II FSK 282/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 275/14 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2013 r. nr IBPBI/2/423-1051/13/AP, IBPBI/2/423-1052/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. [...] S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 275/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w Z. (dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej jako "Minister Finansów") dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych – oddalił skargę. 2. Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: Spółka jest producentem koksu oraz wyrobów węglopochodnych. W dniu 17 października 2006 r. zawarła z Konsorcjum (zwanym dalej: "Wykonawcą"), którego liderem jest Z. Sp. z o.o. umowę o roboty budowlane. Przedmiotem umowy była budowa baterii koksowniczej wraz z obiektami przynależnymi na terenie Koksowni w R. ("Umowa"). Na podstawie Umowy Spółka była zobowiązana dostarczyć Wykonawcy dokumentację techniczną w terminach określonych w harmonogramie stanowiącym załącznik do Umowy. Zgodnie z punktem 3.1 Umowy Spółka zobowiązana była do przekazania Wykonawcy: dokumentacji technicznej nr 1, pozwolenia zintegrowanego, raportu o oddziaływaniu inwestycji na środowisko i dokumentacji technicznej nr 2 w określonym w załączniku nr 8 zakresie. Natomiast pkt 4.24 zdanie 2 Umowy stanowił, że Wykonawca jeżeli uzna za potrzebne wykonanie dodatkowej dokumentacji wykonawczej wykona ją na własny koszt. Jednocześnie pkt 13.2 Umowy przewidywał zapłatę odszkodowania za wyrządzoną szkodę do wysokości 10% wynagrodzenia netto w razie poniesienia szkody przez jedną ze stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia. W toku realizacji prac Spółka przekazała część dokumentacji. Z uwagi na konieczność wprowadzenia zmian (w dokumentacji), które były związane m.in. z modyfikacjami lokalizacji poszczególnych obiektów zainicjowanymi przez Wykonawcę, Spółka opóźniła się w przekazaniu części dokumentacji na rzecz Wykonawcy (w szczególności dokumentacji technicznej nr 2). Opóźnienie w jej przekazaniu było spowodowane także zmianami w harmonogramie prac uzgadnianymi przez strony. Wykonawca uznał, że dokumentacja dostarczona przez Spółkę była niewystarczająca do wykonania przedmiotu Umowy – w szczególności nie zawierała dokumentacji maszyn. Spółka twierdziła natomiast, że na podstawie Umowy (załącznik nr 8) nie była zobowiązana do przekazania takiej dokumentacji. Między innymi na tym tle powstał spór między Spółką a Wykonawcą. Wykonawca żądał zapłaty kwoty ok. 24 milionów zł tytułem kary umownej za zwłokę w dostarczeniu dokumentacji technicznej nr 2. Spółka wskazywała, że opóźnienie nie było przez nią zawinione, a co do części dokumentacji, obowiązek jej sporządzenia spoczywał na Wykonawcy. W związku z faktem, że stronom nie udało się dojść do porozumienia w wyżej zasygnalizowanych kwestiach, na podstawie zapisu umownego oddały sprawę pod rozstrzygnięcie Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie, który w wyroku z 27 września 2012 r. uznał, że żądana kara umowna jest rażąco wygórowana i na podstawie art. 484 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c.") zasądził od Spółki na rzecz Wykonawcy kwotę ok. 7 milionów zł wraz z odsetkami ustawowymi, tytułem kary umownej za nieprzekazanie dokumentacji w terminie od dnia 6 sierpnia 2009 r. Spółka dokonała zapłaty kary umownej wraz z odsetkami. 3. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadała Ministrowi Finansów następujące pytania: 1. Czy stanowią koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego? 2. Czy stanowią koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę odsetek ustawowych od kary umownej zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że: Ad 1 opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów; Ad 2 opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę odsetek ustawowych od kary umownej zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów. W rozwinięciu prezentowanego stanowiska, powołując przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 694/96 uznała, że sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" odnosi się przede wszystkim do cech działania, jakim jest poniesienie kosztu i analiza konkretnego przypadku. Zdaniem Spółki za możliwością zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów przemawiają przede wszystkim następujące argumenty: 1) Zapłata kary umownej a odpowiedzialność odszkodowawcza. Powołując przepis art. 484 § 1 k.c. podała, że rozwiązanie sporu poprzez zastosowanie się do wyroku Sądu Arbitrażowego zasądzającego zapłatę kary umownej pozwoliło Spółce uniknąć dalszej odpowiedzialności odszkodowawczej, która mogłaby być bardziej dotkliwa niż zasądzona przez sąd kara umowna. Kara zasądzona przez sąd była trzykrotnie niższa niż żądana przez kontrahenta, albowiem sąd zastosował przepis zabraniający żądania rażąco wygórowanej kary umownej. W przypadku ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej takie ograniczenie nie chroniłoby Spółki przed dotkliwymi konsekwencjami finansowymi, albowiem ma ono zastosowanie jedynie do kary umownej (powołała się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11). 2) Zawarcie umowy z kontrahentem. Spółka – wskazując na przepisy art. 483-485 k.c. – podała, że zapisy ustanawiające karę umowną stanowią normalną biznesową praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane, jak również w przypadku umów o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej (w tym kontrahent Spółki), nie podejmują współpracy. Zatem zawarcie w umowie klauzuli dotyczącej kary umownej (z której następnie wynikał obowiązek zapłaty przedmiotowej kary) było zgodne z powszechną praktyką gospodarczą. Bez zawarcia takiego zapisu mogłoby w ogóle nie dość do podpisania umowy na roboty budowlane przez Spółkę (z jakimkolwiek wykonawcą). To w konsekwencji (w związku z ograniczonym okresem użyteczności baterii koksowniczych) w dłuższym okresie doprowadziłoby do utraty zdolności produkcyjnych przez Spółkę i utraty źródła uzyskiwania przychodów. Dodatkowo wskazała, że zapłacona kara umowna w sensie ekonomicznym stanowi wynagrodzenie dla Wykonawcy za przerzucenie na niego ciężaru związanego z obowiązkiem zapewnienia przygotowania dokumentacji. Zastrzeżenie kary umownej w kontrakcie skutkuje de facto dodatkową płatnością dla Wykonawcy za ziszczenie się określonego warunku. Można wyobrazić sobie sytuację, gdy od samego początku obowiązek sporządzenia dokumentacji spoczywałby na Wykonawcy i z tego tytułu jego wynagrodzenie (podlegające zaliczeniu przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów) byłoby wyższe. W sensie ekonomicznym płatność dokonana przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym stanowi dodatkowe wynagrodzenie dla kontrahenta. 3) Należyta staranność Spółki a opóźnienie w dostarczeniu dokumentacji. Spółka dołożyła staranności w celu sporządzenia przedmiotowej dokumentacji. Istotna część dokumentacji wskazana w umowie została dostarczona kontrahentowi. Opóźnienie w wydaniu dokumentacji nie było intencjonalnym działaniem Spółki. Przyczyną opóźnienia były zmiany warunków realizacji kontraktu dokonywane w trakcie trwania robót budowlanych (w tym dotyczące zmiany harmonogramu i zmiany lokalizacji poszczególnych maszyn i urządzeń). 4) Konieczność zastosowania się do wyroku arbitrażowego. Poniesienie wydatków na zapłatę kary umownej w wykonaniu wyroku Sądu Arbitrażowego było koniecznością biznesową w kontekście przyszłej wiarygodności Spółki w obrocie gospodarczym oraz umożliwiało jej w przyszłości pozyskiwanie nowych zleceń, jako wiarygodnemu kontrahentowi. Spółka stosując się do wyroku Sądu Arbitrażowego uniknęła dalszych negatywnych skutków ekonomicznych kontynuowania sporu (np. wyższej kwoty odsetek, czy ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej). Na potwierdzenie tego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/10, w którym na gruncie zbliżonego stanu faktycznego sąd uznał, że: prawidłowe było stanowisko skarżącej sprowadzające się do tego, iż opisane we wniosku wydatki na karę umowną, odsetki od tej kary oraz koszty postępowania arbitrażowego stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Dokonując analizy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, iż treść przepisu dodatkowo potwierdza, że analizowana w niniejszej sprawie kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań jedynie z trzech tytułów wymienionych w ustawie, tj.: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro zatem ustawodawca szczegółowo wskazał, które kary umowne mieszczą się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, to co do zasady wydatki na wszystkie pozostałe kary umowne (tj. również takie jak w niniejszej sprawie) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie wszystkich kar umownych, zostałoby to wskazane expressis verbis w ustawie. Znajduje to w jej ocenie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 dnia stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10), który stwierdza, że: (..) przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1 to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki także wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę odsetek ustawowych od kary umownej zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów. 4. Minister Finansów w dniu 8 listopada 2013 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, aby uznać przedmiotową karę za koszt podatkowy należy ustalić, czy została spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Zaznaczył, że przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdej kary umownej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą płaconej z innego tytułu niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień. Stwierdził zatem, że w sytuacji gdy konieczność zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi, jest związana z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione, to wówczas wydatek poniesiony na uregulowanie kary będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodów. W analizowanej sytuacji kara umowna wraz z odsetkami została zasądzona w związku z nieterminowym wykonaniem wynikającego z umowy obowiązku (niedostarczeniem stosownej dokumentacji). Minister Finansów uznał zatem, że poniesiony przez Spółkę wydatek związany z zapłatą tych należności nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten nie przyczynił się w żaden sposób do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest on również związany z "normalnymi" kosztami funkcjonowania Spółki. Wyłączną przyczyną jego poniesienia było nieprawidłowe działanie Spółki, która – w tym przypadku nie podejmując określonych działań (przekazania dokumentacji) – powinna liczyć się z ich konsekwencjami. Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek organ podniósł, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: - naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy), - odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy). Z powyższego wynika, że odsetki zapłacone w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę nie są objęte ww. wyłączeniami. Z faktu niezaliczenia danej kategorii wydatku do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączeń zawartych w art. 16 ustawy nie wynika automatyczny wniosek, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów. Musi on bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Odsetki od zapłaconej kary umownej nie mogą zatem również stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów. 5. W piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 6. Pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł skargę na wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11, pkt 21 i pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego oraz wydatki na zapłatę odsetek ustawowych od przedmiotowej kary umownej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie w zakresie powodów, dla których wydatki nie spełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 8. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując skargę podkreślił, że Minister Finansów bezpodstawnie przywiązuje szczególną wagę do kwestii zawinienia podatnika, podczas gdy jego działania mieściły się w racjonalnych granicach ryzyka gospodarczego. Wskazał, że Spółka decydując się na spór co do wysokości kary umownej działała w celu uniknięcia zapłaty znacznie wyższej kwoty. Ponadto zauważył, że odsetki zapłacone zarówno z karą umowną jak i kwotą zwróconej kary umownej mają w zasadzie charakter wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału. W okresie korzystania z tego kapitału kwoty te były w obrocie i generowały uzyskanie przychodu. Uzasadnia to odmienne potraktowanie odsetek od należności głównej. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącej. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że płatność dokonana przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym nie stanowi, jak twierdzi skarżąca, dodatkowego wynagrodzenia kontrahenta. Stanowi ona bowiem realizację orzeczonego wyrokiem sądu arbitrażowego obowiązku zapłaty zastrzeżonej umową kary, zastępującej odszkodowanie należne wierzycielowi w związku z konkretnymi uchybieniami dłużnika (tu: zwłoka Spółki) w zakresie wykonania zobowiązania (por. W. Popiołek w: Kodeks Cywilny Tom II. Komentarz do artykułów 450-1088; pod red. K. Pietrzykowskiego, 5 wydanie C.H. BECK Warszawa 2009, str. 78). Zatem realizacja tego obowiązku wynikającego z przesłanki zawinienia Spółki w nienależytym wykonaniu umowy, nie pozwala na przyjęcie, aby w myśl normy ogólnej wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. płatność ta mogła stanowić wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioski tego nie zmienia dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. określającego katalog kar umownych i odszkodowań, których niezależnie od okoliczności i przyczyn ich powstania ustawa nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów, gdyż pojęcie wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1, ma charakter szerszy, oparty w ogólności o kryterium zasadności ich poniesienia w aspekcie rozliczeń podatkowych. W ocenie WSA takiej zasadności kara umowna, będąca następstwem nienależytego wykonania umowy, nie posiada. Orzeczenie jej prawomocnym wyrokiem (przyjęta przez strony kognicja sądu arbitrażowego) czyni więc bezprzedmiotową argumentację skarżącej o konieczności poddania się przez nią rezultatowi tego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowymi są również wywody skarżącej o zachowaniu przez nią, mimo treści i charakteru tego rozstrzygnięcia, należytej staranności w wykonaniu umowy, bowiem kara umowna – jako surogat odszkodowania z tytułu zwłoki – oparta jest o przesłankę zawinienia. W myśl art. 354 k.c. dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu (...), a skoro tego nie czyni (wyrok Sądu Arbitrażowego), to konsekwencje z tym związane (orzeczona kara umowna) nie mogą stanowić (wina dłużnika) wydatku zaliczanego w koszty uzyskania przychodów. Ustaleń tych nie zmienia przyjmowana w orzecznictwie dopuszczalność uznania niektórych postaci kar umownych za wydatki, które mogą być jednak zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to w szczególności zastrzeżeń umownych o charakterze gwarancyjnym, oznaczającym powinność zapłaty określonej kwoty w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wskutek okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi, co jednak w niniejszym przypadku (zwłoka orzeczona wyrokiem sądu arbitrażowego) nie występuje. Tak np. w powołanym wyżej wyroku NSA: z dnia 28 marca 2014 r.; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11, jak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2256/09 (dot. kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy w celu zawarcia innej korzystniejszej umowy). W rezultacie tego samego rodzaju wydatek (kara umowna) może w określonych okolicznościach stanowić koszt podatkowy, w innych zaś charakteru takiego nie posiadać. Sytuacja ta dotyczy również odsetek ustawowych zasądzonych przez Sąd Arbitrażowy za opóźnienie w zapłacie kar umownych, dla których to kar, jako należności głównej, odsetki są świadczeniem ubocznym tj. zależnym od istnienia i wymagalności długu pieniężnego (art. 491 k.c.), a więc będącym też wypadkową przyczyn jego powstania. 10. W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 oraz art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że warunkiem zaliczenia kary umownej oraz odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest to, aby poniesienie wydatku o takim charakterze nie było konsekwencją zawinionego działania podatnika; - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że w okolicznościach opisanych przez Spółkę wydatki poniesione przez nią na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego oraz wydatki na zapłatę odsetek ustawowych od przedmiotowej kary umownej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 11. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kara umowna wraz z zapłaconymi odsetkami zasądzona wyrokiem Sądu arbitrażowego oraz zapłacona kontrahentowi może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 12. Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). 13. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo przedstawił stan faktyczny, w którym Spółka stanęła na stanowisku, że wydatki poniesione na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów oraz opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę odsetek ustawowych od kary umownej zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów. Powołując się na przepis art. 484 § 1 k.c. podała, że rozwiązanie sporu poprzez zastosowanie się do wyroku Sądu Arbitrażowego zasądzającego zapłatę kary umownej pozwoliło Spółce uniknąć dalszej odpowiedzialności odszkodowawczej, która mogłaby być bardziej dotkliwa niż zasądzona przez sąd kara umowna. Kara zasądzona przez sąd była trzykrotnie niższa niż żądana przez kontrahenta, albowiem sąd zastosował przepis zabraniający żądania rażąco wygórowanej kary umownej. W przypadku ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej takie ograniczenie nie chroniłoby Spółki przed dotkliwymi konsekwencjami finansowymi, albowiem ma ono zastosowanie jedynie do kary umownej. 14. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że tak skonstruowana kara umowna nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu: - wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jest to katalog zamknięty dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest bowiem, w tym przypadku, podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.. Nie oznacza to jednak, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że kara taka nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne i podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. 15. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jednakże sytuacja, w której Spółka nie wykonuje określonych czynności w terminie (nie przygotowuje zamówionej dokumentacji, a także co wynika ze stanu faktycznego nie ustala w sposób szczegółowy wszystkich aspektów realizowanej umowy) zamiast podjąć określone działania w celu wywiązania się z umowy w terminie (zatrudnić odpowiednich pracowników, zlecieć wykonanie określonej pracy innym podmiotom, lepiej zorganizować pracę, ustalić wszystkie szczegóły zamówienia itp.) i zakłada, że poniesie karę za nieterminowe wykonanie swojego zadania, która w jej ocenie stanowić będzie jej koszt uzyskania przychodu nie może być zgodna z wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 16. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. 17. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przedstawiony stan faktyczny nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę kary umownej z przychodami, jakie zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy zapłata kary umownej w kwocie 7 mln złotych miała ograniczyć wysokość należnego odszkodowania taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. 18. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy i oceniając stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony z tytułu kary umownej nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do jego powstania. Nie przyczynił się także do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Podać należy, że źródłem przychodów skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 805/10; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11). Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że od skarżącej spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można i należy wymagać racjonalnego działania przy zawieraniu kontraktów. Należy zauważyć, że celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, było wykonanie pełnej zgodnej z umową dokumentacji i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu za przekazanie dokumentacji odbiorcy, nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem elementu umowy i zapłatą kary umownej związanej z wadliwą dokumentacją. Skarżąca nie zakładała przecież, że - zawierając umowę - będzie dążyła do jej niewykonania i poniesienia przewidzianej w niej kary. Nielogiczne wreszcie byłoby uznanie takiej kary za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza z tych kosztów kary poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Podnieść należy, że mimo tego, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny jest kara za nieterminowe sporządzenie dokumentacji, która nie została wymieniona w ww. przepisie to powyższe wnioski, co do tego rodzaju kary umownej nałożonej przez Sąd arbitrażowy stwierdzający winę Spółki - są analogiczne. 19. Na marginesie należy wskazać, że wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. prezentowana przez Skarżącą prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników niewykonujących umów terminie, zakładających realizację umów z poniesieniem kary za nieterminową realizację kontraktu – ponoszących odpowiedzialność za taką sytuację, wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację zgodnie z postanowieniami porozumienia między stronami. 20. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10; z dnia 28.01.2015 r. sygn. akt II FSK 3197/12 publ.: CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). W ocenie NSA poglądy powyższe można także zastosować do kar umownych (odsetek od tych kar) wynikłych z nieterminowej realizacji umowy, w sytuacji w której tak jak we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie wystąpiły, żadne usprawiedliwione powody nie wykonania pełnej usługi. 21. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w realiach przedmiotowej sprawy zakreślonej treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 22. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.