III SA/Wa 81/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę. W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. DIAS decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2016 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2012 r. oraz od września do października 2012 r. a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i grudzień 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/17, oddalił skargę Strony na ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1996/18 oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku. Pismem z 9 stycznia 2020 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z 21 kwietnia 2017 r. z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie o sygn. C-189/18, który zdaniem Spółki ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. DIAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z [...] kwietnia 2017 r. Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z [...] kwietnia 2017 r. Pismem z dnia 4 września 2020 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzją z [...] listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że powołane przez Stronę we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie mogło stanowić podstawy jej uchylenia. Organ odwoławczy dodał, że TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Wobec powyższego DIAS nie dopatrzył się naruszeń w niniejszej sprawie, bowiem z akt postępowania podatkowego, które toczyło się przed organami obu instancji wynika, że Skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Wbrew sugestiom przedstawionym w odwołaniu, organy nie pozbawiły Strony szansy wykazania swoich racji, a wręcz przeciwnie ich działania świadczą o prowadzeniu postępowania z udziałem Strony. Ponadto w kontekście zacytowanego wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową w Spółce za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., w której Skarżąca uczestniczyła aktywnie i zapoznawała się z materiałem dowodowym gromadzonym w toku tej kontroli. I tak w dniu 18 sierpnia 2016 r. pracownicy Spółki zapoznali się z aktami sprawy (tom od I do XI) i sporządzili ich fotokopie (co potwierdza protokół z tego zapoznania - karta 47 tomu XI). Spółka przedstawiła stanowisko w trybie art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: O.p.). Ponadto w dniu 1 września 2016 r. W. R. - członek zarządu Spółki zapoznał się z aktami sprawy (tom od I do XI) i sporządził ich fotokopie (co potwierdza protokół z tego zapoznania - karta 65 tomu XI). DIAS powtórzył zatem, że Strona nie została pozbawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, w tym przypadku nie można też mówić o braku czynnego udziału w postępowaniu, z którego pochodziły te dowody. Brak jest także podstaw do kwestionowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, o których mowa, skoro są to dowody uzyskane przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu procedur odpowiednich do tych postępowań, jak np. protokoły z kontroli podatkowej lub wyciągi z nich i załączniki do nich. przesłuchania osób w charakterze świadka w tym protokoły przesłuchań: członka zarządu Spółki M. K. i pracowników: K. B. (w 2012 r. specjalistę do spraw handlowych), A. B. (handlowca), G. T. (handlowca), A. K. (główna księgowa) i A. Z. (księgowa). W toku tej kontroli w charakterze świadka przesłuchany został również J. T. - kontrahent Spółki. Natomiast w celu ustalenia, czy J. T. był podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwych miejscowo organów oraz instytucji (m.in. do Burmistrza Miasta M. , Wójta Gminy K., Burmistrza Miasta K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K, Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Lekarza Weterynarii w J. ) o udzielenie odpowiedzi w tym zakresie. Na potwierdzenie swej argumentacji Organ odwoławczy powołał się na treść uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, z których wynika brak naruszeń w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS wskazał, że nie można mieć zastrzeżeń do legalności pozyskania materiału dowodowego jak i faktu, że materiał ten był znany Stronie. Ponadto dowody włączone z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zatem zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew stanowisku Spółki w toku postępowania organ zgromadził dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawił to organ podatkowy. Również weryfikacja decyzji ostatecznej przez sądy administracyjne stanowi potwierdzenie tezy zawartej w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, że sąd rozpoznający skargę na ostateczną decyzję DIAS mógł skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W związku z tym w ocenie DIAS powyższy zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dodatkowo orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej, co w niniejszej sprawie w ocenie DIAS nie miało miejsca. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek czego utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., mimo że wyrok TSUE z 16 października w sprawie C-189/18 winien mieć zastosowanie w sprawie niniejszej, a więc pomimo istnienia przesłanki wynikającej z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p.; 2. art. 191 O.p. poprzez dowolną, jednostronną i niekorzystną dla strony ocenę dowodów wyrażającą się m.in. w uznaniu że strona nie została pozbawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z dowodów, jak i że nie można mówić o braku zapewnienia czynnego udziału strony skarżącej w postępowaniu, z którego pochodziły te dowody, podczas gdy strona skarżąca poprzez własną inicjatywę dowodową wskazywała na argumenty, które miały podważyć wnioski organu w zakresie konstruowania wniosków odnośnie działania wspólnego i zamierzonego mającego na celu poszkodowania Skarbu Państwa, podczas gdy żaden z tych wniosków nie uległ uwzględnieniu; 3. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającego uchylenia decyzji ostatecznej, mimo uznania istnienia tej przesłanki w niniejszej sprawie, poprzez uznanie, że treść wyroku TSUE z 16 października w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia, w skutek błędnego rozpatrzenia wniosku wyłącznie z uwzględnieniem regulacji prawa krajowego, a z pominięciem orzeczenia TSUE sygn. C- 189/18 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, podczas gdy obowiązek wzruszenia decyzji ostatecznej sprzecznej z prawem Unii Europejskiej wynika wprost z tych przepisów, a ponadto podczas gdy wydana decyzja ostateczna została wydana w oparciu o ustalenia faktyczne oraz kwalifikacje prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem kontrahenta podatnika, co w sposób rzeczywisty pozbawiło go prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie wszczętego przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ w ramach owych postępowań powiązanych, w szczególności przy w sytuacji gdy Skarżąca na etapie wydania decyzji których to uchylenia się domaga starała się poprzez własną inicjatywę dowodową wskazywać na argumenty, które miały podważyć wnioski organu, z których to żaden nie uległ uwzględnieniu. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest odmowa uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...]. 04.2017 r. W ocenie Skarżącej w sprawie zaistniała przesłanka dająca podstawę do uchylenia ww. decyzji wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. Przesłanka, warunkująca wznowienie postępowania w której zaistnieniu Skarżący upatruje konieczność uchylenia decyzji ostatecznej, wynika z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z ww. przepisem "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji". Podkreślić należy, przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 czerwca 2021 r. (I SA/Łd 204/21). Innymi słowy art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2021 r. (I SA/Łd 122/21). Przy czym należy podzielić pogląd WSA w Gdańsku zaprezentowany w wyroku z dnia 11 maja 2021 r. (I SA/Gd 101/21), że w zakresie przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy stwierdzić, że wyrok Trybunału z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt. C-189/18 nie miał charakteru precedensowego, bowiem jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną przez Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. wydanego w sprawie C-298/16 (LEX nr 2390647). W wyroku tym podniesiono, że jednostka winna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Przechodząc do uzasadnienia zarzutu zawartego w skardze należy zauważyć, że Skarżąca kwestionuje generalnie możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów włączonych z innych postępowań, w których nie uczestniczyła. W ocenie Skarżącej prowadzi to, do domniemania obowiązków niewynikających z przepisów prawa i koniczności prowadzenia czynności śledczych w stosunku do kontrahentów. Ponadto Skarżąca, uzasadniając podniesione zarzuty wskazuje, że nie zgadza się z organami w zakresie oceny dochowania dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami. W szczególności podnosi, że wiedza znana organom w chwili wydania decyzji wymiarowych nie była znana w momencie zawierania transakcji. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, organy przerzuciły obowiązek wykrywania nieprawidłowości na uczciwego podatnika. Mając na uwadze przywołany wyrok TSUE Skarżąca podkreśliła, że "przyznanie ostatecznej decyzji administracyjnej stwierdzającej istnienie oszustwa mocy wobec podatnika, który nie był stroną w postępowaniu prowadzącym do takiego stwierdzenia, jest sprzeczne z ciążącym na organie podatkowym obowiązkiem – o którym mowa w pkt 36 niniejszego wyroku – przedstawienia w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na wyciągnięcie wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z oszustwem, ponieważ obowiązek ten oznacza, że ów organ przedstawia w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi dowód istnienia oszustwa, w którym miał on biernie uczestniczyć". Na marginesie Sąd zaznacza, że skargę sformułował profesjonalny pełnomocnik. W pierwszej kolejności, jak zasadnie zwrócił uwagę organ, należy podkreślić, że TSUE nie zakwestionował generalnej możliwości wykorzystania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Podkreślił jednak obowiązek zapoznania z nimi strony w postępowaniu w którym takie dowody włączono. Ponadto należy zwrócić uwagę również na odmienny stan prawny (prawo węgierskie) dotyczący związania organów decyzją ostateczną innego organu. Polskie organy podatkowe wykorzystując w prowadzonym postępowaniu dowody zgromadzone w innych postępowaniach dokonują ich ponownej oceny zgodnie z art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze organy mogły zatem wykorzystać w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącej dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Z dowodami tymi miała możliwość i zapoznała się także Skarżąca. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia zarzutów, zdaniem Skarżącej organ przeprowadził wadliwie postępowanie dowodowe w takim stopniu, że miało to istotny wpływ na wynika sprawy (wadliwa ocena zachowania dobrej wiary, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów). W ocenie Sądu zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie stanowi podstawy wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżąca w istocie zarzuca organom naruszenie krajowych przepisów regulujących zasady przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 191 O.p.). Powyższe nie ma związku z wykładnią norm prawa UE a w szczególności z wpływem wykładni tych norm na wykładnię przepisów krajowych. Sąd nie znajduje związku pomiędzy zarzutami Skarżącej dotyczącym przerzucania obowiązków organów na podatnika, wadliwej oceny zachowania dobrej wiary, odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowód a tezami wyroku w sprawie C-189/18. Tego rodzaju zarzuty mogły być podnoszone przez Skarżącą w ramach postępowania wymiarowego. Podzielić przy tym należy pogląd WSA w Gdańsku wyrażony w wyroku z dnia 9 czerwca 2021 r. (I SA/Gd 347/21,), że co prawda nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, należy jednak podkreślić, iż polska Ordynacja podatkowa w odmienny sposób normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosują przepisy dotyczące gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym to nie dojdzie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony zarysowanej w orzecznictwie TSUE. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.