II FSK 1116/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 545/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.296.2018.1.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. R. sp. z o.o. z siedzibą w Zielonej Górze na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 545/18, w sprawie ze skargi A. R. sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwna: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka wnioskiem z 25 lipca 2018 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanej we wniosku kary umownej z tytułu niedotrzymania terminu wykonania usług. W opisie stanu faktycznego wskazała, że jest członkiem konsorcjum, w skład którego wchodzą C. S.A., skarżąca, T. [...] sp. z o.o. oraz E. S.A. (dalej zwane: "Konsorcjum"), zawiązanego na podstawie umowy konsorcjum z 27 kwietnia 2011 r. (dalej zwana: "Umowa Konsorcjum"), które to podmioty zawarły z polską spółką kapitałową (dalej zwana: "Zamawiający") umowy na realizację zamówienia publicznego w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie negocjacji, której przedmiotem jest wykonanie i wdrożenie Systemu Zarządzania Majątkiem Sieciowym (dalej zwany: "System ZMS") w przedsiębiorstwie Zamawiającego ze świadczeniem usługi serwisu tego systemu (dalej zwana: "Umowa"). Konsorcjum m.in. dokonało zmiany podziału wzajemnych praw i obowiązków przypisanych do poszczególnych członków Konsorcjum oraz ustanowiło podział wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy. Umowa z Zamawiającym określała co do zasady ryczałtowe wynagrodzenie należne Konsorcjum za wykonanie poszczególnych zadań. W Umowie Konsorcjum (z uwzględnieniem Aneksu z 30 listopada 2012 r.) jego członkowie wskazali podmioty odpowiedzialne za wykonanie poszczególnych zadań i przyporządkowali wynagrodzenie należne poszczególnym konsorcjantom (w tym spółce) za wykonanie poszczególnych zadań. Konsorcjanci ponoszą w stosunku do Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań wynikających z Umowy. Strona zaznaczyła, że w związku z tym, iż Konsorcjum nie dotrzymało określonych w Umowie terminów realizacji zadań, wchodzących w skład Etapu 1 Projektu, a strony Umowy pozostawały w sporze m.in. co do przyczyn przekroczenia przez Konsorcjum tych terminów, jak i jego skutków, w szczególności w zakresie uprawnienia Zamawiającego do naliczenia kar umownych za zwłokę w wykonaniu Etapu 1 Projektu, Zamawiający oraz Konsorcjum podpisali 2 grudnia 2013 r. ugodę (dalej zwana: "Ugoda nr 1"). Na jej podstawie Konsorcjum było zobowiązane do ukończenia wskazanych tam prac wynikających z Umowy i zobowiązało się że w zakresie Etapu 3 nastąpi zamknięcie projektu w określonych terminach. Spółka wskazała, że Konsorcjum nie dotrzymało terminów wykonania zadań Etapu 1 określonych w Ugodzie nr 1, w związku z czym 30 kwietnia 2014 r. strony podpisały aneks do Ugody nr 1 (dalej zwany: "Aneks"), w ramach którego potwierdziły ważność ustaleń zawartych w Ugodzie nr 1, dotyczących utrzymania woli kontynuowania współpracy oraz polubownego załatwiania spornych kwestii, co miało służyć jak najlepszej realizacji Umowy. Zgodnie z § 1 Aneksu strony biorąc pod uwagę stan prac oraz ich przewidywany dalszy przebieg, w zakresie realizacji Etapu 1 - Fazy III, IV i V, zmieniły terminy ich realizacji w sposób wskazany w Aneksie. Dalej wyjaśniono, że Konsorcjum nie dotrzymało terminów realizacji projektu przewidzianych w Ugodzie nr 1, dotyczących Etapu 2 i Etapu 3 oraz zasadniczego zakresu prac polegających na pozyskaniu danych w zakresie wynikającym z Umowy (paszportyzacja z dokumentacji i inwentaryzacja w terenie), niezbędnych do uruchomienia wsparcia obsługi wymaganych procesów biznesowych (dalej zwana: "Paszportyzacja"). Skarżąca podkreśliła, że żadna ze stron Umowy, w szczególności Zamawiający, nie kwestionowało jakości wykonanych prac i akceptują ich wykonanie. Jedyną sporną kwestią pomiędzy stronami była terminowość ich wykonania. Przyczyny opóźnienia w realizacji projektu przez Konsorcjum, a w konsekwencji zakres jego odpowiedzialności wobec Zamawiającego z tego tytułu były sporne pomiędzy Stronami. W ocenie Zamawiającego, opóźnienie w wykonaniu Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji powstało z przyczyn leżących po stronie Konsorcjum, a wobec tego, że prace te nie zostały wykonane ani w terminach wynikających z Umowy, ani z Ugody nr 1 (wraz z Aneksem), Zamawiający wezwał Konsorcjum (tj. wszystkich jego członków solidarnie i w pełnej wysokości roszczenia) do zapłaty kary umownej, której łączna wartość została oszacowana na 30.246.071,61 zł z tytułu zwłoki w wykonaniu Etapu 2 i 3 oraz Paszportyzacji (dalej zwane: "Naliczone Kary Umowne"). Wszyscy członkowie Konsorcjum odmówili zapłaty Naliczonych Kar Umownych, kwestionując ich wysokość za Etap 2 oraz 3, jak również podnosząc, że Umowa nie przewidywała podstawy do naliczenia kary. Konsorcjum podniosło, że: a) Zamawiający w wezwaniu przyjął nieprawidłowe terminy wykonania Etapu 2 i 3 jako uzgodnione przez Strony, b) Zamawiający wyliczając kwotę Kary za Etap 2 oraz 3, które to kary należne są za zwłokę w wykonaniu zobowiązania, pominął niezależne od Konsorcjum przyczyny, powstania opóźnień, w tym w szczególności okoliczności leżące po stronie Zamawiającego; c) protokół odbioru Etapu 2 potwierdzał, że zadania związane z realizacją Etapu 2 zostały wykonane w terminie uzgodnionym przez Strony, d) na opóźnienie w realizacji Etapu 3 wpłynęły w szczególności liczne wnioski o zmianę zgłaszane przez Zamawiającego w toku realizacji Umowy, a które wynikały m.in. z potrzeb innych projektów realizowanych przez Zamawiającego i rozszerzały znacznie zakres prac Konsorcjum; e) w/w zmiany wynikały wyłącznie z potrzeb Zamawiającego, w tym w jego decyzji o zmianie sposobu realizacji integracji Systemu ZMS z równolegle wdrażanymi systemami SAP oraz ZPB, a realizacja tych zmian była dla niego konieczna w celu pełnego usprawnienia procesów biznesowych obsługiwanych; f) Kara za Paszportyzację była bezzasadna, ponieważ Umowa nie przewidywała uprawnienia po stronie Zamawiającego do jej naliczenia, podstawa kontraktowa wskazana przez Zamawiającego była nieprawidłowa, a wyliczenie okresu zwłoki Konsorcjum w tym zakresie było dowolne, błędne i ustalone w oderwaniu od treści Umowy. Konsorcjum wskazało również, że kwota Kary za Paszportyzację była rażąco wygórowana. Zamawiający nie zgadzał się z argumentacją Konsorcjum. Po rozważeniu w/w okoliczności przyjął stanowisko, że miały one częściowy, choć nie wyłączny, wpływ na powstałe opóźnienie w wykonaniu projektu. Zamawiający zidentyfikował potrzebę objęcia funkcjonalnościami Systemu ZMS jednego ze swoich oddziałów (dalej zwana: "Migracja OGL"). Dokonanie Migracji OGL było w ocenie Zamawiającego niezbędne do prawidłowego wykonania i utrzymania procesów biznesowych Zamawiającego, co nie było przez Zamawiającego rozważane na etapie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Zarazem Konsorcjum deklarowało gotowość do zrealizowania Migracji OGL. W związku z: a) planowanym wykonaniem Migracji OGL, świadczeniem usług w zakresie rozwoju Systemu ZMS, a także koniecznością zapewnienia usług serwisu opcjonalnego również w dalszym okresie użytkowania Systemu ZMS, zmieniających infrastrukturę informatyczną Zamawiającego; b) już dokonanymi zmianami w infrastrukturze Zamawiającego, tj. związanymi ze złożonym procesem inwentaryzacji majątku sieciowego Zamawiającego na potrzeby Paszportyzacji; c) potrzebą weryfikacji przez Zamawiającego funkcjonowania procesie produkcyjnej realizacji działań biznesowych, oraz d) potrzebą zsynchronizowania okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej Systemu ZMS z terminami wykonania lub skutkami przedsięwzięć (przewidzianych do realizacji lub realizowanych) opisanych odpowiednio w lit. a), b) i c) powyżej, koniecznymi ze względu na dostosowanie zakresu, sposobu oraz czasu realizacji projektu do nowych warunków, niezbędne było zapewnienie Zamawiającemu przedłużonej ochrony gwarancyjnej. Strony Umowy (tj. Konsorcjum oraz Zamawiający) w rezultacie przeprowadzonej mediacji, zmierzającej do polubownego rozstrzygnięcia kwestii spornych opisanych powyżej, działając w odniesieniu do sfery wzajemnych roszczeń na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych w związku z art. 917 Kodeksu cywilnego, nie przesądzając jednocześnie o zasadności poszczególnych twierdzeń dotyczących stanu faktycznego lub prawnego, w celu skutecznej realizacji projektu, a także mając na uwadze: a) kluczowe znaczenie projektu dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Zamawiającego; b) potrzebę zniesienia niepewności co do wzajemnych roszczeń Stron oraz uniknięcia dalszych sporów w tym zakresie, w szczególności sporów sądowych dotyczących roszczeń Stron wynikających lub pozostających w związku z Umową oraz Ugodą nr 1 (wraz z Aneksem) i dodatkowych kosztów związanych z tymi sporami, a w rezultacie z projektem; zawarły 5 czerwca 2018 r. ugodę (dalej zwana: "Ugoda w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych"), zgodnie z którą Zamawiający zweryfikował żądanie w zakresie Naliczonych Kar Umownych, tj. żądanie zapłaty kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu Etapu 2, Etapu 3 i Paszportyzacji do kwoty 11.140.250,00 zł (dalej zwane: "Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych"). Następnie spółka wskazała, że wobec istnienia roszczenia Zamawiającego o zapłatę Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych oraz wobec faktu, że z Ugody tej wynika zobowiązanie Konsorcjum do realizacji dodatkowych prac i usług istnieje konieczność ustalenia pomiędzy stronami wzajemnych zasad odpowiedzialności zarówno co do zapłaty Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, jak też co do zasad realizacji tych dodatkowych prac i usług. W związku z tym Spółka oraz C. S.A zawarły 6 czerwca 2018 r. Porozumienie (dalej zwane: "Porozumienie"), na mocy którego spółka uznała, że naliczenie Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczy wyłącznie czynności, za których wykonanie odpowiedzialna była spółka oraz przyjęła na siebie zobowiązanie do jej uiszczenia. W ramach rozliczenia kwoty Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych spółka zobowiązała się do wykonania następujących prac i usług: a) Funkcjonalności Pozostałych do Wykonania, b) Migracji OGL, c) Usług Wsparcia Technicznego, d) Serwisu Rozwojowego, e) Serwisu Opcjonalnego, f) Przedłużenia Gwarancji na zasadach i w terminach wskazanych w Porozumieniu. W odniesieniu do wynagrodzenia należnego członkom Konsorcjum za zadania w ramach Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji, spółce przysługuje znaczna część wynagrodzenia należnego Konsorcjum. Szczegóły podziału wynagrodzenia zostały określone w Umowie Konsorcjum oraz aneksie do tejże Umowy. Podsumowując, spółka wskazała, że będzie świadczyć na rzecz Zamawiającego usługi wskazane w Umowie, usługi określone w Ugodzie w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych oraz poniesie wydatek w postaci Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych w kwocie 11.140.250,00 zł. Na tle przedstawionego opisu strona zapytała: 1) czy kwota Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu usług w ramach Umowy z Zamawiającym może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.")? 2) czy spółka ponosząc w pełni wydatek na Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych będzie uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki w pełnej kwocie, tj. 11.140.250,00 zł? 3) czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych w części odpowiadającej udziałowi wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji w całkowitym wynagrodzeniu należnym Wykonawcy z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała że kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych wynikające z nieterminowej realizacji usług, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Omówił problematykę kar umownych na tle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2018 r.. poz. 1025 ze zm., dalej zwana: "k.c."), w szczególności art. 483 § 1 k.c. Następnie odniósł się do kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kontekście brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podkreślił, że w sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał kryteria z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie zwrócił uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Następnie mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny stwierdził, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych (tj. 11.140.250,00 zł), związanej z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy, którą Zamawiający obciążył Konsorcjum. Podkreślił, że z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że naliczona Kara z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych wynikała z nienależytego wywiązywania się przez stronę z umowy zawartej z Zamawiającym (terminowości). Potwierdziła to również co najmniej pośrednio sama spółka wskazując w opisie stanu faktycznego, że w zawartym Porozumieniu wskazano, że naliczone Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczą wyłącznie czynności, za których wykonanie odpowiedzialność ponosi spółka. Nałożona kara umowna nie może tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów. 1.4. Strona w skardze zarzuciła nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie interpretacji powiązania wydatków z przychodami podatnika, prowadzącą do przyjęcia, że w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw dla uznania kary umownej poniesionej przez nią za związaną z jej przychodami, a w konsekwencji - zakwalifikowania jej jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ww. regulacji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu. 1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że stanowisko organu w niej wyrażone jest błędne. Sąd pierwszej instancji odniósł się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i celowości wydatku. Zaznaczył, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Istotne jest aby oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślono, że z opisu stanu faktycznego wynikało, iż Ugoda została zawarta w wyniku przeprowadzonej mediacji, zmierzającej do polubownego załatwienia spornych kwestii, bez jednoczesnego przesądzenia zasadności poszczególnych twierdzeń dotyczących stanu faktycznego i prawnego. U podstaw jej zawarcia legła chęć skutecznej realizacji projektu, jego kluczowe znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Zamawiającego a także potrzeba zniesienia niepewności co do wzajemnych roszczeń Stron oraz uniknięcia dalszych sporów w tym zakresie, w szczególności sporów sądowych i dodatkowych kosztów związanych z tymi sporami, a w rezultacie z projektem. Kwestia kar umownych uregulowana została wraz z ustaleniem warunków dalszej współpracy, co pozwoliło na kontynuowanie dalszych prac na podstawie Umowy. Usługi zostały finalnie wykonane w sposób w pełni zaakceptowany przez Zamawiającego. W związku z zawarciem Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, strona wykonała dodatkowe usługi na rzecz Zamawiającego, z tytułu czego otrzyma wynagrodzenie. W ocenie Sądu w stanowisku organu brak było dogłębnej analizy pod kątem istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Sąd podkreślił, że co do zasady, kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym), czy nienależytym wykonaniem usług. Niemniej ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach - enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach wydatek - kara umowna - winien być oceniany przy uwzględnieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, opisany we wniosku stan faktyczny oceniony w kontekście przedstawionych rozważań uprawniał do zaakceptowania stanowiska strony, że spełniona została przesłanka pozytywna uznania wydatku, jakim jest Kara wynikająca z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, za koszt uzyskania przychodu (tj. w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). 3.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył go w całości. Sądowi pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną zapłaconą z tytułu niedotrzymania terminu wykonania usług (zwaną przez skarżącą "Karą z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych"), gdyż spełnione zostały przesłanki, których wystąpienie warunkuje zaklasyfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdy tymczasem prawidłowa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do treści art. 15 ust. 1 cyt. ustawy powinna doprowadzić do wniosku, że zapłata kary umownej z tytułu niedotrzymania terminu wykonania usług nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, warunkujące zaklasyfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, zapłata kary umownej wynika bowiem z niewywiązania się skarżącej z postanowień zawartej umowy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 4.2. Istotą sporu w sprawie jest kwestia zaliczenia Kary Wynikającej z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych – czyli jak wynika z opisu dokonanego przez sama stronę – kary (Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych) wynikającej z nieterminowego wykonania usług, do kosztów uzyskania przychodów. To bowiem, że jej wysokość została ustalona w ugodzie (Ugodzie w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych) nie może zmieniać tego, że podstawą jej ustalenia było nieterminowe wykonanie usługi, odpowiedzialność za co w całości przyjęła na siebie spółka na mocy Porozumienia zawartego przez członków Konsorcjum. Przypomnieć jedynie należy, że mocy tego Porozumienia spółka uznała, że naliczenie Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczy wyłącznie czynności, za których wykonanie odpowiedzialna była ona oraz jednocześnie przyjęła na siebie zobowiązanie do jej uiszczenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, uprawnione było stanowisko spółki, że spełniona została przesłanka pozytywna uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna doprowadzić do wniosku, że zapłata kary umownej z tytułu niedotrzymania terminu wykonania usług nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, warunkujące zaklasyfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, zapłata kary umownej wynikała bowiem z niewywiązania się spółki z postanowień zawartej umowy. 4.3. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki z: 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 282/15; 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/13; 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19; 11 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2629/11; 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2775/12; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni te poglądy podziela i przyjmuje przywołaną w nich argumentację. Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publ. CBOSA; uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, publ. ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46; uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, publ. ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy wobec tego wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publ. CBOSA). W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów tylko kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jest kwalifikowanie do art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689). Wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jednakże sytuacja, w której spółka nie wykonuje określonych czynności w terminie zamiast podjąć określone działania w celu terminowego wywiązania się z umowy i zakłada, że poniesie karę za nieterminowe wykonanie swojego zadania, która w jej ocenie stanowić będzie jej koszt uzyskania przychodu nie może być zgodna z prawidłową wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. 4.5. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przedstawiony stan faktyczny nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę kary umownej z przychodami, jakie spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Podkreślenia wymaga, że wydatki z kary umownej dotyczyły już zrealizowanego, osiągniętego w przeszłości przychodu z tytułu nieprawidłowo wykonanej Umowy. Natomiast z analizy treści wskazanego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją co do zasady działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy i oceniając stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony z tytułu Kary Wynikającej z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do jego powstania. Nie przyczynił się także do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Źródłem przychodów skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza. Od spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można i należy wymagać racjonalnego działania przy zawieraniu kontraktów. Należy zauważyć, że celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, było wykonanie Umowy i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu, nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem elementu umowy i zapłatą kary umownej. Spółka nie zakładała przecież, że - zawierając umowę - będzie dążyła do jej niewykonania i poniesienia przewidzianej w niej kary. Nielogiczne byłoby uznanie takiej kary za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie można jej zapłaty powiązać z jakimkolwiek przychodem, którego uzyskanie byłoby celem jej poniesienia. W przeciwnym przypadku wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników niewykonujących umów terminie, zakładających realizację umów z poniesieniem kary za nieterminową realizację kontraktu – ponoszących odpowiedzialność za taką sytuację, wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację zgodnie z postanowieniami porozumienia między stronami. 4.6. Zwrócić należy uwagę, że w Porozumieniu wskazano, że naliczone Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczą wyłącznie czynności, za których wykonanie odpowiedzialność ponosi spółka. Po drugie, Konsorcjum nie dołożyło należytej staranności przy ustalaniu terminów przewidzianych prac już przy zawieraniu umowy, a także przy planowaniu nowych terminów z związku z niezachowaniem pierwotnie wyznaczonych. Pamiętać należy, że terminy wykonania prac na mocy Ugody nr 1 i Aneksu były dwukrotnie przedłużane. Po trzecie, zapłata kary umownej co prawda pozwoliła Konsorcjum na kontynuowanie współpracy z Zamawiającym, to jednak Konsorcjum nie wywiązało się z postanowień umowy i nie nastąpiło to z przyczyn niezależnych od niego tj. siły wyższej, ale z przyczyn leżących po jego stronie. Jak wskazano, istotne jest, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Kara z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, wynikała z nieterminowej realizacji przedmiotu umowy, a zatem nienależytego wykonania postanowień umownych. Słusznie zatem pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej skonstatował, że nałożona na skarżącą kara umowna wynikła z działania skarżącej, która była Wykonawcą. Obowiązkiem Wykonawcy było dołożenie należytej staranności przy ustalaniu terminów przewidzianych prac już przy zawieraniu umowy, a także przy planowaniu nowych terminów w związku z niezachowaniem pierwotnie wyznaczonych. Tymczasem skarżąca nie zachowała należytej staranności w tym zakresie. Zapłata kary umownej co prawda pozwoli Wykonawcy na kontynuowanie współpracy z Zamawiającym (przy czym zauważyć należy, że z wniosku nie wynikało, iż brak zapłaty ww. kary spowodowałby rozwiązanie umowy), jednak mając na uwadze, że Wykonawca nie wywiązał się z postanowień umowy oraz nie nastąpiło to całkowicie z przyczyn niezależnych od Wykonawcy, ale z przyczyn leżących po jego stronie wydatek ten, nie może stanowić kosztów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba rozróżnić sytuację, gdy zapłata kar umownych wynika z przyczyn niezależnych od spółki, tj. siły wyższej, czy zmiany uwarunkowań gospodarczych, od sytuacji gdy wynika z niewywiązania się z postanowień umowy, nawet jeśli było to spowodowane okolicznościami nie wprost zależnymi od jej działań, czy też spornymi pomiędzy stronami umowy. Jeżeli spółka działałaby przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikałyby z okoliczności, na które spółka nie miała wpływu i były związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzone] działalności, to wówczas można byłoby uznać je za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Jednakże sytuacja, w której spółka nie wywiązała się z postanowień pierwotnie zawartej umowy, a także z kolejnych aneksów do niej oraz nie nastąpiło to z przyczyn niezależnych od spółki, to wydatek taki nie może stanowić kosztów podatkowych w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 4.7. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zupełnie abstrahował od kwestii jasno wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, że w Porozumieniu wskazano, iż naliczone Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczą wyłącznie czynności, za których wykonanie odpowiedzialność ponosi spółka. Wskazał wprawdzie, za organem podatkowym, że Konsorcjum nie dołożyło należytej staranności przy ustalaniu terminów przewidzianych prac już przy zawieraniu umowy, a także przy planowaniu nowych terminów z związku z niezachowaniem pierwotnie wyznaczonych oraz że zapłata kary umownej pozwoliła Konsorcjum na kontynuowanie współpracy z Zamawiającym, to jednak Konsorcjum nie wywiązało się z postanowień umowy i nie nastąpiło to z przyczyn niezależnych od niego, ale z przyczyn leżących po jego stronie, jednak stwierdził, że oparcie się organu w wydanej interpretacji na ww. działaniach spółki jest zbyt ogólne do stwierdzenia, że sporna Kara z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji wprawdzie szeroko odnosi się do problematyki zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów i zasad obowiązujących w tej kwestii i w ogólności są to uwagi prawidłowe. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie może zgodzić się z argumentacją WSA, że w rozpatrywanym przypadku kara umowna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji zauważa, jak wskazano powyżej, brak należytej staranności w wykonaniu przez spółkę umowy, a z drugiej strony stwierdza, że kara może być zaliczona w opisanej sytuacji do kosztów podatkowych z uwagi na działania podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Dodatkowo WSA zauważa, że chodzi o racjonalne rozstrzygnięcie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, publ. CBOSA). Zwracając na to uwagę Sąd pierwszej instancji niejako a priori zakłada, że bez zapłaty kary umownej Umowa nie zostałaby wykonana,. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z przedstawionego stanu faktycznego, co więcej spółka zobowiązała się wykonać także dodatkowe działania na rzecz Zamawiającego, na co Sąd zwrócił uwagę w zaskarżonym wyroku. 4.8. Wskazane powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny uwagi prowadzą do wniosku, że skarżąca nie ma prawa zaliczyć do kosztów podatkowych poniesionego wydatku w postaci Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych. Skarżąca nie może obniżać podstawy opodatkowania i wywodzić pozytywnych skutków prawnych na gruncie podatkowym w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych wskutek zawartej Ugody z uwagi na opóźnienia w zakładanych terminach realizacji Umowy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 4.9. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za jej sporządzenie, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).