III SA/Wa 82/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem Nr [...] z [...] maja 2011 r. odmówił Skarżącemu – R. D. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania należności określonych ww. tytułami wykonawczymi dokonał zajęcia rachunku bankowego w kilku centralach bankowych na podstawie zawiadomień z 19 marca 2010 r. o numerach [...]. Skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym okazało się zajęcie rachunku dokonane zawiadomieniem nr [...]. Zawiadomienie wpłynęło do banku 24 marca 2010 r., natomiast Skarżącemu doręczono je - wraz z pozostałymi zawiadomieniami o zajęciu oraz odpisami tytułów wykonawczych – 9 kwietnia 2010 r. Bank M. w odpowiedzi na ww. zajęcie, powiadomił organ egzekucyjny o braku środków na rachunku Skarżącego pismem z 31 marca 2010 r. Pozostałe banki udzieliły odpowiedzi o braku rachunku. Organ podniósł, że 14 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał te zarzuty do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. celem zajęcia stanowiska w sprawie, a wierzyciel postanowieniem z [...] maja 2010 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Skarżący 7 czerwca 2010 r. wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciele. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. uznał zarzuty Skarżącego za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - postanowieniem z [...] października 2010 r.. Pismem z dnia 20 stycznia 2011 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...] dot. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, że decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2009 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ustalonego na dzień likwidacji działalności gospodarczej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, przez co jako decyzja nieostateczna - nie podlegała wykonaniu. Decyzja odwoławcza od tej decyzji została w dniu 23 czerwca 2010 r. uchylona przez WSA w Olsztynie. Rygor natychmiastowej wykonalności pozostałej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2009 r. nadano dopiero w dniu 20 września 2010 r. Wniosek Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. postanowieniem z [...] lutego 2011 r. przekazał do rozpatrzenia zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, że przyczyny stanowiące podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego enumeratywnie wymienia art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowania egzekucyjnym administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz.1954 z późn. zm.), dalej "u.p.e.a."; ponadto jak stanowi art. 59 § 2 ww. ustawy postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Naczelnik wyjaśnił, że nie stwierdził, aby tytuły wykonawcze zawierały wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie były znane organowi egzekucyjnemu w chwili kierowania tych tytułów do egzekucji. Tytuły wykonawcze spełniały wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Stosownie zaś do art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Naczelnik podkreślił, że nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone, ponieważ jest prowadzone na podstawie decyzji nieostatecznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. w piśmie z 16 lutego 2011 r. poinformował bowiem, że na obecnym etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie występuje żadna z przesłanek określonych w art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. powodująca konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek wykonywany wobec Skarżącego w trybie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2009 r., której postanowieniem z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Została zatem spełniona przesłanka wynikająca z art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej “O.p." Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaznaczył ponadto, że Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Ol 144/10, została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] grudnia 2009 r.; powyższy wyrok odnosi się jednak jedynie do decyzji odwoławczej i nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymagalnych tytułów wykonawczych wystawionych 5 stycznia 2010 r. po wydaniu decyzji odwoławczej, a po jej uchyleniu egzekwowane są zobowiązania wynikajace z decyzji I instancyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił, rażące naruszenie obowiązujących zasad, co w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia tytułów wykonawczych a także umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem Nr [...] z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że katalog, wskazany w art. 59 u.p.e.a., jest katalogiem zamkniętym, a wystąpienie którejkolwiek z przesłanek w nim wymienionych obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W badanej sprawie Skarżący 28 stycznia 2011 r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Wniesienie takiego żądania, zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.), dalej "k.p.a." wszczyna postępowanie administracyjne, w toku którego organ winien podjąć wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Wobec tego organ egzekucyjny rozpatrując wniosek winien zbadać, czy zachodzą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego podniesione przez zobowiązanego. Powyższe przesłanki wyznaczają więc granice prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że regulacja art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczy sytuacji trojakiego rodzaju: gdy obowiązek nie jest wymagalny, co oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, lecz nie może być egzekwowana w tym momencie ze względu na pewne okoliczności, które muszą istnieć w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i trwać w momencie wydawania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego; gdy obowiązek został umorzony lub wygasł z innego powodu, co oznacza, że obowiązek powstał i nie został wykonany, ale z innych przyczyn przestał istnieć przed daniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego; gdy obowiązek nie powstał. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. słusznie wskazał stronie, że obowiązek wykonywany wobec Skarżącego w trybie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2009 r., której postanowieniem z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie za pośrednictwem poczty polskiej 1 października 2010 r. zatem wynikający z ww. decyzji obowiązek jest wymagalny, ponieważ została spełniona przesłanka art. 239a O.p. Ponadto, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 144/10, została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2009 r. Zatem powyższy wyrok odnosi się jedynie do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymagalnych tytułów wykonawczych wystawionych 5 stycznia 2010 r. w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2009 r., której następnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Na dzień wszczęcia egzekucji tj. 9 kwietnia 2010 r. decyzja organu drugiej instancji utrzymująca w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej z 30 kwietnia 2009 r. nie została uchylona przez Sąd zatem należność podlegała egzekucji. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny jak i wierzyciela przepisów o właściwości zawartych w art. 25 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Z 2011, nr 41 poz. 214 z późn. zm.), dalej "u.k.s." Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższy artykuł w przytoczonym brzmieniu obowiązuje od nowelizacji z 30 lipca 2010 r. zatem nie miał zastosowania do powyższego stanu faktycznego. Ponadto Organ odwoławczy zauważył, iż kwestia właściwości miejscowej zarówno wierzyciela jak i organu egzekucyjnego była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu w zakresie wniesionych zarzutów, które były przedmiotem zaskarżenia przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z 6 września 2011 r. o sygnaturze akt III SA/Wa 209/11 oddalającym skargę stwierdził m.in., iż wierzycielem w stosunku do zobowiązanego nadal pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w E.. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: – art.25 ust 1 w związku z art.24 ust. 1 pkt. 1 u.k.s. - poprzez naruszenie właściwości miejscowej wierzyciela i nieustalenie właściwości wierzyciela; – art.29 u.p.e.a. - poprzez niezbadanie z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej; – art.33 pkt. 7 u.p.e.a. - poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia; – art.33 pkt. 9 u.p.e.a. - poprzez prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; – art 33 pkt. 10 u.p.e.a. - poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a polegające na ręcznym dokonywaniu poprawek (w poz. 7 tytułów, co zmieniło właściwość miejscową organu podatkowego),bez określenia – korekta. W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rażąco naruszył prawo poprzez naruszenie właściwości miejscowej, nie ustalając właściwości dla wierzyciela, co zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zdaniem zobowiązanego pominięto fakt, że uprawnionym wierzycielem nie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., a jest nim Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Ponadto Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dopełnił ustawowego obowiązku wynikającego z art. 29 u.p.e.a. i z uwagi na nieznajomość specyfiki ustawy o kontroli skarbowej doprowadził do sytuacji w której organ egzekucyjny wprowadził do obrotu prawnego wadliwe tytuły wykonawcze z uwagi na fakt, że są wystawione przez nieuprawniony organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna I. W pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutu wadliwie ustalonej właściwości organu podatkowego będącego wierzycielem w odniesieniu do zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2009 r. W dacie, w której wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze kwestie właściwości organu wierzycielskiego w odniesieniu do zobowiązań określanych przez organ kontroli skarbowej regulował art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) w brzmieniu: "Art. 25. 1. Decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji." Dopiero z dniem 30 lipca 2010 r. przepis ten otrzymał brzmienie: "Decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji." Regulacje dot. określenia właściwego organu podatkowego reprezentującego Skarb Państwa zawiera art. 18a O.p., który stanowił, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Ten ostatni przepis przewidywał, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Kluczową kwestią dla ustalenia, który organ jest wierzycielem ww. zobowiązań jest wykładnia art. 18b O.p., dokonywana w aspekcie gramatycznym oraz systemowym wewnętrznym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 1020/09 z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z treści tego przepisu nie wynika, że tzw. ciągłość właściwości (art. 18b O.p.) ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a nie została w nim określona zasada, że organ podatkowy – z wyłączeniem art. 18a O.p. - właściwy w sprawie w trakcie kontroli podatkowej pozostaje również właściwym do późniejszego wszczęcia i prowadzenia w niej postępowania podatkowego. Przede wszystkim, dla prawidłowego rozumienia normy tego przepisu istotnym jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. Taką wykładnię tego przepisu potwierdza również jego wykładnia systemowa wewnętrzna, polegająca na określeniu znaczenia jego normy przy uwzględnieniu przepisów - do dnia 1 stycznia 2009 r. - art. 54 § 1 pkt 6 O.p., który został z tym dniem uchylony przez art. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, a od dnia 1 stycznia 2009 r. - art. 165b i art. 291b O.p., dodanych od tego dnia do ustawy Ordynacja podatkowa powyższą ustawą o jej zmianie, które zastąpiły regulację pomieszczoną w art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Przepisy te zawierają konstrukcję wymuszającą na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 54 § 1 pkt 6 O.p., stanowił o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Uchylając tę regulację z dniem 1 stycznia 2009 r., w tym samym m.in. celu postanowiono w nowym art. 165b § 1, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Istotnym przy tym jest, że przepis ten odnosi się do spraw podatkowych objętych tożsamością przedmiotową kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p.). Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3. Upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. W celu zatem ułatwienia zachowania tego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, jeżeli w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości, w art. 291b O.p. nałożono na kontrolowanego obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli. Protokół kontroli powinien zawierać pouczenie o ww. obowiązku oraz o skutkach jego niedopełnienia (art. 290 § 2 pkt 8 O.p.). Jeżeli zatem, jak wynika z powyższych unormowań, ustawodawca stworzył przepisy wymuszające na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, przepis art. 18b O.p., musi być interpretowany z uwzględnieniem tej zasady szybkości działania organu podatkowego, która wskazuje, że organ podatkowy przeprowadzający kontrolę podatkową podatnika, pozostaje dalej organem właściwym do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w tej samej sprawie, mimo zmiany - po zakończeniu kontroli podatkowej - adresu podatnika skutkującej zmianą właściwości organu podatkowego po myśli art. 18a O.p. Jeżeli bowiem stworzono podatnikom tak daleko idącą gwarancję procesową, która w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na ponad 6-miesięczną opieszałość organu prowadzącego kontrolę podatkową ujawniającą nieprawidłowości, skutkuje już nie tylko - jak było to do 31 grudnia 2008 r. - uwolnieniem się od zapłaty odsetek, lecz w ogóle od zapłaty należności głównej, wskutek przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, nie można dokonywać wykładni art. 18b O.p., przewidującego zachowanie ciągłości właściwości organu podatkowego, w sposób utrudniający organowi, który przeprowadził kontrolę podatkową spełnienie warunku wynikającego z art. 165b O.p., zwłaszcza w sytuacji gdy w art. 291b O.p. nałożono na kontrolowanego obowiązek zawiadamiania tego organu o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Podnieść przy tym należy, że wprawdzie przepisy art. 165b § 1 i art. 291b O.p. obowiązują dopiero od 1 stycznia 2009 r., lecz ich brzmienie oraz cel nakazują dokonywanie wykładni art. 18b O.p. z ich uwzględnieniem nie tylko od tej daty, ale również przed ich ustanowieniem, zwłaszcza że stanowią one kontynuację zasady wyrażanej do tej daty w art. 54 § 1 pkt 6 O.p, obligującej również organy podatkowe do szybkiego wdrażania w postępowaniu podatkowym ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej. Na konieczność zachowania ciągłości właściwości organu podatkowego w omawianym przypadku wskazuje także art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p., stanowiący że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi po zakończeniu kontroli podatkowej, z czego wynika, że podatnik, w przypadku, o którym stanowi art. 165b § 1 O.p., tzn. stwierdzenia nieprawidłowości co do wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji, może zapobiec konieczności wszczęcia postępowania podatkowego w celu dokonania stosownego wymiaru podatkowego, poprzez korektę deklaracji w całości uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości. Wskazuje to także, że kontrola takiego faktu po zakończeniu kontroli podatkowej, w aspekcie zachowania terminu z art. 165b O.p. w przypadku niedokonania takiej korekty, spoczywać musi na organie, który przeprowadził kontrolę podatkową. Potwierdza to wykładnię art. 18b O.p., zgodnie z którą organ będący właściwym dla przeprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie, pozostaje dalej właściwy dla dokonania korekty stwierdzonych w toku tej kontroli nieprawidłowości oraz kontroli prawidłowości takiej korekty, a w sytuacji jej niedokonania lub nieprawidłowego dokonania - wszczęcia postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, bez względu na to, czy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej zmienił adres, przez co - według zasad ogólnych - znalazł się we właściwości innego organu podatkowego. Reasumując: przepis art. 18b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Oznacza to, że nie można uznać zasadności podniesionego w tej kwestii zarzutu, iż w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wadliwie ustalono wierzyciela podatkowego. Zarzut ten byłby słuszny w stosunku do postępowań kończących się od dnia 30 lipca 2010 r. II. Jeżeli chodzi o zasadność zarzutów dotyczących odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, która nastąpiła w związku z wnioskiem Strony z dnia 20 stycznia 2011 r. (wpływ do organu 28 stycznia), to należało mieć na względzie, że strona domagała się umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując na przesłanki określone w art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e. Rozstrzygając taki wniosek organ miał zatem obowiązek zbadać, czy czasie, w którym zobowiązany wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie nie zachodzą powyższe okoliczności, tj., czy: 2) obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo że obowiązek nie istniał; 3) egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przesłanki te nie zachodziły. Wierzyciel wystawił przedmiotowe tytuły wykonawcze na podstawie podlegającej wykonaniu decyzji ostatecznej; następnie po uchyleniu przez sąd administracyjny decyzji odwoławczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (umocowany w oparciu o art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu sprzed 30 lipca 2010 r.) nadał decyzji Dyrektora UKS w O. rygor natychmiastowej wykonalności – postanowienie z [...] września 2010 r. Strona postanowienie to otrzymała 1 października 2010 r. W związku z powyższym złożony w styczniu 2011 r. wniosek Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu niewymagalności obowiązku należało uznać za bezzasadny. Albowiem po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązania określone decyzją Dyrektora UKS w O. z [...] kwietnia 2009 r. podlegały wykonaniu (art. 239a O.p.); natomiast wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję odwoławczą nie wywołał skutku w stosunku do tej decyzji. Nie można zatem uznać, jak wywodzi Strona, że obowiązek ten nie może być egzekwowany, bo nie istniał lub nie podlegał wykonaniu. III. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 29 u.p.e. - niedopuszczalności egzekucji. Prowadzone postępowanie dotyczy zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji administracyjnej, wynika z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wierzyciel wszczął postępowanie wystawiając tytuły egzekucyjne, które skierował do właściwego organu egzekucyjnego, egzekwowany obowiązek w trakcie postępowania nie wygasł. IV. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty skargi, to zauważyć należy, że są to okoliczności, które mogą być podnoszone i badane w ramach instytucji zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przewidzianej w art. 33 u.p.e. Dotyczy to zarzutów naruszenia: – art.33 pkt. 7 u.p.e.a. - poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia; – art.33 pkt. 9 u.p.e.a. - poprzez prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; – art 33 pkt. 10 u.p.e.a. - poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a polegające na ręcznym dokonywaniu poprawek (w poz. 7 tytułów, co zmieniło właściwość miejscową organu podatkowego),bez określenia – korekta. Skarżący został pouczony w tytule egzekucyjnym o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tylko w tym terminie zobowiązany mógł okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e. podnosić. Skarżący skorzystał z tej instytucji, zgłosił zarzuty, ale zostały one uznane za niezasadne; a WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2011 r. sygn. III SA/Wa 209/11 oddalił skargę Strony na postanowienie w tej sprawie. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego badaniu podlegają wyłącznie wskazane przez stronę przesłanki umorzenia postępowania wynikające z art. 59 § 1 pkt 1-10 u.p.e. Strona nie może przy okazji wniosku o umorzenie postępowania domagać się ponownego badania okoliczności, które stanowią podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z tego powodu podniesione w skardze okoliczności nie mogły mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270) oddalił skargę. ----------------------- 13