I FSK 1996/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/17 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 2. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 42 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w zw. z § 7 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: "Rozporządzenie"), poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do niezasadnego uznania, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w zakresie dostawy śruty jest spełnienie dodatkowych, nie nałożonych na podatnika przez ustawę lub akty wydane w wykonaniu ustaw obowiązków w zakresie sprawdzenia kontrahenta, co do przysługiwania mu statusu rolnika indywidualnego oraz wyciągnięcie z naruszonych norm zbyt daleko idących wniosków co do zakresu obowiązków podatnika co do weryfikacji treści oświadczenia, w sytuacji gdy z treści uzasadnienia skarżonego orzeczenia a także wprost we wskazanych norm wynika, że wystarczające na gruncie obowiązujących w stanie faktycznym regulacji do uzyskania preferencyjnej stawki podatku VAT jest odebranie od kontrahenta oświadczenia zgodnie ze wskazanymi przepisami co też skarżąca uczyniła; 2) art. 87 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez jego niezastosowanie oraz przypisanie skarżącej obowiązków weryfikacji kontrahentów prezentowanych w orzecznictwie NSA, WSA oraz TSUE podczas gdy orzeczenia wskazanych organów nie są źródłami prawa obowiązującymi w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie ze wskazaną normą ustawy ustrojowej a obowiązujące normy ustawowe oraz aktów wykonawczych nie nakładają na podatnika obowiązku takiej weryfikacji, a ponadto w czasie prezentowanym w stanie faktycznym nie zawierały również kryteriów odnoszących się do należytej staranności strony w postępowaniu podatkowym; 3) art. 2 Konstytucji poprzez niezastosowanie konstytucyjnej normy demokratycznego państwa prawnego wynikającej z wskazanego artykułu, a przejawiającej się między innymi w zasadzie niedziałania prawa wstecz oraz wywiedzenie na gruncie niniejszej sprawy obowiązków dla Spółki, gdy w czasie postępowania podatkowego obowiązki takie nie istniały na łamach norm ustawowych oraz wykonawczych, a wprowadzone w późniejszym czasie nie mogą mieć zastosowania do sytuacji, która miała już miejsce; II. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek nienależytego wykonania obowiązku kontroli skarżonych decyzji oraz uznanie, iż na gruncie postępowania skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, w sytuacji gdy organy podatkowe w swym postępowaniu, czego wyrazem stanowiły zaskarżone decyzje nie spełniły nałożonych na nie obowiązków ustawowych oraz nie dowiodły obiektywnie istniejącej świadomości skarżącej spółki co do zagrożenia wynikającego zawierania umów z J. M., a skarżone orzeczenie stanowi w gruncie rzeczy powtórzenie stanowiska organów skarbowych w tym zakresie, bez podjęcia badania istoty sprawy co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi dotyczącej kontrolowanej decyzji administracyjnej zapadłej wskutek nienależnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącą; 2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek nienależytego wykonania obowiązku kontroli skarżonych decyzji zapadłych z naruszeniem zasady ustalenia prawdy materialnej, oceny dowodów i w oderwaniu od zasad swobodnej oceny oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, a przejawiającej się w uznaniu przez WSA w Warszawie na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dokumentów oraz zeznań świadków: a) w zakresie standardu weryfikacji kontrahentów, iż kontrahenci owi byli weryfikowani na żądanie skarżącej wobec faktu, iż kontrahenci, ci byli dla Spółki nowymi podmiotami (4 kontrahentów), natomiast, ci z którymi istniała wieloletnia współpraca - nie pamiętają czy takie żądanie istniało (5 kontrahentów), bądź wskazują wprost, że żądania takiego nie było (23 kontrahentów) w zestawieniu z faktem, iż w 2012 r. J. M. był dla Spółki kontrahentem stałym bo współpraca z nim trwała od 2009 r.; b) w zakresie możliwości dokonania weryfikacji oświadczeń J. M. w 2012 r. niezasadnej ocenie istnienia po stronie odwołującego się możliwości weryfikacji ww. wskazanych numerów identyfikacji podatkowej "w wyszukiwarce internetowej" w sytuacji gdy zapisy ujawnione w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej udostępniane za pośrednictwem sieci teleinformatycznej zawierają wpisy przedsiębiorców (art. 23 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązującej w dacie wydania kontrolowanej decyzji) a nie rolników indywidualnych prowadzących gospodarstwa rolne, a nr NIP [...] przypisany wg. organu R.M. prowadzącemu do 2004 r. przedsiębiorstwo R. nie figuruje również we wpisach CEIDG wykreślonych a udostępnianych za pośrednictwem tego systemu z czego wynika, że ustalenie możliwości weryfikacji tego numeru ma charakter całkowicie dowolny a nadto brak jest wykazania przez organ w kontrolowanej decyzji możliwości uzyskania informacji w 2012 r., a więc w okresie którego dotyczy skarżona decyzja i poprzestaniu na konstatacji, iż jest ot możliwe obecnie. c) przejawiające się w niezasadnym przyjęciu za wiążące i definitywne zeznań świadka K. B., pracownika Spółki, która przecież sama w swoich zeznaniach wskazuje, że nie pamięta kiedy dokładnie prosiła J. M. o nadesłanie nakazu podatkowego, mogło to również być pod koniec współpracy z tym podmiotem, kiedy to Spółka rzeczywiście podjęła informację o czynnościach organów podatkowych oraz organów ścigania przeciwko J. M., przy czym wskazać trzeba, że postępowanie karne przygotowawcze zostało wszczęte w 2014 r. a zakończone wyrokiem dopiero w 2015 r., zatem dopiero od tego momentu można mówić o pewności co do świadomości Spółki i jej pracowników o nierzetelności J. M. oraz o dokonywanych przez niego oszustwach; co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi dotyczącej kontrolowanej decyzji administracyjnej zapadłej wskutek nienależnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącą; 3) art. 1 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli oraz wadliwe uzasadnienie skażonego wyroku, nieodpowiadające wymogom ustawowych, a przejawiające się w sprzeczności i niejednolitości uzasadnienia oraz uzasadnienia i sentencji wyroku, gdzie z jednej strony Sąd przyznaje racje skarżącej i wskazuje na zbyt daleko idące stanowisko organów, a także wprost wskazuje na okoliczność, iż skarżąca nie miała obowiązku weryfikacji prawdziwości treści otrzymanego oświadczenia, a z drugiej oddala skargę uzasadniając, że skarżąca powinna jednak dokonać weryfikacji prawdziwości oświadczenia na podstawie innych dostępnych jej środków, a ponadto powoływaniu się w jednym miejscu na obowiązywanie orzeczeń i wywodzenie z nich norm prawnych w stosunku do skarżącej, a w drugim fragmencie przywoływanie orzeczenia oraz wskazywanie, że zgadza się z nim, a jednak odmawia mocy obowiązującej poglądom wynikającym z korzystnego dla skarżącej orzeczenia NSA- co skutkuje niemożnością kontroli orzeczenia w toku instancji; 4) art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. poprzez niewyłączenie z mocy ustawy sędziego WSA w Warszawie Włodzimierza Gurba (sprawozdawcy) od orzekania w niniejszej sprawie w sytuacji gdy sędzia ten świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron postępowania, a to Ministra Finansów, gdzie był zatrudniony co najmniej do 15 grudnia 2016 r. na stanowisku Zastępcy Dyrektora Departamentu Polityki Podatkowej oraz Zastępcy Dyrektora Departamentu Reformy Administracji Skarbowej, a zatem podlegał on wyłączeniu z mocy samej ustawy, a konsekwencją niewyłączenia sędziego jest nieważność postępowania na zasadzie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności postępowania w związku niewyłączeniem się od orzekania jednego z sędziów składu orzekającego, tym bardziej, że przesłankę nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić z urzędu. Skarżąca wskazała na przesłankę nieważności z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Zdaniem skarżącej zachodzi przypadek wyłączenia sędziego z mocy ustawy ze względu na treść art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą. Zdaniem skarżącej przesłanka ta zachodzi w odniesieniu do sędziego WSA W. Gurby, gdyż zdaniem skarżącej świadczył on usługi prawne na rzecz jednej ze stron postępowania, tj. Ministra Finansów, jako że był zatrudniony co najmniej do 15 grudnia 2016 r. na stanowisku Zastępcy Dyrektora Departamentu Polityki Podatkowej oraz Zastępcy Dyrektora Departamentu Reformy Administracji Skarbowej. Przesłanka wyłączenia sędziego określona w art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi, gdy sędzia świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą. Z akt sprawy podatkowej ani z twierdzeń skarżącej nie wynika, by wskazany wyżej sędzia świadczył usługi prawne, na rzecz organu czy jakiekolwiek usługi związane z przedmiotową sprawą. Sam zaś fakt zatrudnienia w resorcie, w którym pracuje setki osób, w departamentach nie zajmujących się załatwianiem indywidualnych spraw nie wypełnia przesłanki określonej w art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, że zachodzi przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. 4.2. Nie doszło też do błędnej wykładni wskazanych w zarzucie 1 przepisów. W art. 41 ust. 16 u.p.t.u. zawarte zostało upoważnienie dla Ministra d/s finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek podatkowych dla niektórych dostaw towarów i określenia warunków stosowania takich stawek. W § 7 ust.4 pkt 7, a nie jak błędnie wskazano w skardze kasacyjnej w pkt 1 ust. 4 § 7 wskazanego wyżej Rozporządzenia określona została obniżona stawka dla towarów tam określonych, wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatnik podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Obniżoną stawkę podatku VAT ustawodawca przewidział dla towarów wymienionych w tym przepisie, tylko wówczas, gdy nabywcą ich jest podmiot określony w tym przepisie i towary te zostaną przeznaczone wyłącznie na cele tam określone. W celu uproszczenia procedur związanych ze stosowaniem przez podatników- dostawców wskazanych wyżej stawek obniżonych przy dostawach ustawodawca przewidział w ust. 5 § 7 tego Rozporządzenia tzw. instytucję oświadczeń. Do dostawy tych towarów stosuje się obniżoną stawkę, zgodnie § 7 ust. 5 pkt 1 cytowanego Rozporządzenia jeżeli podatnik uzyska od nabywcy tych towarów pisemne oświadczenie, że jest on podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i przeznaczy towary do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Skarżąca kasacyjnie stoi na stanowisku, że samo przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż także złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, uprawnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, bowiem sprzedawca nie ma możliwości sprawdzenia rzetelności oświadczeń i nie ponosi odpowiedzialności za ich treść. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika jednak, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców, ale o oświadczenia, o których mowa w § 7 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF, zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców na tle podobnych regulacji dotyczących podatku akcyzowego przyjmował, że brak prawidłowych oświadczeń, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (wyroki NSA z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 37/13; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15 Trybunał Konstytucyjny uznał, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE ) w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. stwierdził, że wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych. Istotne jest w tej sytuacji jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji ustalenie czy podatnik- dostawca mógł przewidywać, że złożone przez nabywcę oświadczenie jest nieprawdziwe. W razie bowiem braku jakichkolwiek sygnałów mogących świadczyć o braku rzetelności złożonych oświadczeń, które mógł zauważyć podatnik dostawca zasada proporcjonalności sprzeciwiałaby się obciążać jego negatywnymi skutkami nieprawdziwości złożonych przez nabywcę oświadczeń. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana w tej sprawie jest prawidłowa, zgodna jest przy tym z wykładnią dokonaną w podobnych sprawach przez TSUE. Wskazany natomiast w tym zarzucie art. 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie ma zupełnie odniesienia do okoliczności tej sprawy. Dotyczy on bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a takie dostawy w tej sprawie nie miały miejsca. Skoro przepis ten w tej sprawie nie był stosowany, to nie mogło dojść do jego naruszenia. 4.3 . Trudno zgodzić się ze skarżącą, by doszło w tej sprawie do naruszenia art. 87 Konstytucji R.P. W przepisie tym wskazano katalog powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. W ramach tego katalogu wymienione zostały ratyfikowane umowy międzynarodowe. Do takich umów należy Trakt o Unii Europejskiej. Z jego art. 19 ust.3b wynika z kolei kompetencja TSUE do dokonywania wykładni prawa Unii. Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym. Nie ulega więc wątpliwości, że TSUE przysługuje kompetencja do dokonywania wykładni prawa w tym zakresie. Podkreślić też należy, że właśnie TSUE w swoich orzeczeniach wypracował koncepcję tzw. dobrej wiary. Przyjął bowiem na korzyść podatników, że nie można ich pozbawiać prawa do obniżenia podatku naliczonego, czy zastosowania ulg, w tym także obniżonych stawek podatku VAT, jeżeli nie mogli przewidywać, że uczestniczą w transakcjach stanowiących nadużycie. Krajowe orzecznictwo w tym zakresie oparte jest właśnie na orzecznictwie TSUE. Mimo, że przepisy krajowe nie nakładają na podatnika obowiązku weryfikacji, to jednak określają warunki do zastosowania obniżonej stawki, które powinno być spełnione. Oświadczenia, o których mowa wyżej warunki te powinny więc potwierdzać. Powinny ono być zatem zgodne z rzeczywistością. 4.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Wskazany w tym zarzucie jako naruszony art. 187 O.p. zawiera kilka jednostek redakcyjnych normujących różne kwestie, tak sformułowany zarzut w tym zakresie jest nieskuteczny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony przy prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej skarżąca nie zarzuca by w sprawie tej nie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, nie podnosi bowiem by należało jeszcze przeprowadzić w niej jakieś dodatkowe dowody. Uważa natomiast, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów polegało na wadliwiej ocenie i zaakceptowaniu nieprawidłowego działania organów w zakresie postępowania dowodowego poprzez brak zbadania obiektywnej świadomości skarżącej co do zagrożenia wynikającego z zawierania umów z J. M.. W istocie więc skarżąca wskazując na naruszenie podanych wyżej przepisów kwestionuje ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie braku jej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji i nie podjęcia próby weryfikacji kontrahenta . 4.5. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono ustaleń dokonanych w sprawie odnośnie do tego, że wystawca zakwestionowanych faktur posługiwał się danymi nieistniejącego podmiotu R. w M., tego że NIP widniejący na tych fakturach nie należał do niego, a także tego, że nie był on podatnikiem podatku rolnego, jak również, że posłużył się świadectwem weterynaryjnym wydanym na inny podmiot. Ta ostatnia już sytuacja powinna skłonić skarżącą do sprawdzenia swego kontrahenta. Skarżąca powinna była podjąć czynności aby przeciwdziałać skutkom wystąpienia transakcji stanowiących nadużycie prawa. Mogła sprawdzić, poprzez zwrócenie się do Gminy, gdzie nabywca wskazywał, że prowadzi gospodarstwo rolne, czy jest on podatnikiem tego podatku. Podnieść należy, że skarżącej nie było obce weryfikowanie rzetelności swoich kontrahentów. Oprócz złożenia stosownych oświadczeń niektórzy nabywcy składali m.in. decyzje w zakresie podatku rolnego/podatku od nieruchomości za 2012 r., deklaracje wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2012 r. lub decyzje ustalające zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej. Wobec części nabywców skarżąca sama podejmowała czynności weryfikujące treść oświadczenia. B. J. przedstawiał dokumenty REGON lub NIP, A. B. decyzję o wymiarze podatku rolnego, A. K. decyzję w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów: z działów specjalnych produkcji rolnej. Także zeznania świadka K. B. wskazują, że były podejmowane nieudolne wobec J. M. próby weryfikacji jego oświadczenia. Uwzględniając to, że w przeciwieństwie do innych kontrahentów J. M. dokonywał nabyć dużych ilości jak i różnego rodzaju śrut, to także ta okoliczność powinna skłonić skarżącą do sprawdzenia tego kontrahenta tym bardziej, że miał on przechowywać zakupione towary w miejscowości znacznie oddalonej od miejsca rzekomego prowadzenia działalności rolniczej. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie, że istniały okoliczności, które powinny wzbudzić u skarżącej wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta i skarżąca powinna w związku z tym podjąć kroki w celu jego sprawdzenia. Ocena w tym zakresie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Jest ona logiczna, przekonywująca, a także zgodna z doświadczeniem życiowym. Tym samym nie można także twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). 4.6. Wbrew też temu co zarzuca się skardze kasacyjnej nie został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo określił zarówno zakres sprawy, jak i żądania skarżącej, wyjaśnił również podstawę prawną oddalenia skargi. Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ustosunkował się również do twierdzeń i zarzutów skarżącej, w tym do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było odmienne od prezentowanego przez skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. 4.7. Postawionymi zarzutami skarżąca skutecznie nie podważyła ustalonego w sprawie stanu faktycznego, były więc podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania do tych dostaw stawki obniżonej. Na marginesie można też jedynie wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny już kilkakrotnie w sprawach innych podatników wypowiadał się w zakresie fikcyjności działalności prowadzonej przez J. M. (vide np. wyroki NSA z 1 lutego 2019 r. I FSK 412/17, z 1 lutego 2019 r. I FSK 450/17, z 1 lutego 2019 r. I FSK 1612/16, z 17 kwietnia 2018 r., I FSK 1002/16, z 27 czerwca 2017 r., I FSK 1146/15). 4.8. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.