III SA/Wa 806/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania D. F. (dalej jako Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. ustalającą dla Skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym dla osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 w wysokości 51.146 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w związku z informacją o nabyciu w dniu 4 maja 2007 r. przez Skarżącego samochodu osobowego marki BMW 5201 SEDAN za kwotę 129.554,00 zł oraz poniesieniu kosztów wynikających z opłaty rejestracyjnej, akcyzy i ubezpieczenia w wysokości 6.216,00 zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. wynika, iż w 2007 r. D. F. poniósł wydatki na łączna sumę 137.218,60 zł, w tym: zakup samochodu osobowego marki BMW 520D SEDAN 129.554,00, zapłata akcyzy na terytorium kraju 4.016,00 zł, opłata rejestracyjna 500,00 zł, ubezpieczenia samochodu 1.700,00 zł, opłata sądowa 800,00 zł, zapłata za mandat karny 20,00 zł, zapłata za zakup na aukcji nr 154285602 39,00 zł, opłaty za przelew 7,50 zł, spłaty składki ubezpieczeniowej 4,00 zł, zapłata za zamówienia 41 81 MANGO 129,00 zł, zakup gazu obronnego 36,60 zł, opłata wizowa Ambasada USA 280,00 zł, zapłata za zakup na aukcji nr 24977067 30,00 zł, zapłata za zamówienie nr 71432 74,60 zł, zapłata nr 253798002 27,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że Skarżący w 2007 r. dysponował środkami finansowymi w wysokości 69.024,20 zł, na które składają się: środki pieniężne na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2007 r. 11.074,20 zł, otrzymane darowizny 57.500,00 zł, wpłaty na rachunek (kieszonkowe) 450,00 zł. Ponadto ustalono, iż Skarżący zgromadził środki pieniężne na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 10.928,50 zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła 68.194,40 zł. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. ustalił dochód nieznajdujący pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późń. zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 51.145.80 zł 51.146,00 zł (68. 194, 40 zł x 75%). Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, powodujących nieważność postępowania i umorzenie postępowania w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1980 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 Nr 8 poz.60 ze zmianami) dalej jako" O.p.," tj. wydanie decyzji bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, 2. art. 291 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po jego formalnym zakończeniu, 3. art. 187 O.p. oraz 122 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób selektywny, nieobiektywny i ewidentnie obliczony na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia dla Kontrolowanego, 4. art. 191 O.p. poprzez nielogiczne i niespójne rozpatrzenie oraz ocenę zebranego materiału dowodowego, 5. art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne zakwestionowanie istnienia stosunku prawnego - umowy darowizny, z naruszeniem obowiązku wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego z powództwem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy oraz stawianych zarzutów stwierdził, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Działanie organu odwoławczego nie ogranicza się zatem jedynie do kontroli prawidłowości dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz obejmuje rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, w tym również zarzutów postawionych na etapie postępowania odwoławczego. Podkreślił iż unormowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter restrykcyjny, mający na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych. W związku z powyższym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Rzeczą organów podatkowych jest wszechstronna i odpowiednia wnikliwa ocena przedstawionych wyjaśnień podatnika i zebranych dowodów, odwołująca się do zasad doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2008 r., Sygn. akt II FSK 120/07). Ustalenie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wymaga rzetelnego prowadzenia postępowania podatkowego ze względu na to, że wkracza w sprawy osobiste podatników. Powstałe w toku postępowania wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu podatkowego. Do powyższego stosownym jest dodać, iż wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczynić się do zgromadzenia przekonywujących dowodów. Ma to szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy od oceny zgromadzonych dowodów zależy czy będzie miał miejsce wymiar podatku dochodowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie D. F. powołuje się na posiadanie środków finansowych w kwocie 151.500,00 zł pochodzących z prezentów otrzymanych z okazji osiemnastych urodzin. W załączeniu do złożonego w dniu 17 lutego 2009 r. oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodach przedłożył pisemne oświadczenie matki, R. F., o przekazanej w 2007 r. darowiźnie z okazji urodzin w kwocie 9.000,00 zł. W dniu 24 marca 2009 r. Skarżący przedłożyły dodatkowo pisemne oświadczenia 32 osób, które dokumentują przekazanie darowizn z okazji osiemnastych urodzin, na łączna kwotę 142.500,00 zł, w postaci środków pieniężnych w kwotach wolnych od opodatkowania w zależności od stopnia pokrewieństwa. Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik Skarżącego przedłożył oświadczenie o zgromadzonych przez niego w latach, 1997 - 2006 oszczędnościach z tytułu prezentów na okoliczność urodzin i imienin oraz ze sprzedaży drobnych ruchomości w kwocie 32.500,00 zł oraz oświadczenie z dnia 26 października 2009 r. o otrzymaniu w styczniu 2007 r., od nieżyjących już W. i W. K., darowizny w kwocie 18.000,00 zł. W zakresie otrzymanych darowizn Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie czy czynności cywilnoprawne mogły w tym okresie zostać przez darczyńców spełnione. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał otrzymanie przez Skarżącego kwoty 18.000,00 zł tytułem darowizny od nieżyjących W. i W. K. oraz kwoty 98.500,00 zł tytułem prezentów z okazji osiemnastych urodzin otrzymanych od: J. P. (3.000,00 zł), D. P. (3.500,00 zł), T. P. (3.000,00 zł), B. K. (3.500,00 zł), M. K. (3.500,00 zł), L. W. (7.000,00 zł), A. P. (2.000,00 zł), M. P. (3.000,00 zł), R. P. (4.000,00 zł), H. P. (7.000,00 zł), G. J. (4.500,00 zł), J. L. (4.000,00 zł), J. K. (4.000,00 zł), J. K. (7.000,00 zł), M. K. (4.000,00 zł), A. Z. (3.000,00 zł), D. Z. (3.000,00 zł), B. J. (4.500,00 zł), -Pana P. J. (4.000,00 zł), H. K. (3.500,00 zł), S. K. (7.000,00 zł), T. M. (3.000,00zł), M. M. (3.000,00 zł) oraz B. F. (4.500,00 zł).Jak również, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. niewiarygodne jest posiadanie przez niego kwoty 32.500,00 zł z tytułu sprzedaży drobnych ruchomości. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., uznał za prawdopodobne otrzymanie przez Skarżącego z okazji osiemnastych urodzin darowizn od M. S. (4.000,00 zł), R. F. (9.000,00 zł), H. F. (9.000,00 zł), S. K. (4.000,00 zł), J. K. (4.500,00 zł), I. F. (9.000,00 zł), N. R. (4.500,00 zł), M. R. (4.500,00 zł) oraz Ing. J. M. (4.500,00 zł). Przekazanie wskazanych darowizn Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał za wiarygodne z uwagi na możliwości finansowe darczyńców. Ponadto organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne oświadczenia darczyńców na stałe zamieszkałych poza granicami kraju. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi nie uznanie przez c/gan pierwszej instancji jako źródła pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007 r. kwoty 66.500,00 zł pochodzącej z prezentów z okazji osiemnastych urodzin. pełnomocnik Skarżącego w złożonym odwołaniu zarzucił błędną ocenę dowodów dotyczących sytuacji finansowej wybranych darczyńców, u których odrzucona została możliwość obdarowania D. F. określoną kwotą, tj. D. P. (3.500,00 zł), T. P. (3,000,00 zł), L. W. (7.000,00 zł), H. P. (7.000.00 zł), R. P. (4.000,00 zł), G. J. (4.500,00 zł), J. L. (4.000,00 zł), J. K. (4.000,00 zł), B. J. (4.500,00 zł), P. J. (4.000,00 zł), H. K. (3.500,00 zł), S. K. (7.000,00 zł), M. M. (3.000,00 zł), T. M. (3.000,00 zł) oraz B. F. (4.500,00 zł). Ponadto pełnomocnik Skarżącego nie zgadzał się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w kwestii nie posiadania przez Skarżącego kwoty 18.000,00 zł tytułem darowizny od W. i W. K. oraz kwoty 32.000,00 zł pochodzącej ze sprzedaży drobnych ruchomości. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do zarzutu pełnomocnika Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 187 O.p. oraz 122 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób selektywny, nieobiektywny i obliczony na negatywne rozstrzygnięcie dla Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż zgodnie z art. 187 § h O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powyższych przepisów wypływa powinność organu podatkowego do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie powinno mieć zatem znaczenia czy podejmowane przez organ podatkowy czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych czy przeciwnie, zmierzają do podjęcia rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony "Nakaz uwzględnienia zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla Skarżącego jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., l SA/Gd 1237/00). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji ustalenia oparł na oświadczeniach o przekazanych darowiznach. Ponadto w celu zbadania sytuacji materialnej oraz możliwości finansowych darczyńców przeprowadził dowody z przesłuchań 29 świadków oraz dwukrotnie dowód z przesłuchania Skarżącego jako strony. Dodatkowo organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych dla darczyńców Urzędów Skarbowych o przekazanie informacji i przesłanie stosownej dokumentacji w zakresie uzyskiwanych dochodów i poniesionych wydatków, w tym: zakup i sprzedaż ruchomości oraz nieruchomości, otrzymanie i przekazanie darowizn oraz spadków jak również zawarcie umów pożyczek. Ponadto pełnomocnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przedłożył dodatkowe dokumenty, które posłużyły organowi podatkowemu do przeprowadzenia ponownej oceny możliwości finansowych poszczególnych darczyńców. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 187 O.p. oraz 122 O.p. nie może zostać uwzględniony. W ocenie organu odwoławczego analiza zdolności darczynienia świadków została przeprowadzona w sposób wszechstronny, w związku z czym zarzuty pełnomocnika Skarżącego mieli możliwość przekazania deklarowanych kwot pieniędzy nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 października 2009 r. SA/Op 364/09, należy nie tylko uzyskiwać dochody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ale również dysponować nadwyżką przychodów nad wydatkami aby ewentualnie móc dokonać darowizny. Istnienie jednak takiej nadwyżki (oszczędności) nie oznacza, że pieniądze są przekazywane jako darowizna . W kwestii darowizny udzielonej przez D. i T. P., którzy według odręcznej adnotacji sporządzonej na oświadczeniu przez D. F. - są dla Skarżącego osobami obcymi, z zebranego w sprawie materiału wynika, iż w latach 2000 - 2006 ponosili wydatki przekraczające w znaczący sposób uzyskiwane w tym okresie dochody. Na pokrycie tej różnicy zaciągnęli kredyt bankowy, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., podważa możliwość dysponowania wolnymi środkami finansowymi. Ponadto zaciągnięcie kredytu powoduje, że w latach następnych wydatki zwiększone są o spłatę rat kredytowych wraz z odsetkami. Deklarowana kwota darowizn, tj. D. P. - 3.500,00 zł, T. P. - 3.000,00 zł, znacznie odbiega od uśrednionych miesięcznych dochodów przez nich uzyskiwanych. Ponadto Państwo P. prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, w związku z czym mało prawdopodobne jest, iż przekazali oni, tak jak deklarują, prezenty indywidualnie. Dlatego też organ odwoławczy zgadza się z organem pierwszej instancji i nie daje wiary w to, iż darowizny miały faktycznie miejsce. Odnosząc się do udzielonej przez L. W. darowizny w kwocie 7.000,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż L. W. jest siostrą matki D. F. oraz jego matką chrzestną. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 9 kwietnia 2009 r. zeznała, iż z okazji osiemnastych urodzin przekazała Skarżącemu kwotę 7.000,00 zł, dodała również, iż jej dzieci nie otrzymywały od siostry prezentów w takiej wysokości. Ustalono, iż od 1998 r. składała zeznania podatkowe jako osoba samotnie wychowująca dwoje dzieci, ponadto w badanym okresie ponosiła wydatki przekraczające uzyskiwane dochody. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. podziela stanowisko organu pierwszej instancji i nie daje wiary, iż darowizna faktycznie została spełniona. Przekazywanie w formie darowizny tak znacznych kwot pieniędzy w sytuacji, gdy samemu ponosi się wydatki przewyższające uzyskiwane dochody należy uznać za sprzeczne z logiką jak również z zasadami doświadczenia życiowego. W kwestii darowizn udzielonych Skarżącemu przez H. i R. P., którzy przekazali Skarżącemu łącznie 11.000,00 zł (7.000,00 zł H. P. oraz 4.000,00 zł – R. P.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż H. P. zeznała w dniu 17 kwietnia 2009 r., iż jest siostrą matki Skarżącego. Przeprowadzona analiza wskazała, iż Państwo P. podarowali Skarżącemu kwotę, która stanowi blisko 1/3 rocznych dochodów uzyskiwanych przez rodzinę w badanym okresie. pełnomocnik Skarżącego podniósł w odwołaniu, iż Państwo P. uzyskali spadek w wysokości pozwalającej na dokonanie przedmiotowych darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa jednak, iż nie wziął on pod uwagę, że spadek został uzyskany dopiero w 2008 r., zatem nie mógł posłużyć na sfinansowanie darowizn. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie jest przyjęte aby każde z małżonków dawało prezenty oddzielnie, dlatego też nie dano wiary, iż darowizny faktycznie miały miejsce, tym bardziej, iż Państwo P. prowadzili w badanym okresie wspólne gospodarstwo domowe. Pełnomocnik Skarżącego w odwołaniu podniósł zarzut błędnego określenia sytuacji materialno - finansowej G. J.. Organ odwoławczy zauważa, iż G. J. jest osobą rozwiedzioną, posiada dwoje dzieci, na których utrzymanie ponosi miesięczną kwotę znacznie niższą od tej, którą podarował D. F. z okazji jego osiemnastych urodzin. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 17 kwietnia 2009 r. zeznał, iż Skarżący jest dla niego osobą obcą. Podczas prowadzonego postępowania stwierdzono, iż poniesione wydatki znacznie przewyższają uzyskiwane dochody oraz posiada on liczne zobowiązania kredytowe, co jest niezaprzeczalnym dowodem braku posiadania własnych środków finansowych. W związku z czym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., darowanie kwoty 4.500,00 zł osobie obcej z okazji jej osiemnastych urodzin nie mogło mieć miejsca. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącego, iż J. L. miał realną możliwość podarowania D. F. kwoty 4.000,00 zł, organ pierwszej instancji ustalił, iż J. L. z rodzicami D. F. utrzymuje kontakty sąsiedzkie. Jest on osobą rozwiedzioną, a miesięczna kwota alimentów, które płaci na utrzymanie dzieci jest znacznie niższa od darowanej kwoty. Ponadto analiza finansowa przeprowadzona na podstawie informacji znajdujących się we właściwym Urzędzie Skarbowym nie dała podstaw do tego by sądzić, iż miał on realną możliwość podarowania D. F. tak znacznej kwoty. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznaje za sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego obdarowanie przez J. L., syna sąsiada, z okazji jego osiemnastych urodzin, kwotą wyższą od tej, którą łoży na utrzymanie swoich dzieci. D. F. powołał się na otrzymanie darowizny w kwocie 4.000,00 zł od J. K.. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 20 maja 2009 r. J. K. zeznał, iż jest zatrudniony w firmie R. (tj. firmie R. F., matki Skarżącego), a D. F. jest dla niego osoba obcą. Do odwołania od decyzji pełnomocnik Skarżącego załączył kopie zeznań podatkowych J. i A. K. oraz stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. błędnie oszacował wielkość przychodów małżonków. Organ odwoławczy zgadza się z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącego iż w rozliczeniu miesięcznych dochodów Państwa K. pominięto dochody A. K. uzyskane w latach 2002 oraz 2003. Jednak nie zmienia to faktu, iż J. K. w 2007 r. zaciągnął kredyt na zakup samochodu, co podważa możliwość dysponowania przez świadka wolnymi środkami finansowymi w tym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary, iż przekazał on Skarżącemu z okazji osiemnastych urodzin kwotę wyższą niż swoje miesięczne zarobki. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż B. J. miała realną możliwość obdarowania Skarżącego kwotą 4.500,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż w dniu 8 czerwca 2009 r. zeznała, iż R. F., matka Skarżącego jest jej przyjaciółką od 25 lat. Na podstawie zgromadzonych materiałów znajdujących się w właściwym Urzędzie Skarbowym w badanym okresie rodzina ponosiła wydatki powodujące niedobór dochodów. pełnomocnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. błędnie wyliczył koszty utrzymania rodziny świadka rozliczając je na cztery osoby. Jednak z akt sprawy wynika, iż P. J., syn B. J. zeznał w dniu 16 czerwca 2009 r. do protokołu przesłuchania świadka, że w 2007 r. nie ponosił żadnych kosztów utrzymania i znajdował się na utrzymaniu matki. W związku z czym poprawne jest twierdzenie organu pierwszej instancji, iż B. J. wraz z mężem S. oraz synami w latach 2000 - 2006 prowadzili czteroosobowe gospodarstwo domowe. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i nie daje wiary w to, iż B. J. darowała osobie obcej kwotę 4.500,00 zł z okazji jej osiemnastych urodzin. Dla pełnomocnika Skarżącego nie zrozumiałym jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż nie dał on wiary w możliwość obdarowania Skarżącego kwotą 4.000,00 zł przez P. J.. Pełnomocnik w złożonym odwołaniu podniósł, iż P. J. w 2007 r. osiągał dochody z najmu. W toku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, iż pierwszy dochód z najmu P. J. uzyskał w 2006 r., zgodnie z złożonymi zeznaniami podatkowymi za dany rok. Jednak trudno uznać, iż z zarobionych pieniędzy P. J. przeznaczył 4.000, zł. na darowiznę dla Skarżącego, który zgodnie z oświadczeniem jest dla darczyńcy osobą obcą. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i nie daje wiary w to, iż darowizna faktycznie miała miejsce. W kwestii darowizny udzielonej Skarżącemu przez H. i S. K., którzy przekazali Skarżącemu łącznie 10.500,00 zł (H. K. - 3.500,00 zł oraz S. K. - 7.000,00 zł) Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8 czerwca 2009 r. S. K. zeznał, iż jest bratem R. F. - matki Skarżącego. W odwołaniu pełnomocnik podniósł, iż organ pierwszej instancji błędnie ocenił możliwości finansowe darczyńców rozliczając koszty utrzymania jak dla trzyosobowej rodziny podnosząc, iż syn – J. K. od 2000 r. posiadania gospodarstwo rolne, z którego uzyskuje znaczne dochody. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu akt sprawy zauważa, iż fakt dzierżawienia przez J. K. gospodarstwa rolnego został uwzględniony, dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie zakwestionował możliwości przekazania przez niego na rzecz darowizny w wysokości 4.500,00 zł. Jednak nie zmienia to faktu, iż dochody uzyskiwane przez H. i S. K. oraz ponoszone przez nich, w badanym okresie wydatki, nie dały podstaw do tego by twierdzić, iż przekazanie kwot 3.500,00 zł oraz 7.000,00 zł faktycznie miało miejsce. Tym bardziej, iż darczyńcy prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, co czyni mało prawdopodobnym fakt przekazania darowizn indywidualnie. W związku z zarzutem nie uwzględnienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przychodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez T. i M. M. organ odwoławczy zauważa, iż środki pieniężne uzyskane z gospodarstwa rolnego zostały uwzględnione podczas badania przez organ pierwszej instancji sytuacji finansowej darczyńców. T. i M. M., według odręcznej adnotacji sporządzonej na oświadczeniu przez D. F., są dla niego osobami obcymi. Z akt sprawy wynika, iż przekazali oni Skarżącemu darowizny z okazji osiemnastych urodzin po 3.000,00 zł. Jednak organ odwoławczy uznaje za niewiarygodny dowód w postaci oświadczenia oraz zeznań w zakresie przekazania w/w kwoty z uwagi na znajdujące się w aktach sprawy dowody. Przesłane przez organ pierwszej instancji informacje dotyczące dochodów uzyskiwanych przez Państwo M. w latach 2000 - 2006 wskazują na brak możliwości zgromadzenia i przekazania środków finansowych w tej wysokości. Ponadto mało prawdopodobne jest, aby Państwo M. prowadząc wspólne gospodarstwo domowe przekazali, tak jak deklarują, prezenty indywidualnie. Pełnomocnik Skarżącego zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji, iż B. F. nie miała możliwości przekazać Skarżącemu kwoty 4.500,00 zł. Podniósł, iż posiadała ona gospodarstwo rolne, z którego uzyskiwała dochody pozwalające na pokrycie wydatków na utrzymanie. B. F. zeznała w dniu 8 czerwca 2009 r. do protokołu przesłuchania świadka, iż D. F. jest bratankiem jej męża. Z analizy materiału sprawy wynika, że w 2007r. rodzina świadka składała się z pięciu osób. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż łączne dochody uzyskiwane przez B. F. oraz jej męża M. F. w latach 2000 — 2006 były znacznie niższe od statystycznych kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. opierając się na informacjach odnośnie przychodów i wydatków świadka, brak jest podstaw do uznania, iż czynność przekazania darowizny w kwocie 4.500,00 zł wobec D. F. miała miejsce. Wysokość wykazanych w zeznaniach podatkowych dochodów wskazuje na konieczność korzystania, w celu pokrycia bieżących kosztów utrzymania, z posiadanych oszczędności z dochodów uzyskiwanych z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, przemawia za nieuwzględnieniem darowizny od B. F.. W dniu 24 marca 2009 r. do protokołu przesłuchania jako strony D. F., zeznał on, iż środki finansowe uzyskane z prezentów oddał rodzicom na przechowanie, którzy następnie wymienili złotówki na EURO i tą właśnie walutą uregulowana została transakcja zakupu samochodu osobowego marki BMW 520D SEDAN. Natomiast R. F., matka Skarżącego, do protokołu przesłuchania świadka z dnia 20 maja 2009 r. zeznała, iż nie pamięta gdzie i kiedy waluta była wymieniana i przechowywana. Ojciec Skarżącego H. F., podczas przeprowadzania protokołu z przesłuchania świadka w dniu 20 maja 2009 r. zeznał, iż nie miał kontroli nad tymi pieniędzmi i nie pamięta kto wymieniał walutę. Wynika z tego, iż zeznania przesłuchiwanych w toku postępowania dowodowego świadków okazały się niespójne i odbiegały od zeznań Skarżącego. Rozbieżność w zeznaniach najbliższych członków rodziny tym bardziej czyni mało prawdopodobnym możliwość uzyskania przez D. F. darowizn, w deklarowanej wysokości, tytułem prezentów urodzinowych. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., trudno dać wiarę w to, iż wszyscy goście obdarowali Skarżącego gotówką z okazji osiemnastych urodzin w kwotach wolnych od podatku od spadków i darowizn w zależności od stopnia pokrewieństwa. W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji odrzucającym możliwość uzyskania przez Skarżącego kwoty 98.500,00 zł, przyjmując, iż z okazji swoich osiemnastych urodzin mógł zostać obdarowany kwotą 53.000,00 zł. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 89/2005, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów przez niedanie wiary świadkom i podatnikowi co do przekazania darowizn. Należy zauważyć, że ocena dowodów nie była jednostronna, skoro tam, gdzie sytuacja majątkowa darczyńców nie budziła wątpliwości, fakt darowizny nie został zakwestionowany. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niewiarygodne uznał również posiadanie przez Skarżącego kwoty 50.500,00 zł z tytułu sprzedaży drobnych ruchomości (staroci) w wysokości 32.500,00 zł oraz darowizny uzyskanej od W. i W. K. w styczniu 2007 r. w wysokości 18.000,00 zł. Okoliczności te zostały zgłoszone po protokole kontroli, tj. po odrzuceniu możliwości uzyskania darowizn od niektórych darczyńców. Skarżący był przesłuchiwany dwukrotnie i mimo iż przedmiotem przesłuchania było ustalenie stanu oszczędności i środków finansowych, którymi pokrył zakup samochodu osobowego, takich faktów nie podnosił Za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego dotyczący naruszenia art. 165 O.p. poprzez wydanie decyzji bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż wszczynane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolne, rozumiane jako postępowania podatkowe, regulują przepisy ustawy o kontroli skarbowej i to one stanowią podstawę prawną ich prowadzenia. Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dział IV, który obejmuje także art. 163 regulujący kwestię wszczęcia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sposób prawidłowy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r., doręczonym w dniu 4 lutego 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. art. 291 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po jego formalnym zakończeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową, w stosunku do której stosuje, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 31 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, przepisy działu VI O.p. Kontrola podatkowa jest zatem częścią postępowania kontrolnego i nie może być wszczęta bez wszczęcia tegoż postępowania. Zgodnie z art. 291 § 4 O.p., zawartym w dziale VI, kontrola podatkowa zostaje zakończona z dniem doręczenia protokołu kontroli. Nie oznacza to jednak zakończenia postępowania kontrolnego, które zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s kończy wydanie decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Kontrola podatkową stanowi zatem odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści – protokole kontroli (por. M. Niezgódka-Medek [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz." Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2007). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż w niniejszej sprawie pełnomocnik zakwestionował ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 15 października 2009 r. poprzez złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli pismem z dnia 26 października 2009 r. wraz z nowymi wnioskami dowodowymi. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odniósł się do złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli poprzez uwzględnienie złożonych wniosków dowodowych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, których wynik zawarł w zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń z dnia 10 listopada 2009 r. Natomiast przedmiotowe postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Podniesiony przez pełnomocnika zarzut, iż przyjęcie wskaźnika z rocznika statystycznego, jako podstawy wyliczenia kosztów własnych rodzin darczyńców nie jest zasadne, ponieważ rocznik ten, jak każdy dokument statystyczny wskazuje średnią, nie oznacza, iż wszystkie rodziny wydają tyle ile w nim wskazano, nie może zasłużyć na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznacza, iż większa część darczyńców, podczas przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków, zeznała, iż nie pamięta jakie poniosła koszty, nieliczni określili poszczególne kwoty, zaznaczając, iż są one jedynie wartościami przybliżonymi do tych faktycznie ponoszonych w badanym okresie. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 89/2005, "nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalenie wydatków podatnika na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku". Zatem sposób przeprowadzonej analizy z wykorzystaniem danych statystycznych obejmujących koszty utrzymania darczyńców pozwolił dokonać faktycznej oceny ich możliwości finansowych. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu zgodnie z którym zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób nieprawidłowy, nielogiczny i niezgodny z doświadczeniem życiowym, naruszając przepisy art. 191 O.p., organ odwoławczy zauważa, iż w oparciu o wspomniany przepis, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z art. 191 O.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Z uwagi na fakt, iż art. 191 O.p. nie wskazuje reguł, którymi należy się kierować dokonując swobodnej oceny dowodów, należy odnieść się w tym zakresie do poglądów prezentowanych w orzecznictwie i w doktrynie. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01 "zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki". Natomiast w piśmiennictwie sformułowano szereg reguł stanowiących o treści zasady swobodnej oceny dowodów. Wśród nich wyróżniono m.in. regułę, zgodnie z którą ocena dowodów powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego oraz regułę stanowiącą, iż rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki. (Komentarz do art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011,wyd. IV.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne zakwestionowanie istnienia stosunku prawnego - umowy darowizny, z naruszeniem obowiązku wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego z powództwem, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt SA/Op 364/09 "stwierdzenie czy doszło w drodze darowizny do przekazania gotówki należy do strefy czynności faktycznych podlegających wyłącznie ocenie organów podatkowych". Dlatego też w niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie wystąpiła przesłanka obligująca organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. popełnił błąd rachunkowy i zauważa, iż kwota wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007 r. równa jest 137.217,70 zł. Obliczona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kwota wydatków 137.218,60 zł jest wyższa od faktycznie poniesionej o wartość 0,90 zł. Różnica w poniesionych wydatkach nie wpływa jednak na wysokość zobowiązania Skarżącego. D. F. na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył do tutejszego Sądu skargę, w której zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.. 1. naruszenie art. 123 i art. 200 O.p. w związku z art. 292 O.p. poprzez brak umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem protokołu z kontroli i jego wydanie bez możliwości zapoznania się z nim, podczas gdy na podstawie art. 292 O.p. art. 123 O.p. określający zasadę czynnego udziału w postępowaniu stosuje się odpowiednio do protokołu kontroli, co miało wpływ na wynik postępowania; 2. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego, podczas gdy Skarżący współdziałał w ustaleniu stanu faktycznego i zebraniu materiału dowodowego, zaś organ nie rozpatrzył go w sposób wszechstronny i całościowy pomijając część dowodów i wniosków Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania; 3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny całości materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niespójny oraz poprzez nieuwzględnienie części dowodów przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania (w tym. m. in. w końcowej fazie postępowania), podczas gdy organ ma obowiązek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wszechstronny na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego niezależnie od chwili złożenia tych dowodów, co miało wpływ na wynik postępowania; 4. naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie ma potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie nieistnienia umowy darowizny między Skarżącym a poszczególnymi darczyńcami, podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały obiektywne wątpliwości w tym zakresie, co zaś obligowało organ do podjęcia określonych działań w tym zakresie, co miało wpływ na wynik postępowania; 5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy mimo uchybienia przepisów procesowych wskazanych w pkt. 1-4 niniejszej skargi. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie uznał jej zarzutów i argumentów, wnosząc o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawę prawną wydanych decyzji przez organy podatkowe obu instancji, stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., który przewidywał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu gromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie - czy to kontrolne czy to podatkowe prowadzone więc było w kierunku dokonania ustaleń, wynikających z brzmienia niniejszego przepisu. II. W tej sprawie takie postępowanie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i w ocenie Sądu przeprowadził go wnikliwie, szczegółowo i obiektywnie. Skarżący, jak wynika z analizy dowodów, przedstawionych w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, nie miał pokrycia na poniesione wydatki w 2007 roku, w kwocie wskazanej w decyzji. Poza pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym Skarżący nie udokumentował posiadania pieniędzy na zakupu samochodu marki "BMW" za kwotę, którą wykazał dokumentami zakupu. W toku postępowania wskazał on na darowizny, które otrzymał na swoje 18-te urodziny i które przeznaczył na zakup samochodu. Zasadnie podważono poczynione na rzez Skarżącego niektóre darowizny, wykazując, że dokonały ich osoby, które, uwzględniając ich stan majątkowy, nie mogły swobodnie dysponować kwotami darowizn. Na marginesie poza rodziną, częstokroć były to osoby niezwiązane nawet towarzysko ze Skarżącym, a bardziej z jego rodzicami poprzez pracę lub sąsiedztwo. Charakterystyczne też, że kwoty przekazanych darowizn nie przekraczały kwot darowizn, wolnych od podatku dla danej grupy podatkowej, do której należał darczyńca i Skarżący. Znamienne też, że darowizny pochodzące od małżonków wręczane były Skarżącemu odrębnie przez każdego z nich, pomimo prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, a niekiedy i rolnego, którego miały pochodzić zyski. W ocenie Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał, że dowody w części przedstawione przez Skarżącego są niewiarygodne. III Sąd stwierdza, że postępowanie kontrolne nie naruszyło zasad Ordynacji podatkowej, wskazanych w art. 122 – 129 O.p. Pełnomocnik Skarżącego, był powiadamiany o terminach przesłuchań świadków i Skarżącego, przesłuchani byli uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania i pomimo, że odpowiadali na zadawane pytania, odpowiedzi miały charakter spontaniczny, za czym przemawia też ta okoliczność, że wszyscy świadkowie potwierdzili przekazanie darowizn pieniężnych, a zatem żaden ze świadków nie zeznawał pod presją. W sumie, w postępowaniu przesłuchano 29 osób. Skarżący został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy i wypowiedzenia się na temat przeprowadzonych dowodów. W pierwszej instancji doręczono mu postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. z dnia [...] listopada 2009 r., w dniu 18 listopada 2009 r., zaś w drugiej instancji, z dnia [...] października 2011 r., w dniu 3 listopada 2011 r. Skoro wypełniony został obowiązek z art. 200 O.p. to jest zagwarantowano Skarżącemu prawo do oceny materiału, który jego dotyczył, to następnie wydanie decyzji było konsekwencją zebranego materiału dowodowego, tak na etapie postępowania kontrolnego jak i podatkowego. Wydane decyzje przez organy obu instancji są zgodne z art. 210 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga ta okoliczność prawna, że decyzje wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z reguły mają, charakter oceniający zebrany materiał dowodowy, przy czym w tej sprawie jest to ocena uzasadniona, którą Sąd całkowicie podziela. IV. Sąd natomiast nie podziela zarzutów skargi . Nie doszło do naruszenia art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, co wykazano w niniejszym uzasadnieniu. Skarżący został zapoznany z protokołem kontroli i złożył zastrzeżenia do niego, a w każdej instancji był powiadamiany o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy. Przepis art. 292 O. p wskazuje jako przepisy Ordynacji do stosowania w kontroli podatkowej, objęte rozdziałem 11, w którym zawarty jest też art. 200 O.p. Zgodnie z treścią przepisu art. 200 O.p. wymaga on wyznaczenia stronie określonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale w przypadku wydania decyzji. W przypadku kontroli zakończonej protokołem kontroli nie ma takiego obowiązku, nie wynika on z przepisów. Natomiast przed wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Skarżący mógł wypowiedzieć się co do materiałów, na co wskazuje jego pismo z dnia 25 listopada 2009 r. (k 801). Nie został naruszony też art. 187 § i 191 O.p. Dowody zostały zebrane z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, a stosownie do art. 191 O.p. ocena dowodów przeprowadzona była zgodnie z ich treścią. Określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Jest to kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 181 § 1 O.p., czy też nim nie jest. Nie sposób bowiem zakwestionować znaczenia określonego dokumentu (materiału) w sprawie jako dowodu, czyli tego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez dokonania uprzedniej jego oceny. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów w sposób dowolny, w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie ram swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98., LEX nr 43969). Ocena zgromadzonego materia dowodowego(jego wiarygodności), w tym zeznań świadków, ma niezwykle istotne znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy przedmiotem przeprowadzanego dowodu są okoliczności sporne. Skoro sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań mogą budzić wątpliwości, to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma. Dokonując swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy musi pamiętać, że czynność ta powinna znaleźć swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazuje bowiem fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (zob. komentarz do art. 210 O.p.). Badany przepis nie wskazuje reguł, którymi należy się kierować, dokonując swobodnej oceny dowodów. Natomiast w piśmiennictwie wyróżniono następujące reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów. 1) organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie; 2) organ podatkowy powinien rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego; 3) swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń; 4) ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego; 5) rozumowanie powinno być zgodnie z zasadami logiki; 6) rozumowanie powinno być zgodne z zasadami wiedzy; 7) rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika; 8) rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania; 9) rozstrzygnięcie powinno być dokonane wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie ( zob. Piotr Pietrasz Komentarz do art. 191 Ordynacji podatkowej - Komentarz do Ordynacji podatkowej pod redakcją Dowgiera, Etela, Kosikowskiego, Pietrasza, Popławskiego i Presanrowicza – Lex 2001 wydanie IV W tej sprawie w ocenie Sądu wszystkie te warunku zostały spełnione za czym przemawia też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dokonana w niej analiza dowodów, okoliczności faktycznych i prawnych jest uzasadniona i przekonywująca. O ocenie Sądu, w zakresie rozpoznawania kolejnego zarzutu skargi, organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p., bowiem okolicznością kwestionowaną była nie treść umowy lecz jej istnienie, co do zasady. W takim przypadku dowody gromadzi i ocenia organ podatkowy. W konsekwencji nie został naruszony przez Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 233 § 1 pkt 1 O. p., stanowiący podstawę formalną wydanej przez niego decyzji. Z przedstawionych względów, skarga jako nieuzasadniona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., została oddalona.