III SA/Wa 816/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.580.2024.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "B." lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Bank wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 2488 z późn. zm. dalej: "Prawo bankowe") oraz na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 110) i jako specjalistyczny typ banku może wykonywać tylko czynności wymienione w tej ustawie. Głównym przedmiotem działalności Banku jest udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, sklasyfikowane pod pozycją 64.92.Z PKWiU. Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu sprawującego nadzór nad rynkiem finansowym, którym jest Komisja Nadzoru Finansowego. We wniosku została przedstawiona działalność kredytowa Skarżącego B.. Wyjaśnione zostało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej B. zawierał z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: "Kredytobiorca") umowy o kredyt na cele mieszkaniowe, niemieszkaniowe oraz na cele konsumpcyjne, denominowane i udzielane w walucie obcej, w szczególności franku szwajcarskim (dalej: "CHF"), dalej określane jako: "Umowy". Wskazane Umowy obejmują kredyty udzielone przez B., który w latach ubiegłych funkcjonował pod wcześniejszymi firmami, tj. H. S.A. oraz B. S.A. Istotny wpływ na wskazaną działalność B. i przedmiotowe Umowy ma wydane w dniu 3 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") orzeczenie w sprawie kredytu indeksowanego do CHF udzielonego przez inny bank. W orzeczeniu TSUE dokonał wykładni przepisów dyrektywy Rady 93/13/EWG z dnia 5 kwietnia 1993 r. w sprawie nieuczciwych warunków w umowach konsumenckich na kanwie umowy kredytu indeksowanego do CHF. TSUE wskazał skutki uznania ewentualnej abuzywności klauzul przeliczeniowych przez sąd krajowy, nie badając jednocześnie ewentualnej abuzywności postanowień umownych. TSUE nie przesądził, że w przypadku ustalenia przez sąd krajowy ewentualnej abuzywności automatycznie nastąpić powinno ustalenie przez sąd nieważności całej umowy. Ocena w tym zakresie pozostaje do rozstrzygnięcia przez sąd krajowy. Orzeczenie TSUE stanowi ogólne wytyczne dla polskich sądów. Ostateczne rozstrzygnięcia podejmowane są przez polskie sądy na podstawie przepisów UE interpretowanych zgodnie z wyrokiem TSUE, mając na uwadze przepisy prawa krajowego i analizę indywidualnych okoliczności każdej sprawy. Skarżący wskazał, że od dnia wydania orzeczenia TSUE obserwowany jest stały napływ do polskich sądów, pozwów kredytobiorców kwestionujących ważność umów kredytów denominowanych i indeksowanych do CHF, w tym części umów zawieranych z B.. Jednocześnie w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo polskich sądów można mówić o ukształtowaniu się linii orzeczniczej w sprawach kredytów hipotecznych w CHF, która co do zasady jest negatywna dla banków (w przeważającej mierze są to wyroki unieważniające umowy kredytu), przy czym nadal występują orzeczenia korzystne dla banków. Biorąc pod uwagę orzeczenia sądów powszechnych dotyczące umów kredytów denominowanych i indeksowanych do CHF, B. był zobowiązany do bieżącego rozpoznawania konsekwencji podatkowych tych kredytów. Przedstawiając własną pozycję podatkową, Skarżący B. wyjaśnił, że w okresie obowiązywania Umów, rozpoznawał przychody podatkowe, wynikające z zawartych Umów. Przychody te obejmowały między innymi odsetki, prowizje, inne opłaty związane z udzielonym finansowaniem oraz dodatnie różnice kursowe, w tym także z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych. Zmiany w orzecznictwie TSUE oraz kwestionowanie klauzul walutowych, które były uznawane za nieuczciwe lub niedozwolone i wpisywane do rejestru klauzul zakazanych przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, a także znacząca deprecjacja PLN, która negatywnie wpłynęła na sytuację Kredytobiorców, doprowadziły do rewizji praktyk bankowych dotyczących oferowania Umów. W wyniku tych zmian, niektórzy Kredytobiorcy decydowali się lub nadal decydują na podjęcie działań prawnych przeciwko B. w ramach postępowania cywilnego. Roszczenia Kredytobiorców zasadniczo koncentrują się na dwóch kwestiach: – uznania za abuzywne części klauzul zawartych w Umowie; – uznania zawartej z B. Umowy za nieważną w całości. Uwzględniając przedmiotowe powództwa sądy orzekają, że klauzule umowne zawarte w Umowach odnoszące się do tabel kursowych publikowanych przez B. powinny być traktowane jako niedozwolone postanowienia umowne. W związku z tym, B. rozróżnia dwa podstawowe typy orzeczeń sądowych: te, które stwierdzają nieważność Umów oraz te, które uznają klauzule zawarte w Umowach za abuzywne i w konsekwencji brak jest możliwości wykonywania takiej Umowy (dalej łącznie jako: "Wyroki"). W dalszej części wniosku wyjaśniono, że w przypadku zakończenia sporu sądowego Wyrokiem niekorzystnym dla B., jest on zobowiązany do pokrycia kosztów związanych z procesem sądowym, w tym: – kosztów odsetek ustawowych naliczanych za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia głównego (dalej: "Odsetki ustawowe"); – zwrotu kosztów postępowania sądowego, tj. zwrotu poniesionych przez Kredytobiorcę kosztów powiązanych z dochodzeniem jego praw, takich jak koszty sądowe lub koszty zastępstwa procesowego (dalej: "Zwrot kosztów procesu"). Odsetki ustawowe oraz Zwrot kosztów procesu będą dalej wspólnie określane jako "Koszty procesu". Mając powyższe na uwadze, po stronie Skarżącego B. powstała wątpliwość, czy poniesiony wydatek w postaci Kosztów procesu stanowi (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla B. koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT (dalej: "KUP"), potrącalny w dacie jego poniesienia (ujmowany jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych B.). W związku z powyższym Skarżący zapytał: Czy Koszty procesu stanowią (ew. będą stanowić w przyszłości) dla B. KUP inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej jako "ustawa o CIT"), potrącalny w dacie jego poniesienia (ujmowany jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych B.)? Przedstawiając własne stanowisko B. stwierdził, że Koszty procesu stanowią (ew. będą stanowić w przyszłości) dla niego KUP inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny w dacie jego poniesienia (ujęty jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych B.). Zdaniem B. w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), warunki o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zostały spełnione w odniesieniu do Kosztów procesu. Po pierwsze, B. poniósł wydatek definitywnie - jest zobowiązany dokonywać zapłaty Kosztów procesu na podstawie Wyroków. Dokonanie zapłaty Kosztów procesu wiązało się z trwałym uszczupleniem majątku B., z uwagi na fakt, że Koszty procesu mają charakter bezzwrotny. Po drugie, wydatek ten wiązał się z prowadzoną przez B. działalnością gospodarczą. B. ponosi wskazane wydatki w związku z prowadzoną działalnością polegającą na udzielaniu kredytów, co należy do podstawowej działalności gospodarczej B. stanowiącej główne źródło przychodów w postaci odsetek, prowizji i podobnych opłat. W związku z powyższym B. uznał za niezbędne wypełnienie obowiązku dokonania zapłaty Kosztów procesu dla zapewnienia kontynuacji jego działalności gospodarczej na podstawie obowiązujących przepisów prawa, poprzez wykonanie Wyroku. Po trzecie, z powyższych względów wypełnienie obowiązku dokonania zapłaty Kosztów procesu zmierzało również do zachowania źródła przychodów B.. Ponadto dokonanie zapłaty Kosztów procesu przez B. zostało należycie udokumentowane – B. dysponuje bowiem potwierdzeniem dokonanego przelewu. Mając na względzie powyższe, B. doszedł do przekonania, że wydatek miał charakter definitywny, pozostawał w związku z prowadzoną przez B. działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów, a także był należycie udokumentowany. Podsumowując przedstawioną we wniosku argumentację, B. podniósł, że kwota dokonywanych przez B. płatności z tytułu Kosztów procesu stanowi (ew. będzie stanowić w przypadku dalszych Kosztów procesu na skutek dalszych Wyroków) dla Wnioskodawcy KUP potrącalny w dacie jego poniesienia (ujmowany jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych B.) w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT, ponieważ wydatek: 1) został faktycznie i definitywnie pokryty z majątku B., 2) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą B., 3) został poniesiony w celu uzyskania zachowania źródła przychodów B., 4) został należycie udokumentowany, 5) nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2025 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego B. Zdaniem Dyrektora KIS wymienione we wniosku wydatki nie wypełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Celem Kosztów procesu nie jest bowiem osiągnięcie przychodów ani też zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty procesu są ponoszone przez B. w przypadku sporów sądowych zakończonych wyrokiem niekorzystnym. Niekorzystne wyroki stwierdzają nieważność umów kredytowych lub brak możliwości wykonywania takiej umowy. Na moment dokonywania zwrotów Kosztów procesu, kredytobiorcy nie posiadają już zobowiązań w stosunku do B. z tytułu niniejszych kredytów, co oznacza, że z tytułu tych umów kredytowych B. nie osiągnie już żadnych przychodów podatkowych, w tym z tytułu odsetek, prowizji, różnic kursowych i innych pożytków wynikających z umowy kredytowej. W związku z tym ponoszone koszty z tytułu wypłaty klientom środków pieniężnych nie są ponoszone w celu osiągnięcia przez bank przychodów. Organ interpretacyjny uznał, że poza ogólnymi stwierdzeniami, B. nie uzasadnił w jaki konkretny sposób zwrot Kosztów procesu pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Skarżący nie uzasadnił w jaki sposób brak poniesienia wymienionych kosztów zachwiałby źródłem przychodów - jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług bankowych, w tym w udzielaniu kredytów/pożyczek - lub wręcz doprowadziłby do jego utraty. W przekonaniu organu interpretacyjnego zwrot kosztów procesu jest skutkiem nieprawidłowości po stronie B. podczas zawierania umów kredytowych. Błędy w umowach, skutkujące koniecznością poniesienia przez B. dodatkowych wydatków, takich jak Koszty procesu, nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za nieprawidłowości w działaniach podatników przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. Według Dyrektora uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w istocie z winy Skarżącego B. (na co wskazują wyroki, z których wynika obowiązek zwrotu Kosztów procesu) jest sprzeczne z analizowanymi przepisami ustawy o CIT, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Jego zdaniem ratio legis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych, wynikają dla podatnika. Reasumując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że Koszty procesu nie mogą dla B. stanowić kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym za niezasadne uznał rozpatrywanie momentu ich ujęcia w rachunku podatkowym. Powyższą interpretację indywidualną B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze wniósł o uchylenie ww. interpretacji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do braku zastosowania, a w rezultacie nieprawidłowe uznanie, że ponoszone przez B. Koszty procesu nie mogą podlegać zaliczeniu do KUP. W ocenie Skarżącej, Koszty procesu spełniają wymogi do uznania Ich za KUP inne niż bezpośrednio związane z przychodami; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 § 1 oraz 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także w związku z niewystarczającym uzasadnieniem ocen prawnych zawartych w Interpretacji, w tym pominięciem argumentacji Skarżącej dotyczącej celu poniesienia Kosztów procesu, b) art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 i art. 14h O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i pominięcie przez Organ procedury wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego stanowiącego dla Organu podstawę dla dokonanej oceny prawnopodatkowej, w sytuacji gdy, w ocenie Organu, w sprawie pozostawały niewyjaśnione wątpliwości (na co wskazuje okoliczność, iż Organ samodzielnie dokonał uzupełnienia opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem Wniosku wskazując m.in., iż zwrot Kosztów procesu jest "skutkiem nieprawidłowości po Państwa stronie podczas zawierania umów kredytowych"), co spowodowało, że wydane rozstrzygnięcie zostało oparte na odmiennych okolicznościach niż przedstawione przez B. we Wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione w skardze są niezasadne. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości ujęcia przez Skarżący B. jako koszt uzyskania przychodu, zapłaconych przez niego kosztów procesu do pokrycia których B. został zobowiązany wyrokami wydanymi w sprawach z powództw jego klientów (kredytobiorców). W wyrokach tych sądy stwierdzają nieważność umów zawartych przez B. bądź uznają za abuzywne klauzule zawarte w tych umowach. W ocenie Skarżącego B. ww. wydatki spełniają kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko organu interpretacyjnego jest odmienne. W jego ocenie wymienione we wniosku wydatki nie spełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesienia wydatku; w dacie poniesienia tego wydatku, kredytobiorcy nie posiadają już zobowiązań wobec Skarżącego B.. Ponadto – stwierdził Dyrektor KIS – zwrot kosztów będących przedmiotem wniosku, jest skutkiem nieprawidłowości po stronie Skarżącego B. Zdaniem sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Stanowisko B. (podobnie jak zarzuty podniesione w skardze) jest niezasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych przez B. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że są one całkowicie niezasadne. Nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ interpretacyjny pominął jego argumentację dotyczącą celu poniesienia kosztów procesu. W tym zakresie we wniosku wskazano, że sporne wydatki są ponoszone w związku z prowadzoną przez B. działalnością gospodarcza polegającą na udzielaniu kredytów, dla zapewnienia kontynuacji działalności gospodarczej, a nadto poniesienie spornych wydatków – stwierdził B. – zmierzało do zachowania źródła przychodów. Powyższa argumentacja przedstawiona przez B. została uwzględniona przez Dyrektora KIS w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej. Stwierdził on, że sporne wydatki nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, bowiem w dacie dokonywania zwrotu kosztów procesu, kredytobiorcy nie posiadają już wobec B. żadnych zobowiązań, a z tytułu tych umów kredytowych B. nie osiągnie już żadnych przychodów. Nadto – odnosząc się do stanowiska B. przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej – Dyrektor KIS wskazał, że poza ogólnymi stwierdzeniami, B. nie uzasadnił w jaki konkretny sposób zwrot kosztów procesu pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; nie wyjaśnił w jaki sposób brak zapłaty spornych kosztów procesu zachwiałby źródłem przychodów. W świetle powyższego niezasadnie zarzucono w skardze w skardze naruszenie art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu uzasadnienie interpretacji indywidualnej w pełni pozwala na otworzenie stanowiska Dyrektora KIS, które odnosi się do argumentacji B. Sam fakt nieuwzględnienia tej argumentacji, czy określenie jej jako ogólnej, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania przez organ interpretacyjny. W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom B., organ interpretacyjny nie dokonał samodzielnego uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. We wniosku B. wskazał, że w sytuacji gdy sądy uwzględniają powództwa kredytobiorców wytoczone przeciwko niemu, orzekają, że klauzule umowne zawarte w Umowach odnoszące się do tabel kursowych publikowanych przez B. powinny być traktowane jako niedozwolone postanowienia umowne. Zdaniem sądu, skoro takie orzeczenia zapadają w powództwach kierowanych wobec B., to oczywistym jest, że odpowiedzialność za treść umów w podważanym przez sądy zakresie ponosi Skarżący B.. Trudno bowiem przyjąć – w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy - że to kredytobiorcy (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej) były autorami treści umów we wskazanym zakresie, skoro ich powództwa przeciwko B. są uwzględniane przez sądy. Stwierdzając w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, że zwrot Kosztów procesu "jest skutkiem nieprawidłowości po Państwa stronie podczas zawierania umów kredytowych", Dyrektor KIS ujął w nieco innych słowach to, co zostało jednoznacznie wskazane w treści wniosku przez Skarżący B. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zakwestionowane przez B. powyższe sformułowanie po prostu inaczej opisuje stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie zmieniając jednak okoliczności przestawionych przez B. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie było podstaw do tego, by wezwać Skarżącego do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego, za całkowicie bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14h ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, bezzasadne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, powołując się na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo, w świetle treści powołanego przepisu, warunkiem uznania danego wydatku a koszt uzyskania przychodu, jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia, bądź zachowania źródła przychodu. W związku z powyższym, nie każdy wydatek, choć związany z działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania. Zdaniem sądu, przedstawione we wniosku wydatki – Koszty procesu (Odsetki ustawowe oraz koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego) - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem sądu uznanie za koszt podatkowy każdego wydatku związanego z nieprawidłowościami popełnianymi przez przedsiębiorcę oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione i wydatki powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się tym samym z argumentacją przedstawioną przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z 5 grudnia 2024 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2116/24. W odpowiednim zakresie została ona wykorzystana dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej. Zdaniem sądu, charakter kosztowy mają tylko te wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik naruszenia przepisów. Problemy i błędy wynikające mające związek z tym, że w umowach zawieranych z klientami znalazły się postanowienia mające charakter niedozwolonych postanowień umownych, skutkujące koniecznością poniesienia przez B. dodatkowych wydatków (opisanych we wniosku Kosztów procesu), nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Skutki nieprawidłowości w prowadzeniu przez Skarżącego działalności nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia dochodu do opodatkowania. Należy mieć na uwadze, że "celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania takie muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Inaczej na gruncie podatkowym należy potraktować wydatki, których przyczyna leży w nieprawidłowościach po stronie podatnika, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Słusznie stwierdził organ interpretacyjny, że przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za nieprawidłowości w działaniach podatników przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie przysługującej mu daniny. W ocenie sądu, poniesienie wydatku będącego rezultatem nieprawidłowego działania podatnika nie wpływa wprost na osiągniecie przychodu, nie chroni jego źródła i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. W pełni adekwatne do okoliczności niniejszej sprawy są tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r. wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 1116/19. Sąd stwierdził w nim, że "Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie." W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwrot odsetek oraz innych opłat na rzecz klientów, stanowiących wydatki banku związane ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytu hipotecznego indeksowanej do waluty innej niż polski złoty jak również denominowanej do waluty innej niż polski złoty, a także wynikające z tego korekty dodatnich różnic kursowych, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić kosztu uzyskania przychodów. Sąd podkreślił w powołanym orzeczeniu, że istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty zrealizowanych i memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez B. jak najlepszego rezultatu ekonomicznego. Powyższa argumentacja jest adekwatna również do okoliczności sprawy niniejszej. Koszty procesu będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji odnoszą się umów zawartych przez B. w przeszłości (takich umów dotyczą wydawane wyroki stwierdzające nieważność umów, bądź uznające ich postanowienia za niedozwolone). Słusznie stwierdził organ interpretacyjny, że Bak nie wykazał w jaki konkretny sposób zwrot Kosztów procesu pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; w jaki sposób przełoży się na to, aby źródło w ogóle istniało. Mając na uwadze powyższe, jako bezzasadne należy ocenić także postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji, skarga, jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.