III SA/Wa 819/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 29 grudnia 2009 r. F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (“Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Opisując stan faktyczny wskazała, że w dniach 8 stycznia 2008 r., 14 kwietnia 2008 r., 1 września 2008 r., 14 listopada 2008 r. i 21 stycznia 2009 r., nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwały o zmianie umowy Spółki, na podstawie których doszło do podwyższeń kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Z tytułu podniesień kapitału zakładowego, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), dalej – "u.p.c.c.", notariusz jako płatnik pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniach 31 stycznia 2008 r., 6 czerwca 2008 r., 3 października 2008 r., 16 grudnia 2008 r. i 17 lutego 2009 r. Sąd Rejonowy dla [...] W. [...] Wydział Gospodarczy KRS, dokonał wpisów do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wymienionych wyżej uchwał o zmianie umowy Spółki, na podstawie których doszło do podwyższeń kapitału zakładowego Spółki. Skarżąca zadała pytanie czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższeń kapitału zakładowego na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz w 2009 r., w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 i art. 16 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej? W opinii Skarżącej, notariusz nienależnie pobrał podatek od powyższych czynności cywilnoprawnych. Przepisy u.p.c.c. obowiązujące w latach 2008-2009, przewidujące obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Powołując się na art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica, Skarżący wywiódł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nałożył na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ten w stosunku do Polski wszedł w życie z dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE"), tj. 1 maja 2004r. Zdaniem Skarżącej, nie można twierdzić, że 1 lipca 1984 r. w prawie polskim podwyższenie kapitału zakładowego było opodatkowane podatkiem kapitałowym. Nie wynikało ono bowiem z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.", a z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.". Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało wówczas jedynie zawiązanie spółki. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego określało natomiast wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. rozporządzenie z 16 maja 1983 r. Z przepisów u.o.s. oraz § 54 tego rozporządzenia Skarżąca wywiodła, iż rozporządzenie nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze do ustawy, ale też poszerzyło ustalony u.o.s. zakres przedmiotu opodatkowania umowy spółki oraz dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i stawkę opłaty skarbowej. W rezultacie było ono niezgodne z Konstytucją z dnia 22 lipca 1952 r. ("Konstytucja PRL"). Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Skarżąca wyjaśniła, że u.o.s. wprowadzała opłatę skarbową od "pism stwierdzających zawiązanie spółki", natomiast § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił dodatkowo o opłacie "przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki". Nie został więc spełniony wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw regulowanych ustawą i rozporządzeniem. W świetle zaś przepisów Kodeksu handlowego pismem stwierdzającym zawiązanie spółki kapitałowej była umowa zawiązania spółki, tj. utworzenia nowego bytu prawnego, zawarta w formie aktu notarialnego. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. mogło nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki lub uchwałą wspólników. W przypadku spółki akcyjnej podwyższenie kapitału następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Ustawodawca przewidując różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz na podwyższeniu kapitału zakładowego, uznał je za czynności rodzajowo niejednorodne. Rozporządzenie z 16 maja 1983 r. wprowadziło zatem opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być stwierdzona "pismem" w rozumieniu u.o.s. Ponadto, w drodze rozporządzenia opodatkowano opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego, czyli czegoś co nie zostało ustalone w ustawie. Przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r. dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz stawek opłaty skarbowej były sprzeczne z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji obowiązków obywatela względem państwa. Skarżąca zakwestionowała także zgodność tego rozporządzenia z Konstytucją z dnia 2 kwietnia 1997 r. ("Konstytucja RP"). Powołała się na art. 217 Konstytucji RP, wskazujący ustawę jako akt właściwy do nakładania podatków i innych danin publicznych. Sprzeczne z tym przepisem było określenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania w rozporządzeniu, mimo iż nie uczyniła tego ustawa, na podstawie której zostało ono wydane, a także samodzielne określenie stawki podatku. W ocenie Skarżącej, przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r., naruszające zasady konstytucyjne, niezależnie od tego, czy jego konstytucyjność oceniana jest na podstawie Konstytucji PRL, czy Konstytucji RP, nie mogą uzasadniać opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych w obecnym stanie prawnym. W rezultacie niedopuszczalne jest uzasadnianie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez powołanie się na treść obowiązującego 1 lipca 1984 r. niekonstytucyjnego rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Niezgodność u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG oznacza, iż Polska w sposób błędny dokonała implementacji postanowień tej dyrektywy. Zdaniem Skarżącej, popartym orzecznictwem TSUE, ma ona prawo bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, również w postępowaniu o wydanie interpretacji. Także w ramach tego postępowania organ podatkowy obowiązany jest odmówić zastosowania przepisu krajowego sprzecznego z prawem unijnym. Do skargi Skarżąca dołączyła poświadczony za zgodność z oryginałem odpis uzyskanej na zlecenie strony skarżącej ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr Krzysztofa Lasińskiego – Suleckiego oraz dr Wojciecha Morawskiego z 23 kwietnia 2010 r. dotyczącej problematyki zgodności z przepisami wspólnotowymi opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podniesienia kapitału zakładowego. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2010 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zajął stanowisko, że podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. stanowiło zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem notariusz właściwie pobrał podatek i tym samym nie powstała nadpłata. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 875/12 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu pomimo, że Spółka przedstawiając własne stanowisko co do zgłoszonego zagadnienia powołała się na przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, Minister Finansów negując jej stanowisko przedstawił własne, oparte wyłącznie na przepisach polskiej u.p.c.c. Uzasadnieniem dla takiego postępowania nie może być podniesiony przez Ministra Finansów zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mimo jednak, iż w treści przepisu art. 3 pkt 2 O.p., zawierającego definicję przepisów prawa podatkowego, ustawodawca nie wymienił wprost dyrektyw unijnych, to pominięcie dyrektyw w procesie wydawania interpretacji indywidualnych należy uznać niedopuszczalne. Sprzeciwiają się temu przepisy Konstytucji RP, a mianowicie art. 87 ust. 1, który do źródeł powszechnie obowiązującego prawa polskiego zalicza również ratyfikowane umowy międzynarodowe, a także art. 91 ust. 3 stanowiący, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W świetle zatem przepisów rangi konstytucyjnej, przy spełnieniu określonych nimi warunków, prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, do jakich zaliczana jest UE, stanowi źródło obowiązującego w Polsce prawa. Zdaniem Sądu, istnienie obowiązku dokonywania tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie podlega dyskusji. Wypływa on z konieczności zapewnienia prawu wspólnotowemu efektywności na terenie państwa członkowskiego. Zdaniem Sądu, dopiero interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań dotyczących danego zagadnienia, łącznie z przepisami prawa wspólnotowego, może być uznana za kompletną. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ograniczył się do przytoczenia przepisów u.p.c.c. obowiązujących w dacie dokonanego podwyższenia kapitału. Oznacza to, że na etapie wydawania interpretacji w ogóle nie rozważał znaczenia przepisów prawa wspólnotowego dla zagadnienia prawidłowości opodatkowania tych czynności, a tym samym nie ocenił argumentacji przedstawionej przez Skarżącą. Nie sposób zatem uznać, iż organ zrealizował obowiązki nałożone nań w art. 14c O.p. W świetle powyższego, Sąd za zasadny uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska w zakresie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd zalecił aby Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej uwzględnił przedstawioną ocenę prawną, wziął pod uwagę przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, a także orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku, stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Jednakże, przy implementacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich od dnia 1 maja 2004 r. Przed tym dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktatach o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. W ocenie organu, historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej. Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej. Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną jej wersją wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacji ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U. UE. z 1985 r. L. 156 poz. 23) – dalej: “Dyrektywą 89/303/EWG". Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 – organ wskazał, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Zdaniem organu, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Ponadto przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Jednakże obowiązek zwolnienia wskazanych czynności ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., co wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i jest zgodne z celem dyrektywy ograniczenia skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Zdaniem organu, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Skoro istotnym w sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., to na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,50% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie organu, obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już Dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Odnosząc się kolejno do podniesionej kwestii niezgodności przepisów u.p.c.c. z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303 z dnia 10 czerwca 1985 r. Dz. U. L. 156 z dnia 15 czerwca 1985 r., str. 23) organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania tego poglądu za zasadny. W świetle bowiem nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W myśl zaś art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 % a od innych wkładów 5 %. Wobec tego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej) a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %. W kontekście natomiast orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. Minister Finansów stwierdził, że czynność prawna Spółki, objęta PCC, należy do kategorii czynności, które były 1 lipca 1984 r. objęte opłatą skarbową (ówczesną formą PCC) naliczaną na podstawie stawki wynoszącej 5% (na podstawie § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM), a tym samym nie jest spełniona przesłanka zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, co potwierdził TSUE w ww. wyroku. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż w świetle przepisów, jakie obowiązywały 1 lipca 1984 r., w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych czynności (8 stycznia 2008 r., 14 kwietnia 2008 r., 1 września 2008 r., 14 listopada 2008 r., 21 stycznia 2009 r.) polskie prawo było zgodne z prawem Unii Europejskiej. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu PCC. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym nie powstała nadpłata w PCC. Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 21 stycznia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z 25 lutego 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, zarzucając jej naruszenie: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 ust. 1 i art. 16 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - przez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jako podstawy odmowy zastosowania przepisów prawa wspólnotowego; - art. 72 § 1 pkt 2 O.p. - przez stwierdzenie, iż nienależnie pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi Spółce. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedź na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór między stronami dotyczy wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Bezspornym między stronami jest natomiast fakt, że w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. TSUE w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Zgodnie z § 54 ust .1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 Rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-tekst jedn. Dz.U.z 1976r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) u.o.s. nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy -Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdefiniowano także w rozporządzeniu z 16 maja 1983 r. użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od podatku od czynności cywilnoprawnych. Uznanie za niezasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG skutkuje koniecznością uznania niezasadności zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p oraz art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).