III SA/Wa 810/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Fundacji L. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r., styczeń 2006r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i marzec 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Fundacji L. z siedzibą w W. kwotę 50.352 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2012 r. określił Skarżącej (Stronie) - Fundacji L. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i marzec 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z [...] lutego 2008 r. określił Fundacji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okresy do września do grudnia 2005 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec oraz za okresy od września do grudnia 2006 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2005 r., styczeń, luty i maj 2006 r., kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień 2006 r. oraz styczeń i maj 2007 r. Ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r., marzec i okres od czerwca do grudnia 2006 r., a także za okresy od stycznia do marca, maj, czerwiec 2007 r. na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). dalej: “u.p.t.u.". Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił zakończone ww. decyzją ostateczną z [...] lutego 2008 r. postępowanie podatkowe, ze względu na istnienie dowodów, które nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania ww. decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzonej analizie nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. akt kontroli na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej: “O.p.", postanowił wznowić postępowanie podatkowe w sprawie. Uznał bowiem, że otrzymane przez organ dokumenty istniały i nie były znane w dniu wydania decyzji z [...] lutego 2008 r. Następstwem wznowionego przeprowadzonego postępowania podatkowego, było wydanie decyzji z [...] sierpnia 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., którą organ decyzję [...] lutego 2008 r.: - pozostawił bez zmian w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od września do listopada 2005 r. oraz od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r., - uchylił w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów usług za okresy od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. i w tym zakresie określić prawidłowe rozliczenie, - uchylić w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w trybie art. 109 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Z uzasadnienia decyzji z [...] sierpnia 2010 r. wynikało, że Strona w toku wznowionego postępowania złożyła wyjaśnienia oraz kserokopie dokumentów, w tym poświadczoną notarialnie umowę kompensaty zawartą pomiędzy Fundacją a P. (R.). Z przekazanych dokumentów, w tym z korespondencji pomiędzy L. K. a Ekonomem W. P., Ojcem J. S. wynika, że 3 kwietnia 2009 r. L. K. zwróciła się z zapytaniem o stan zadłużenia Fundacji z tytułu umowy pożyczki. Wskutek tej korespondencji 29 czerwca 2009 r. Prowincja ostatecznie potwierdziła, iż nie doszło do realizacji pkt 5 umowy kompensaty ze względu na niezgodność pkt 7 tej umowy ("Strony zgodnie oświadczają, że umownie dwustronnie złożyły wzajemne oświadczenie o potrąceniu wywołując skutek prawny na dzień 31.12.2005 r.") z pkt 5 umowy użytkowania i inwestowania (stanowi on, iż po wygaśnięciu użytkowania Fundacji przysługuje zwrot równowartości nakładów poczynionych na nieruchomościach), w wyniku czego 30 czerwca 2009 r. Podatnik dokonał korekty polegającej na zwiększeniu w ewidencji środków trwałych wartości budynków położonych w T. przy ul. [...] o łączną kwotę 23.929.590,00 zł. Ponadto w dniu 15 października 2009 r. Dyrektor Finansowy Fundacji L. K. oświadczyła, że umowa kompensaty nie została wykonana, ponieważ P. nie podjęła czynności przewidzianych w tejże umowie, zaś po stronie Fundacji skorygowano stan wzajemnych wierzytelności niezwłocznie po podjęciu wiadomości o niewykonaniu umowy przez drugą z jej stron. Dodatkowo L. K. powołała się na notatkę sporządzoną 29 grudnia 2005 r. na tejże umowie kompensaty, z której wynika, iż umowa nie będzie wywierała skutków prawnych ze względu na otrzymaną opinię prawną. W toku przeprowadzonych czynności wyjaśniających 24 lutego 2010 r. przesłuchano o. J. K. - członka Zarządu Fundacji oraz L. K., natomiast w dniu 12 marca 2010 r. o. J. S., Ekonoma P. Osoby te zgodnie zeznały, że oświadczenie zostało zamieszczone jedynie na egzemplarzu umowy kompensaty należącym do P. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że w rozpatrywanej sprawie nakłady poniesione przez Fundację L. stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych w stosunku do środka trwałego (budynku), który nie stanowi jej własności. Odpłatnością za ww. świadczenie była kwota, którą użytkownik wieczysty nieruchomości (Z.) zobowiązało się zapłacić za poniesione nakłady. Uznano zatem otrzymanie zwrotu nakładów inwestycyjnych, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia było przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzej rzeczy, za odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Czynność zwrotu nakładów inwestycyjnych podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 22% i powodowała powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedającego nakłady. Uznano, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. czynności powstał 31 grudnia 2005 r., tj. z dniem dokonania kompensaty, która stanowiła częściowe uregulowanie należności z tytułu wykonanej usługi. Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżąca złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił zaskarzoną decyzję w części dotyczącej uchylenia decyzji z [...] lutego 2008 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w trybie art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u., i w tym zakresie uchylił decyzję z [...] lutego 2008 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w trybie art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u., a także umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy zaskarzoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Za istotny uznano bowiem sam fakt niewiedzy organu o istniejącym dowodzie lub okolicznościach faktycznych z nim związanych. Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut wadliwego powoływania się przez organy podatkowe na zapisy dokonane na kontach księgowych Fundacji skoro prowadzone przez nią księgi były nierzetelne. Stwierdzono, że organy podatkowe powołały się na zapisy księgowe, których rzetelność nie była kwestionowana. Przy czym zwrócono uwagę, że skoro została zakwestionowana przez Sąd kompleksowość oceny zgromadzonego materiału dowodowego, to czy księgi podatkowe odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, powinna także być przedmiotem ponownej oceny organów podatkowych. W wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił jednak uwagę, że z jednej strony organy podatkowe uznały, że 31 grudnia 2005 r. miała miejsce kompensata wzajemnych wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów na użytkowaną nieruchomość oraz wierzytelności z tytułu pożyczek. Z drugiej strony Strona wykazała, że kompensata została skutecznie zaniechana, ponieważ nie wykonała jej druga strona umowy. Strona przedstawiła dowody w sprawie: egzemplarz umowy kompensaty należący do P. i opatrzony odręczną adnotacją z dnia 29 grudnia 2005 r. prowadzoną korespondencję stron umowy dotyczącą sald wzajemnych rozliczeń, jak też przesłuchania świadków i strony .W tym kontekście podkreślono, że organy podatkowe nie przeprowadziły analizy oraz nie oceniły zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz po wykonaniu ww. prawomocnego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. w części dotyczącej rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji nie odniósł się bowiem do umowy użytkowania oraz inwestowania z 15 listopada 2003 r., która dotyczyła m.in. realizowanej na nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] inwestycji polegającej na budowie kompleksu budynków, mimo że znajdowała się ona w aktach sprawy. Nie zbadano także umocowania osoby podpisującej z ramienia Fundacji umowę kompensaty (bez daty). Następnie organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał jako świadków L. K. i o. J. S. oraz J.K. Dowody te nie zostały jednak przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ocenione pod względem ich wiarygodności. Tym bardziej, że osoby te potwierdziły przebieg zdarzeń wynikających z przedłożonych przez Stronę dowodów. Mając wszystko powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że przedstawił szereg okoliczności pozwalających na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wr szczególności przesłuchał o. J. S. Ekonoma P. oraz L. K. na okoliczność zawarcia umowy kompensaty, sporządzenia adnotacji o jej zaniechaniu, umocowania osób podpisujących do składania oświadczeń woli oraz faktu zaksięgowania tej umowy. Organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom L. K. z uwagi na to, że przeczą im oświadczenia zawarte w odwołaniu z 1 września 2010 r., fakt potwierdzania przelewów z P. oraz potwierdzanie sprawozdań finansowych przez Fundację. Organ pierwszej instancji wezwał także Fundację do wyjaśnienia, czy o. J. K. posiadał umocowanie do samodzielnej reprezentacji Fundacji. Udzielona pismem z 25 lipca 2012 r. odpowiedź wskazała, że Prezes Zarządu Fundacji nie udzielił o. J. K. pełnomocnictwa do samodzielnego reprezentowania Fundacji przy zawieraniu umowy kompensaty. Organ podkreślił, że do chwili złożenia pisma z dnia 25 lipca 2012 r. Strona nie kwestionowała należytego umocowania o. J. K. do reprezentowania Fundacji. Także do tego dnia sama Fundacja nie stwierdziła zawarcia na umowie kompensaty i adnotacji oświadczenia woli przez osobę do tego nieuprawnioną (rzekomego pełnomocnika). Zwrócono jednocześnie uwagę na sprzeczne twierdzenia Fundacji co do umocowania o. J. K. W przypadku prowadzonych ksiąg podatkowych stwierdzono, że na moment kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. księgi Fundacji odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia w zakresie zawarcia umowy kompensaty i zostały uznane za dowód w sprawie. Organ pierwszej instancji uznał, iż stanowisko zawarte w adnotacji z 29 grudnia 2005 r. umieszczonej na umowie kompensaty, nie zasługiwało na uwzględnienie. Wskazano przy tym na nieprecyzyjny zapis zawarty w umowie użytkowania z 15 listopada 2003 r. (pkt 5), który to nie określa w jaki sposób strony umowy będą dokonywały wzajemnych rozliczeń wartości nakładów wynikających z tej umowy użytkowania z kwotami wynikającymi z zawartych umów pożyczek. Natomiast zapisy umowy pożyczki z 25 lutego 2002 r. wskazują na udostępnienie środków finansowych na okres 10 lat, przy czym zwrot nastąpi w terminie 10 lat poczynając od daty ostatniej transzy. Wskazano, iż dokonanie kompensaty na warunkach i w terminie określonym w pkt 5 umowy użytkowania z dnia 15 listopada 2003 r. byłby niezgodny z zapisami umowy pożyczki. Zaistniałe różnice powinny mieć także wpływ na bilans roczny i powinny zostać ujawnione w trakcie jego potwierdzania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że strony zawarły umowę kompensaty (czynność prawna doszła do skutku). Nie uwzględniono przy tym adnotacji o jej zaniechaniu. Czynność taka podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., natomiast obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2005 r., tj. z chwilą otrzymania części należności (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). Zwrócono przy tym uwagę na naruszenie art. 106 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ Strona nie wystawiła faktury dokumentującej dokonaną czynność. W odwołaniu od ww. decyzji Skarząca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niezgodne z prawdą obiektywną, a także zgromadzonym materiałem dowodowym bezpodstawne przyjęcie, że Fundacja zawarła umowę kompensaty z P. w następstwie czego doszło do błędnej kwalifikacji prawnej na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego, co spowodowało przyjęcie przez organ podatkowy, że Fundacja w grudniu 2005 r. zaniżyła podatek należny VAT w wyniku nieopodatkowania odpłatnej usługi na terytorium kraju, b) art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez bliżej nieokreślone wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego na grudzień 2005 r. w odniesieniu do zdarzenia, które nie tylko nie odzwierciedlało czynności faktycznie dokonanej, a tym samym jest zdarzeniem fikcyjnym, ale co więcej zostało z rażącym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego niejako wykreowane wyłącznie przez organ podatkowy, 2. przepisów postępowania podatkowego, tj.: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez notoryczne ignorowanie wszystkich dowodów, tak samo jak to miało miejsce w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., które świadczą o tym, że przedmiotowa umowa kompensaty nigdy do skutku nie doszła, a tym samym zlekceważenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - dalej: p.p.s.a., w związku z ogłoszonym w tej sprawie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2011 r., b) art. 125 O.p. poprzez przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego wyrażającą się bezzasadnym rozkładaniem w czasie podjętych czynności dowodowych; c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, tak samo jak w uchylonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r., przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dokumentom i zeznaniom świadków potwierdzającym, iż przedmiotowa umowa kompensaty nie doszła do skutku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2013 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2008 r. w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty, marzec 2006 r. oraz określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. nie uchylił decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. w części dotyczącej rozliczenia za okresy od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. i nie określił w tej części prawidłowego rozliczenia, do czego był zobowiązany stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a jedynie określił rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Organ powołał się zgodnie z art. 153 p.p.s.a., na wskazania i ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy oraz stanowiska Fundacji, ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2005 r. została zwarta między P. (R.) a Fundacją L. umowa kompensaty. Natomiast egzemplarz zawartej umowy kompensaty należący do P. zawierał odręczną adnotację z 29 grudnia 2005 r., która stanowi o tym. że z uwagi na wskazaną w opinii prawnej z dnia 16 grudnia 2005 r. niezgodność pkt 7 umowy kompensaty z pkt 5 umowy strony postanowiły zaniechać kompensaty wzajemnych wierzytelności z dniem 31 grudnia 2005 r. i dokonać jej na warunkach i w terminie uzgodnionym wcześniej w pkt 5 umowy użytkowania oraz inwestowania. Organ wskazał, że fakt zawarcia umowy kompensaty nie był podważany ani przez Fundację w dotychczas prowadzonym postępowaniu, ani też przez organy podatkowe oraz sąd administracyjny. Nie mniej jednak pojawiły się wątpliwości odnośnie umocowania osoby (o. J. K.) podpisującej umowę oraz adnotację do samodzielnej reprezentacji Fundacji, a co za tym idzie ważności podpisanej umowy. Zdaniem Pełnomocnika Strony takie pełnomocnictwo nie zostało udzielone o. J. K. Nie był on zatem upoważniony do podpisania umowy kompensaty oraz adnotacji ojej zaniechaniu. Organ podkreślił, że co prawda jak wynika z akt sprawy o. J. K. nie był upoważniony do samodzielnej reprezentacji Fundacji L., a co za tym idzie do podpisania umowy kompensaty (bez daty) oraz adnotacji z dnia 29 grudnia 2005 r. na egzemplarzu P. Takie stanowisko potwierdzały chociażby zeznania świadków. informacje zawarte w piśmie Fundacji z 25 lipca 2012 r. oraz na stronie 2 protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2009 r. Wynika z nich, iż w 2005 r. Zarząd Fundacji liczył trzy osoby, przy czym J. K. pełnił funkcję Członka Zarządu. Do samodzielnej reprezentacji upoważniony był jedynie Prezes Zarządu. L. K. wyjaśniła, że Prezes Zarządu nie udzielił pełnomocnictwa o. J. K. do samodzielnej reprezentacji Fundacji przy zawieraniu umowy kompensaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że nawet jeżeli umowa kompensaty została podpisana przez osobę do tego nieupoważnioną (w zakresie prawa cywilnego mogła być nieważna), będzie bez znaczenia dla oceny wywieranych przez nią skutków podatkowych. Za ekonomicznym aspektem transakcji przemawiał fakt ujęcia zawartej umowy kompensaty w księgach rachunkowych Fundacji. Przepisy prawa podatkowego jednoznacznie wskazują, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 u.p.t.u. czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organ podkreślił, że 15 listopada 2003 r. została zawarta umowa użytkowania oraz inwestowania, która dotyczyła m.in. realizowanej na nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] inwestycji polegającej na budowie kompleksu budynków. P. zobowiązała się ustanowić na rzecz Fundacji nieodpłatne użytkowanie nieruchomości na okres 30 lat, a Fundacja zobowiązała się do przejęcia zamierzeń inwestycyjnych. W pkt 5 umowy postanowiono, że po wygaśnięciu użytkowania lub po upływie terminu, na jaki zostało ono ustanowione, Stronie będzie przysługiwało od P. prawo żądania zwrotu równowartości nakładów poczynionych na nieruchomości, a w szczególności kosztu wzniesionych przez siebie budynków i budowli, które stały się częściami składowymi nieruchomości, o ile Z. nie poniosło kosztów realizacji tych nakładów. 10 listopada 2004 r. P. złożyła oświadczenie do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości przy ul. [...] przez Sąd Rejonowy w T. o ustanowieniu prawa użytkowania na prawie użytkowania wieczystego na rzecz Fundacji L. na okres 30 lat na jej statutowe cele. Z tym dniem nieruchomość ta została wydana Fundacji do dyspozycji. Na użytkowanej nieruchomości, za zezwoleniem Prezydenta Miasta T. Fundacja podjęła budowę inwestycji pod nazwą."D." wraz z przyłączami wodociągowymi, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz parkingiem na terenie nieruchomości. Od zakupów odliczano podatek VAT. Następnie Fundacja zawarła z P. umowę kompensaty, której istotą było wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości 23.929.590.00 zł. Wymieniona kwota stanowiła wierzytelność Fundacji względem P. z tytułu poniesionych nakładów na ww. nieruchomości. Prowincja zaś oświadczyła, że posiada wierzytelności względem Fundacji w wysokości przekraczającej powyższą kwotę. Sama umowa nie została opatrzona datą podpisania, natomiast jej skutek przewidziano na 31 grudnia 2005 r. Z punktu 6 umowy wynika, iż wytworzone budynki pozostają wśród środków trwałych Fundacji - do czasu wygaśnięcia umowy użytkowania nieruchomości. Organ podkreślił, że z terminem realizacji na 31 grudnia 2005 r. Fundacja wykonała podlegającą opodatkowaniu usługę na rzecz P., za którą to otrzymała wynagrodzenie poprzez skompensowanie wzajemnych wierzytelności. Natomiast sytuacja, w której egzemplarz P. zawierał adnotacje o zaniechaniu wzajemnej kompensaty, organ uznał za nie wywierający żadnych skutków wobec zawartej umowy kompensaty. Tym samym kompensata wzajemnych wierzytelności, tj. P. z tytułu pożyczki do kwoty 23.929.590,00 zł oraz Fundacji z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie budynków na nieruchomości położonej w T., miała miejsce na podstawie umowy kompensaty ze skutkiem 31 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Organ podkreślił, że z treści umowy użytkowania z 15 listopada 2003 r. wynika, iż kompensata wzajemnych wierzytelności prędzej czy później i tak doszłaby do skutku. Organ uznał także, że od momentu wejścia w życie umowy kompensaty, do czasu przeprowadzenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., księgi podatkowe Fundacji nie były prawidłowe. Nie uwzględniały bowiem ujętej w księgach rachunkowych umowy kompensaty. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że kompensata wzajemnych wierzytelności, tj. P. z tytułu pożyczki do kwoty 23.929.590,00 zł oraz Fundacji z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie budynków na nieruchomości położonej w T., miała miejsce na podstawie umowy kompensaty ze skutkiem na 31 grudnia 2005 r. Czynność taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., ponieważ otrzymanie przed wykonaniem usługi części należności skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w tej części. Jak wynika z akt sprawy realizowana inwestycja została zakończona w odniesieniu do budynku C, a budynki A i B wymagają dalszych prac. Fundacja otrzymała zatem zwrot części nakładów przez nią poniesionych, a więc otrzymała część należności podlegającej opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy podkreślił, że nie zostało ono naruszone przez organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 153 p.p.s.a. - poprzez zlekceważenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11; - art. 120 w zw. z art. 159 § la i art. 199 O.p., - poprzez wezwanie na podstawie art. 155 O.p. osoby nieuprawnionej do występowania w imieniu Fundacji do złożenia wyjaśnień w sprawie, a następnie potraktowanie jako dowodu w sprawie protokołu z przesłuchania tej osoby jako Strony, w sytuacji gdy nie zostały zachowane reguły określone w art. 159 § 1a i w art. 199 O.p.; - art. 122 w zw. z art. 180 § l,art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez zignorowanie dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych oraz zeznań świadków, których jednoznaczna wymowa wyraźnie wskazuje, że umowa kompensaty między P. a Fundacją nie doszła do skutku w grudniu 2005 roku oraz zaniechanie możliwych do przeprowadzenia czynności, które mogłyby stanowić istotne dowody w sprawie; - art. 125 O.p.- poprzez przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego, wyrażającą się wielomiesięczną całkowitą bezczynnością bądź bezzasadnym rozkładaniem w czasie podjętych czynności dowodowych z pominięciem przy tym środków najprostszych: - art. 188 O.p.- poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. żądania Fundacji o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu Fundacji na okoliczność udzielenia Członkowi Zarządu pełnomocnictwa do zawarcia umowy kompensaty z P.; - art. 210 § 4 O.p. - poprzez bezpodstawne wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako faktu dokonanego zdarzenia, które w rzeczywistości nie wywołało skutków prawnych w postaci wejścia w życie przedmiotowej umowy kompensaty w grudniu 2005 roku, co nie przeszkodziło Organowi, aby tę obiektywną okoliczność całkowicie zlekceważyć, bez podania przy tym w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn dla których odmówił wiarygodności tym dowodom, które w oczywisty sposób świadczą o tym, że umowa kompensaty nie tylko w tym czasie nie została zawarta, ale - ze względu na całokształt wiążących P. i Fundację stosunków umownych - nie mogła w ogóle w sposób skuteczny prawnie zaistnieć w grudniu 2005 roku; - art. 233 w zw. z art. 239 O.p.- poprzez nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w formie postanowienia zażalenia Fundacji z dnia [...] stycznia 2013 roku, doręczonego w tym samym dniu, na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 roku, wydane w trybie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., które nadało rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez ten Organ decyzji z dnia [...] listopada 2012 roku; - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym bezpodstawne przyjęcie, iż w grudniu 2005 roku doszła do skutku umowa kompensaty Fundacji z P., co spowodowało błędną kwalifikację prawną na gruncie przepisów u.p.t.u. polegającą na przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż Skarżąca w tym miesiącu zaniżyła podatek należny VAT w wyniku nieopodatkowania odpłatnej usługi na terytorium kraju, w sytuacji gdy Fundacja nie świadczyła usługi, ponieważ nie przekazała (ze względu na przeznaczenie budynków) nakładów budowlanych na rzecz P.; - art. 19 ust. 11 u.p.t.u. - poprzez niewskazanie daty momentu powstania obowiązku podatkowego, ale aprioryczne przyjęcie, iż powstał on w grudniu 2005 roku w wyniku otrzymania zaliczki na poczet usługi zwrotu nakładów, pomimo tego, że taka usługa nie była świadczona, a umowa kompensaty warunkująca otrzymanie zaliczki nie doszła w tym miesiącu do skutku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za trafione. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przed odniesieniem się do istoty sporu konieczne jest poczynione uwag natury ogólnej mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podnieść należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję był związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11, którym to uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej określenia Fundacji L. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu jak również samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 506/05, Nr LEX 187499). Ocena prawna, do której ma obowiązek zastosować się zarówno organ jak i sąd – w rozumieniu omawianego przepisu – to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt IV SA 3103/02, Nr LEX 158937). W przedmiotowej sprawie Sąd kontrolował legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2013 r., którą organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2008 r. w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty, marzec 2006 r. oraz określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2011 r. wskazał, że w toku wznowionego postępowania Skarżąca przedłożyła natomiast dowody, w jej ocenie świadczące, że kompensata przewidziana w umowie na 31 grudnia 2005 r. została skuteczne zaniechana, o czym nie poinformowano jej pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie rachunkowości, skutkiem czego kompensatę ujęto w dokumentacji księgowej Skarżącej, chociaż kompensaty nie dokonała P. Dowodami tymi były egzemplarz umowy kompensaty należący do P. i opatrzony odręczną adnotacją z 29 grudnia 2005 r., a także prowadzona w 2009 r. korespondencja stron umowy dotycząca salda wzajemnych rozliczeń w 2005 r. Sąd podkreślił, że z treści powyższej adnotacji (podpisanej przez osoby, które podpisały również umowę kompensaty) wynikało, że z uwagi na wskazaną w opinii prawnej z 16 grudnia 2005 r. niezgodność pkt 7 umowy kompensaty z pkt 5 umowy strony postanowiły zaniechać kompensaty wzajemnych wierzytelności z dniem 31 grudnia 2005 r. i dokonać jej na warunkach i w terminie uzgodnionym wcześniej w pkt 5 umowy użytkowania oraz inwestowania. Dowody te nie zostały jednak ocenione przez organy podatkowe. Sąd przesądził, że chcąc uznać, że Skarżąca wykonała na rzecz P. usługę podlegającą opodatkowaniu, za którą otrzymała wynagrodzenie poprzez skompensowanie wzajemnych wierzytelności, organy podatkowe obowiązane były ocenić wiarygodność dowodów, z których wynikało, iż kompensaty zaniechano. Bez oceny tych dowodów, stanowiących element materiału dowodowego, organy podatkowe nie mogły stwierdzić – powołując się na całokształt materiału dowodowego – że umowa kompensaty została wykonana. Organy podatkowe nie mogły zatem poprzestać na wskazaniu i analizie dowodów, które potwierdzały ich stanowisko. Oceny wiarygodności powyższych dowodów nie mogło zastąpić przyjęcie przez organy podatkowe w oparciu o zapisy księgowe Skarżącej oraz treść umów, że kompensatę zrealizowano. Samo zajęcie takiego stanowiska nie wyjaśnia bowiem powodów, jakimi kierowały się organy podatkowe pomijając część zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd podkreślił, że sam fakt zwarcia umowy kompensaty i jej treść nie budzą wątpliwości. Skarżąca nie twierdziła, że umowy takiej nie zawarto. Podnosiła natomiast inną okoliczność – odstąpienie od realizacji zawartej umowy kompensaty z uwagi na jej niezgodność z postanowieniami umowy o współpracy. Skarżąca twierdziła ponadto, że druga strona umowy nie zrealizowała kompensaty, czego dowodzić miała korespondencja dotycząca salda wzajemnych rozliczeń. Sąd zauważył, że z treści adnotacji opatrzonej datą 29 grudnia 2005 r., na którą powoływała się Skarżąca, wynika jedynie, iż odstąpiono od dokonania kompensaty w określonym dniu – tj. 31 grudnia 2005 r., nie zaś że w ogóle zrezygnowano z realizacji tej umowy. Wskazać trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zastosował się do przedstawionej wyżej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania. W wyroku sygn. akt III SA/Wa 765/11, Sąd nakazał bowiem organowi ustalenie czy umowa rekompensaty faktycznie doszła do skutku, organ tej okoliczności w ogóle nie ustaliły. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził jednoznacznie (str.11), ze O. K. nie był upoważniony do samodzielnej reprezentacji Fundacji L., a co za tym idzie do podpisania umowy kompensaty oraz adnotacji z 29 grudnia 2005 r. na egzemplarzu P., jednakże uznał tę okoliczność za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy, z czym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą się nie zgadza. Do samodzielnej reprezentacji upoważniony był jedynie Prezes Zarządu. Nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu, iż mimo braku upoważnienia dla O.K. do reprezentowania Fundacji, należy przyjąć, iż umowa została zawarta bowiem w 2006 r. i w okresie do momentu przeprowadzenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w księgach rachunkowych Fundacji fakt zawarcia umowy kompensaty nie był korygowany. Podkreślił, że nawet jeżeli umowa kompensaty została podpisana przez osobę do tego nieupoważnioną (w zakresie prawa cywilnego mogła być nieważna), będzie bez znaczenia dla oceny wywieranych przez nią skutków podatkowych. Organ wskazał, że kompensata została rozpoznana przez Fundację w ewidencji podatkowej, jako zwrot nakładów poniesionych w obcym środku trwałym (do czas kontroli). Dokumentacja księgowa Fundacji wskazuje, że kompensatę zaksięgowano po stronie "ma" na koncie "pożyczki długoterminowe" w łącznej kwocie 23.929.590,00 zł jako zmniejszenie zobowiązania z tytułu pożyczek i po stronie "Wn" na koncie "środki trwałe" i ..budynki i budowle" w tej samej kwocie. Ponadto zwrócił uwagę na brak próby wyjaśnienia niezgodności we wzajemnych rozliczeniach między Fundacją a P. (do czasu kontroli), oraz fakt zatwierdzania sprawozdań finansowych przez Zarząd oraz księgowanie zdarzeń gospodarczych wykluczające możliwość działania O. K. bez umocowania. Z ww. ustaleń organów nie wynika zdaniem Sądu, że wypełniły one wskazania zawarte w wyroku z 21 listopada 2011 r. W dalszym ciągu bowiem z materiału dowodowego sprawy nie można wywnioskować, czy i w jakim terminie umowa kompensaty została faktycznie wykonana. Ustalenie tej okoliczności, jest niezbędne do oceny zasadności opodatkowania Fundacji podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że trafny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 159 § 1a i art. 199 O.p. W dniu 3 lutego 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał bowiem na podstawie art. 155 O.p. do osobistego stawienia się o. J. K. Prezes Zarządu Fundacji L. Przy czym jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy statutu Fundacji jak i odpisu KRS o. J. K. nigdy nie był prezesem Skarżącej. Wskazać trzeba, że w przypadku osoby prawnej jaką jest Skarżąca, wezwanie powinno zostać skierowane do osoby, która zgodnie z obowiązującym statutem jest uprawniona do reprezentowania Fundacji. W świetle powyższego, należy zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 188 O.p. Organ odmówił bowiem przeprowadzenia dowodu żądanego przez Skarżącą, w postaci przesłuchania Prezesa Zarządu Fundacji na okoliczność udzielenie pełnomocnictwa członkowi Zarządu Fundacji o. J. K. do zawarcia przedmiotowej umowy kompensaty. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie ponownie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4, a także art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jako że nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dowodów. Ze zgromadzonych przez organ dowodów wynika bowiem jednoznacznie, że O. K. nie był umocowany do zawierania umowy w imieniu Fundacji z P. O. K. nie mógł być również uznany za stronę postępowania podczas przesłuchania 24 lutego 2010 r. Co stanowiło naruszenie art. 120 w zw. z art. 159 § 1a i art. 199 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 w zw. z art. 239 O.p. poprzez nie rozpatrzenie zażalenia Fundacji na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nadające decyzji z [...] listopada 2012 r. rygor natychmiastowej wykonalności bowiem wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Wskazać zatem należy, że tak zgromadzone dowody nie pozwalały na ustalenie rzeczywistego obrazu czynności dokonanych w związku z podpisaną umową kompensaty. Co prawda ustalono bowiem okoliczności zawarcia umowy kompensaty i ujęcia jej w księgach rachunkowych Fundacji, jednakże nie wykazano czy w rzeczywistości Fundacja wykonała podlegającą opodatkowaniu usługę na rzecz P., za którą to otrzymała wynagrodzenie poprzez skompensowanie wzajemnych wierzytelności. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd zgodnie z wnioskiem Skarżącej uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.