku wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci prawa majątkowego do witryny internetowej do spółki komandytowej będzie wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki komandytowej. Skarżący dodał, że takie stanowisko zostało potwierdzone w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2009 r. (sygnatura IPPP3-443-318/09-5/JF). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 106 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 29 ust. 1, 3 i 9 i art. 2 pkt 27b u.p.t.u. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r." Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdził, iż czynność wniesienia w formie aportu do spółki zależnej prawa majątkowego witryny internetowej, niebędącego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, spełniała definicję odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą przedmiotowy aport na zasadach określonych w rozporządzeniu MF z dnia 28 listopada 2008 r. Minister Finansów wyjaśnił, że odpowiednikiem obrotu zgodnie z art. 29 ust. 9 u.p.t.u., jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wartość wkładu niepieniężnego określona jest w umowie spółki. W związku z powyższym, poszczególne elementy faktury powinny przedstawiać się następująco: - wartość sprzedaży netto (§ 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008r.) powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego (przedmiotu aportu) ustalonego w umowie spółki, pomniejszonego o kwotę należnego podatku VAT; - faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT, wynikającą ze świadczenia usługi wniesienia w formie aportu przedmiotu aportu (§ 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r.); - kwota należności ogółem powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu, ustalonego w umowie spółki (§ 5 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r.). W ocenie Ministra Finansów oznacza to, że wartość obejmowanych przez Skarżącego udziałów/akcji winna być równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zaś podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa pomniejszona o podatek. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. w całości - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 29 ust. 1 i 9 w zw. z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 8 i art. 106 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż jest nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem - w przypadku wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego w postaci prawa majątkowego do witryny internetowej do spółki komandytowej - będzie wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki komandytowej. Skarżący podniósł, że Minister Finansów błędnie odczytuje treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie będzie miał zastosowania, ponieważ w przypadku dokonania czynności wniesienia prawa majątkowego do spółki komandytowej jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary. Wówczas odpowiednikiem obrotu, zgodnie z art. 29 ust. 9 u.p.t.u., jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W opinii Skarżącego, jest to stanowisko błędne, ponieważ w poglądach doktryny i judykatury odnoszących się do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podkreśla się, że za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zdaniem Skarżącego, w tej sprawie bez problemu można będzie ustalić cenę (kwotę należną) wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy spółki komandytowej, a zatem obrotem, na zasadzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., będzie wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki komandytowej. Skarżący stwierdził, iż pogląd Ministra Finansów, że wartość obejmowanych udziałów/akcji winna być równa wartości rynkowej przedmiotu aportu, zaś podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa pomniejszona o podatek - jest błędne, gdyż nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach u.p.t.u. Takiej interpretacji przepisów sprzeciwiają się też podstawowe zasady wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżący jest zdania, iż Minister Finansów nie biorąc pod uwagę treści przepisów u.p.t.u., dokonał wykładni pro fisco, nie mającej podstawy w przepisach u.p.t.u. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednocześnie, w myśl art. 29 ust. 9 u.p.t.u., w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 10 i 12 u.p.t.u. Dokonując wykładni językowej powyższego przepisu, Skarżący stwierdził, że art. 29 ust. 9 u.p.t.u. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby przy wykonywaniu czynności - o których mowa w art. 5 u.p.t.u. - nie została określona cena. W takim przypadku podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku VAT. W świetle powyższego Skarżący stwierdził, iż do opisanego we wniosku stanu faktycznego w ogóle nie odnosi się art. 29 ust. 9 u.p.t.u., albowiem wartość wkładu niepieniężnego została ustalona w umowie spółki komandytowej. Trudno jest też w takim wypadku mówić o cenie, a tylko o kwocie należnej. Nie można też mówić w takiej sytuacji o wartości rynkowej w rozumieniu art. 2 pkt 27b u.p.t.u., gdyż ze względu na charakter prawa majątkowego do witryny internetowej - brak jest porównywalnych transakcji oraz nie można określić kosztu wykonania tej usługi. Skarżący wskazał, że wszystkie przypadki, w których organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku - w razie zaistnienia określonego związku, zostały zawarte w art. 32 u.p.t.u. - w tej sytuacji, istnienie takiego związku nie zostało jednak wykazane przez Ministra Finansów. Z uwagi na powyższe, Skarżący w pełni podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniosku, a mianowicie, iż w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa majątkowego do witryny internetowej do spółki komandytowej, będzie wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki komandytowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Obie strony sporu zgodne są co do tego, iż opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, polegające na wniesieniu przez Skarżącego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa majątkowego, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sedno sporu dotyczy natomiast podstawy opodatkowania takiej czynności, a ściśle rzecz biorąc kwestii, który przepis u.p.t.u. znajdzie w takim przypadku zastosowanie do określenia tej podstawy. Skarżący twierdzi, iż podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki, a wyłączną podstawą prawną służącą do określenia podstawy opodatkowania stanowić będzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wskazuje na konieczność uwzględnienia art. 29 ust. 9 u.p.t.u. W sporze tym, w ocenie Sądu, rację należy przyznać Ministrowi Finansów. Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. (...). Z kolei w myśl art. 29 ust. 9 u.p.t.u., w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w ust. 9 dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatnego świadczenia usług) nie została określona cena. Minister Finansów opowiadając się za zastosowaniem art. 29 ust. 9 u.p.t.u. trafnie zwrócił uwagę, iż "w przypadku dokonania czynności wniesienia prawa majątkowego do spółki komandytowej jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary." Wprawdzie Minister Finansów w drugiej części tej wypowiedzi omyłkowo wskazuje na "wniesione towary", a w niniejszej sprawie przedmiotem aportu ma być prawo majątkowe, nie zmienia to jednak istoty przedstawionego sposobu rozumowania, które w ocenie Sądu, jest prawidłowe i ma znaczenie dla rozstrzygnięcia. Należy bowiem wskazać, że ze względu na charakter prawny spółki osobowej, w tym przypadku komandytowej, wspólnik (komandytariusz lub komplementariusz) wnoszący wkład niepieniężny (np. w postaci prawa majątkowego) do takiej spółki nie otrzymuje od niej świadczenia będącego ekwiwalentem jego świadczenia w postaci wniesienia wkładu. Wspólnik nie dostaje żadnej ceny sprzedaży, czy też jakiejkolwiek odpłatności za wnoszony wkład, nie otrzymuje więc żadnego ekwiwalentu, czy to w postaci pieniędzy, czy w postaci świadczeń w naturze. Nie może żądać od Spółki żadnego świadczenia wzajemnego. Za ekwiwalent taki nie może być uważany udział kapitałowy wspólnika w spółce. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż "udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, tom I, komentarz do art. 1-150, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001, str. 326). Wspólnik otrzymujący udział kapitałowy nabywa całokształt praw i obowiązków majątkowych związanych z uczestnictwem w spółce. Nabywany przez wspólnika udział kapitałowy określa więc wyłącznie zakres praw wspólnika, np. do udziału w podziale majątku spółki. Tak więc, w takim przypadku nie mamy do czynienia ani z kwotą należną, ani tym bardziej z ceną, co uzasadnia przy określaniu podstawy opodatkowania, konieczność sięgnięcia do art. 29 ust. 9 u.p.t.u. Przytaczana przez Skarżącego w skardze i zaczerpnięta z piśmiennictwa podatkowego argumentacja odwołująca się do rzeczowego świadczenia wzajemnego jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, sama w sobie jest zasadna, ale nie znajduje odniesienia do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wskazuje się tam bowiem również, iż użyte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Jak już była o tym mowa, relacja taka w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie zachodzi. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.