III SA/Wa 807/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. sprawy ze skargi J. L., E. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oraz zaliczenia wpłaty na poczet odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Dwoma postanowieniami z [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył wpłatę dokonaną w dniu 25 lutego 2003 r. przez Skarżących J. i E. L. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001 oraz odsetek za zwłokę. Wspomnianą wpłatę zaliczono na: - odsetki od nieuregulowanych zaliczek za luty, kwiecień, maj, lipiec, listopad 2000 r. oraz czerwiec i lipiec 2001 r. (w uzasadnieniu postanowień przedstawiono również wyliczenie odsetek wskazując przy tym kwoty zaliczek oraz okresy naliczania odsetek); - zaległość w podatku za lata 2000-2001 (należność główna i odsetki za zwłokę); - kwotę zwróconej nadpłaty wykazanej w pierwotnym zeznaniu za 2000 r. 1.2. Na oba postanowienia Skarżący wnieśli zażalenie z 12 listopada 2008 r. zarzucając błąd w wyliczeniu odsetek. Na tej podstawie wnieśli o ich zmianę i ponowne przeliczenie, ewentualnie o uchylenie postanowień i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 1.3. Jednym postanowieniem z [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał że w wyniku złożonych przez Skarżących korekt zeznań podatkowych za lata 2000-2001, ujawnione zostały następujące zaległości: - nieuregulowane zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek za luty, kwiecień, maj, lipiec i listopad 2000 r. w łącznej kwocie 74.118,40 zł oraz za czerwiec i lipiec 2001 r. w kwocie 37.871,60 zł; - nieuregulowany podatek za 2000 r. w kwocie 142.072,10 zł; - nieuregulowany podatek za 2001 r. w kwocie 75.943,90 zł; - zaległość w kwocie 6.165,50 zł stanowiąca nienależnie zwróconą nadpłatę podatku za 2000 r. W dniu 25 lutego 2003 r. Skarżący dokonali wpłaty w wysokości 250.424,73 zł. Z uwagi na to, że w tym dniu na Skarżących ciążyły zaległości w podatku za 2000-2001, odsetki za zwłokę od tych zaległości, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek, organ I instancji zasadnie - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - dokonał zaliczenia wpłaty na poczet tych należności. Odnosząc się do zarzutu zastosowania niewłaściwych stawek przy naliczaniu odsetek organ odwoławczy przypomniał że odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności oraz od dnia zwrotu nadpłaty. Terminy końcowe określa rozporządzenie wykonawcze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odsetki w niniejszej sprawie naliczono prawidłowo, tj. naliczono je: -od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczek za luty, kwiecień, maj, lipiec i listopad 2000 r. do dnia ich przekształcenia w zobowiązanie podatkowe za 2000 r. tj. do dnia 30 kwietnia 2001 r.; -od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczek za czerwiec i lipiec 2001 r. do dnia ich przekształcenia w zobowiązanie podatkowe za 2001 r. tj. do dnia 30 kwietnia 2002 r.; -od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., tj. 1 maja 2001 r. do dnia wpłaty tj. 25 lutego 2003 r. -od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., tj. 1 maja 2002 r. do dnia wpłaty tj. 25 lutego 2003 r. -od dnia 18 maja 2001 r. (dzień następny po dniu zwrotu nadpłaty za 2000 r.) do dnia wpłaty, tj. 25 lutego 2003 r. Organ odwoławczy wymienił ponadto stawki, według których naliczono odsetki. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 7 kwietnia 2009 r. Skarżący zarzucili naruszenie art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz nierozpoznanie istoty sprawy. Uzasadniając powyższe Skarżący przedstawili własne wyliczenie wysokości zaległości oraz odsetek na poczet których zaliczono ich wpłatę z 25 lutego 2003 r. Stwierdzili że wpłata ta powinna z nadwyżką pokryć wszelkie zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami. Zwrócili ponadto uwagę na występującą w rozstrzygnięciach organów podatkowych różnicę między treścią uzasadnienia a przedstawionymi w nim zestawieniami zaliczenia wpłaty. Różnica ta dotyczy końcowej daty naliczania odsetek od zaliczek. Wskazali mianowicie, że organy naliczają odsetki od daty wymagalności zaliczek do daty ich zapłaty w dniu 25 lutego 2003 r. Tymczasem odsetki te powinny naliczać od daty zapłaty zaliczki do daty złożenia zeznania rocznego, a od daty jego złożenia do dnia zapłaty odsetki powinny być liczone od całego zobowiązania za dany rok. Dodali że organ podatkowy wylicza odsetki zarówno od zaliczek do daty zapłaty, jak i od ustalonego podatku do dnia zapłaty, co powoduje podwójne naliczenie odsetek ustawowych i jako takie jest sprzeczne z prawem. Skarżący zwrócili się także z prośbą o dokonanie przez Sąd analizy akt sprawy oraz ocenę działania organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 3.1. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez Skarżących wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001 oraz odsetek za zwłokę. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Wspomniany art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Według jednolitych poglądów, postanowienie o zaliczeniu wpłaty jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, a tym samym umożliwiającym podatnikowi zweryfikowanie dokonanego przez organ rozliczenia. Postanowienie to nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba, że podatnik wskaże inaczej) - por. wyrok WSA w Warszawie z 2 lipca 2009 r., III SA/Wa 635/09; wyrok NSA z 13 marca 2009 r., II FSK 1526/08 - zob. też powołane tam orzeczenie oraz literatura. Inaczej mówiąc postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. 3.2. W niniejszej sprawie sporny jest sposób naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 lutego 2003 r. Skarżący dokonali wpłaty dwóch kwot, tj. kwoty 152.231,13 zł oraz kwoty 98.193,60 zł. Wpłaty te zaliczone zostały na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001. Przyczyną powstania tych zaległości było niezadeklarowanie w trakcie roku podatkowego dochodu uzyskanego za granicą i w konsekwencji niewpłacenie zaliczek na ten podatek (tak w 2000 r.) oraz zadeklarowanie i opłacenie tychże zaliczek w zaniżonej wysokości (tak w 2001 r.). I tak w 2000 r. Skarżący nie uiścili w terminach płatności zaliczek za luty (12.108,40 zł), kwiecień (6.142,40 zł), maj (6.178 zł), lipiec (19.098 zł) i listopad (30.591,60 zł) – a zatem na łączną kwotę 74.118,50 zł. Deklaracje o wysokości dochodu uzyskanego we wspomnianych miesiącach (PIT-52) Skarżący złożyli w dniu 25 lutego 2003 r. W tym też dniu skorygowali zeznanie podatkowe za 2000 r. w którym wykazali: - podatek należny w wysokości 353.647,30 zł (pierwotnie: 205.409,70 zł); - sumę należnych zaliczek na podatek w wysokości 285.693,70 zł (pierwotnie: 211.575,20 zł); - podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 67.953,60 zł (pierwotnie wykazano nadpłatę w wysokości 6.165,50 zł, którą to kwotę zwrócono Skarżącym w dniu 17 maja 2001 r.). Z kolei w 2001 r. Skarżący nie uiścili w terminach płatności zaliczek za czerwiec (32.011,20 zł) i lipiec (5.860,40 zł) – a zatem na łączną kwotę 37.871,60 zł. Korekty deklaracji o wysokości dochodu uzyskanego we wspomnianych miesiącach (PIT-52) Skarżący złożyli w dniu 25 lutego 2003 r. W tym też dniu skorygowali zeznanie podatkowe za 2001 r. w którym wykazali: - podatek należny w wysokości 327.008,30 zł (pierwotnie: 251.064,30 zł); - sumę należnych zaliczek na podatek w wysokości 194.975,63 zł (pierwotnie: 157.103,87 zł); - podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 132.032,67 zł (pierwotnie: 93.960,43 zł, która to kwota została uregulowana). W ocenie Sądu twierdzenie Skarżących jakoby organy podatkowe naliczały odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek od daty ich wymagalności do daty zapłaty w dniu 25 lutego 2003 r. nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przeciwnie z akt tych wynika, że odsetki te organy prawidłowo naliczały od następnego dnia po dniu w którym upływał termin zapłaty zaliczek do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Po tym zaś dniu naliczały (do dnia 25 lutego 2003 r.) odsetki od rocznej zaległości podatkowej. 3.3. Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") podatnik uzyskujący dochody z osobiście wykonywanej działalności, jeżeli dochody te wypłacane są przez podmiot zagraniczny niebędący płatnikiem w Polsce, obowiązany jest w ciągu roku podatkowego do samodzielnego (tj. bez wezwania ze strony organu podatkowego) obliczania i opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Zaliczki te obowiązany jest wpłacać w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego. W terminach płatności zaliczek podatnik obowiązany jest składać deklaracje o wysokości dochodu uzyskanego w danym miesiącu. Z kolei po zakończeniu roku podatkowego obowiązkiem podatnika jest dokonanie wpłaty różnicy między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za ten rok zaliczek. Różnicę tę podatnik składający zeznanie roczne obowiązany jest uiścić w terminie do złożenia tego zeznania. Stwierdzić zatem należy, że uiszczane w trakcie roku podatkowego zaliczki stanowią w istocie sukcesywną (stopniową) zapłatę podatku. Pomimo tego zachowują swój odrębny byt prawny wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku obliczonego za rok podatkowy. Pogląd o odrębności tych zobowiązań jest akceptowany w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2004 r., FSK 150/04; z 31 maja 2004 r., FSK 149/04). Obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy jest ograniczony w czasie i wygasa z chwilą powstania obowiązku podatkowego za dany rok podatkowy, albowiem nie mogą równolegle istnieć zobowiązania w zaliczkach na podatek i zobowiązanie w samym podatku. Tak więc z chwilą zakończenia roku podatkowego, gdy z mocy prawa powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym, ustaje byt prawny zaliczek, a przez to zobowiązanie z tego tytułu nie może być ani określone przez organ podatkowy, ani też egzekwowane przez organ egzekucyjny. Inaczej mówiąc po upływie roku podatkowego organ podatkowy nie ma już możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w zaliczkach miesięcznych, albowiem z chwilą kiedy z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to jednak możliwości naliczania i orzekania w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek. Powyższy wniosek wypływa z ogólnej zasady, iż zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zasada ta odnosi się do nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę normuje z kolei art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki od zaliczek nalicza się do dnia zapłaty podatku rocznego, bądź też – w razie jego niezapłacenia – do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, gdyż po tej ostatniej dacie biegną już odsetki od rocznej zaległości podatkowej. 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo wyliczyły odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek za luty, kwiecień, maj, lipiec i listopad 2000 r. Odsetki te naliczały mianowicie od następnego dnia po dniu w którym upływał termin ich zapłaty do dnia 30 kwietnia 2001 r. I tak kwota odsetek od zaliczki za: - luty (12.108,40 zł) wyniosła po zaokrągleniu (sposób zaokrąglania odsetek za zwłokę normował § 14b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa; Dz. U. Nr 162, poz. 1124 ze zm.) 5.970,90 zł; - kwiecień (6.142,40 zł) wyniosła po zaokrągleniu 2.573,10 zł; - maj (6.178 zł) wyniosła po zaokrągleniu 2.376,90 zł; - lipiec (19.098 zł) wyniosła po zaokrągleniu 5.952,80 zł; - listopad (30.591,60 zł) wyniosła po zaokrągleniu 4.893 zł - a zatem łączna kwota odsetek wyniosła 21.766,70 zł. Ponadto Skarżący byli zobowiązani do zwrotu wraz z odsetkami zwróconej im w dniu 17 maja 2001 r. nienależnej nadpłaty w kwocie 6.165,60 zł. Odsetki od tego zwrotu zostały prawidłowo naliczone od dnia 18 maja 2001 r. do 25 lutego 2003 r. (data dokonania wpłaty) i wyniosły 3.038,60 zł (wyliczenie organów jest dla Skarżących korzystniejsze – według ich wyliczeń odsetki od nienależnego zwrotu wyniosły 3.031,50 zł). Wpłata w kwocie 152.231,13 zł zaliczona została na poczet odsetek od nieuregulowanych zaliczek - 21.766,70 zł, zwrotu nienależnej nadpłaty - 6.165,60 zł oraz odsetek od niego - 3.031,50 zł. Pozostałą kwotę (121.267,33 zł) zaliczono proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku rocznym, tj.: - 80.182,20 zł na poczet należności głównej i 41.085,13 zł na poczet odsetek od tej należności. Odsetki te zostały prawidłowo naliczone od dnia 1 maja 2001 r. do 25 lutego 2003 r. (data dokonania wpłaty). Wpłata 152.231,13 zł nie pokryła jednak w pełnej wysokości zaległości podatkowych za 2000 r. Sama zaległość w podatku rocznym za ten rok wyniosła bowiem 142.072 zł. Wynika ona z tego, że - jak to już zaznaczono wyżej - po zakończeniu roku podatkowego obowiązkiem podatnika jest złożenie zeznania podatkowego i dokonanie wpłaty różnicy między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania za ten rok, a sumą należnych za ten rok zaliczek. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, a suma należnych zaliczek to suma zaliczek deklarowanych i wpłaconych w roku podatkowym. Skoro w 2000 r. Skarżący uiścili tytułem zaliczek na podatek kwotę 211.575,20 zł, to jedynie w odniesieniu do tej kwoty można mówić o zaliczkach należnych podlegających odliczeniu od podatku należnego. Tymczasem w skorygowanym rozliczeniu rocznym Skarżący uwzględnili i odliczyli od tegoż podatku należnego kwotę 285.693,70 zł, której to kwoty w trakcie roku podatkowego niewątpliwie nie zapłacili. Uwagi powyższe należy także odnieść do wyliczenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za czerwiec i lipiec 2001 r. Wyliczenie to jest prawidłowe. Odsetki te organy naliczały od następnego dnia po dniu w którym upływał termin zapłaty zaliczek do dnia 30 kwietnia 2002 r. I tak kwota odsetek od zaliczki za: - czerwiec (32.011,20 zł) wyniosła po zaokrągleniu 8.054,50 zł; - lipiec (5.860,40 zł) wyniosła po zaokrągleniu 1.280,50 zł - a zatem łączna kwota odsetek wyniosła 9.335 zł. Zaległość w podatku rocznym za 2001 r. wyniosła 75.943,90 zł. Wynika ona z tego, że w ciągu roku podatkowego Skarżący uiścili tytułem zaliczek na podatek (suma należnych za ten rok zaliczek) kwotę 157.103,87 zł (a nie jak wykazali w skorygowanym rozliczeniu rocznym 194.975,63 zł) oraz wpłacili kwotę 93.960,43 zł wynikającą z pierwotnego zeznania podatkowego za 2001 r. Skoro zatem Skarżący wpłacili łącznie 251.064,30 zł, a podatek należny wyniósł po korekcie 327.008,30 zł, to zaległość w tym podatku wyniosła 75.944 zł (według wyliczeń organów 75.943,90 zł). Odsetki od tej zaległości wyniosły 12.869,90 zł (według wyliczeń organów 12.869,80 zł). Odsetki te zostały prawidłowo naliczone od dnia 1 maja 2002 r. do 25 lutego 2003 r. (data dokonania wpłaty). Pozostałą kwotę (44,90 zł) zaliczono proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku rocznym za 2000 r., tj.: - 29,70 zł na poczet należności głównej i 15,20 zł na poczet odsetek od tej należności. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż reguluje on kwestię odsetek od zaliczek, które przekraczają kwotę podatku rocznego. Tymczasem w niniejszej sprawie chodzi o odsetki od zaliczek mieszczących się w kwocie podatku rocznego (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji odsetki naliczane są do dnia upływu terminu płatności podatku rocznego, albowiem po tym naliczane są odsetki od zaległości w podatku. Odsetki od zaliczek oraz odsetki od podatku nie mogą nakładać się w czasie. Innymi słowy w przypadku, gdy zaliczka nie została uregulowana w terminie jednak nie przekroczyła ona podatku należnego, zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek należny za dany rok podatkowy. Inaczej rzecz wygląda, gdy chodzi o odsetki od zaliczek, które przekraczają kwotę podatku rocznego. Jeżeli zaliczka na ten podatek nie została uregulowana w terminie to w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy traktowana jest jak zaległość podatkowa (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej), a więc podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.), skargę należało oddalić.