III SA/Wa 822/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. spraw ze skarg [...], [...] na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, 2) stwierdza, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] i [...] po 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismami z dnia 30 sierpnia 2007r. [...] i [...] - Skarżący w niniejszej sprawie, zwrócili się do Ministra Finansów z wnioskami o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sprzedaży działek budowlanych. W uzasadnieniu wniosków wyjaśnili, że w dniu 15 maja 2006 r. nabyli od osób fizycznych, do wspólnego majątku małżeńskiego, dwie działki o łącznej powierzchni [...] m2. Działki te miały być przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych [...]. W dniu 23 maja 2007 r. dokupili od miasta [...] kolejne dwie działki o łącznej powierzchni [...] m2 w celu poprawy zagospodarowania już posiadanych. Działki te graniczyły ze sobą i stanowiły w sensie funkcjonalnym jedną całość gospodarczą. Skarżący wyjaśnili, że decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., wydaną na ich wniosek, Burmistrz [...] ustalił warunki zabudowy terenu dla działek o nr ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...]. Wnioskodawcy nie rozpoczęli jednak inwestycji i w dniu 13 lipca 2007 r. oraz w dniu 7 sierpnia 2007 r. sprzedali przedmiotowe działki. Nabywcą działek jest l. SA z siedzibą w G. Wyjaśnili, że złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) - dalej "updof. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zapytali - czy mają obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług od dokonanej transakcji w sytuacji, gdy sprzedaż działek była niezwiązana z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, gdyż nie prowadzą oni działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. W ocenie Skarżących dokonana przez nich sprzedaż działek nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2007 r. uznał stanowisko wnioskodawców, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołując przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Minister Finansów wyjaśnił, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów uznaje się również czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługodawców wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo w sytuacji, gdy okoliczności wykonania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Wyjaśnił, że ze złożonego wniosku oraz z pism, stanowiących jego uzupełnienie, z dnia 10 i 11 grudnia 2007 r. wynika, że w sprawie wystąpiło szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że dokonana przez nich dostawa działek nosi znamiona częstotliwości, a wnioskodawcy posiadają status podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że podatnicy są właścicielami i innych nieruchomości gruntowych i zabudowanych. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie występuje częstotliwość przejawiająca się powtarzalności transakcji oraz ilości posiadanych działek. W przeszłości dokonywano transakcji nabycia nieruchomości, a obecnie podatnicy są właścicielami [...] nieruchomości, w tym jednej z nakazem rozbiórki. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że w związku z faktem, iż sprzedaż działek, zakupionych od miasta [...] w ciągu dwóch miesięcy od ich zakupu oraz wydaniem dla nieruchomości warunków zabudowy na budynek usługowo-mieszkalny świadczy o tym, iż zakup działek przez wnioskodawców nastąpił w związku z planowaną sprzedażą i miał na celu stworzenie funkcjonalnej całości oraz uatrakcyjnienie posiadanych nieruchomości dla potencjalnego nabywcy. Zdaniem Ministra Finansów takie postępowanie wnioskodawców świadczy o przygotowywaniu działek do sprzedaży w taki sposób, aby uzyskać jak najwyższą cenę. Pismami z dnia 4 stycznia 2008 r. Skarżący wezwali Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy z wniosku o interpretację indywidualną, o usunięcie naruszenia prawa polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej sprzecznej z przepisami prawa oraz o zmianę powyższej interpretacji stwierdzając, że ich stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawidłowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz nie uwzględnienie poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wydanym w dniu 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wnieśli o uchylenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wyjaśnili, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku stanął na stanowisku, iż nabycie nieruchomości w celach prywatnych oraz wyprzedaż majątku własnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o ich oddalenie. Sąd postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2008 r. połączył sprawy małżonków C. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "ppsa". Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył: Skargi są zasadne, jednakże nie tylko ze względu na podniesione w nich argumenty, gdyż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej, obejmującą legalność wydanych przez Ministra Finansów pisemnych interpretacji indywidualnych, a jednocześnie stosownie do przepisu art. 134 § 1 tej ustawy rozpoznając sprawy rozstrzygają w ich granicach, nie będąc jednak związanymi zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną w nich podstawą prawną. Pisemne interpretacje indywidualne mają swą podstawę prawną w przepisach art. 14a – 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "Ordynacja", które przewidują, że zainteresowany takim postępowaniem składa Ministrowi Finansów wniosek o interpretację, przedstawiając problem prawny na tle opisanego przez siebie stanu faktycznego zaś Minister Finansów poprzez organy upoważnione udziela odpowiedzi wraz z uzasadnieniem prawnym. Nieczytelny, z punktu widzenia przepisu, stan faktyczny zawarty we wniosku, może być skorygowany odpowiedziami zainteresowanego, udzielonymi na postawione mu przez interpretatora, w trybie art. 169 Ordynacji, pytania. W tej sprawie zainteresowani na żądanie organu interpretacyjnego, złożyli uzupełniające wyjaśnienia, które jako istotne zostały przytoczone w uzasadnieniach wydanych interpretacji indywidualnych. Z wyjaśnień tych wynikało, że sprzedane działki gruntu na [...] nie były jedynymi działkami posiadanymi przez małżonków [...]. Małżonkowie zakupili w 1993 r. i w 2002 r. nieruchomości gruntowe zaś w 2005 r. zabudowaną nieruchomość w [...]. Nieruchomości te nadal posiadają. Natomiast [...] sprzedała w 2005 r. uzyskane w drodze spadku w 1980 r. i 1992 r. udziały w nieruchomościach położonych w [...]. Ponadto w 1997 r. sprzedała udział w nieruchomości miejskiej, zakupiony w 1994 r. Okoliczności te, w powiązaniu z opisaną przez wnioskodawców decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. o ustaleniu warunków zabudowy tych działek budynkiem usługowo – mieszkalnym oraz sprzedażą w następnym roku tej nieruchomości stały się podstawą faktyczną do uznania przez Ministra Finansów, że został spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił oceny stanu faktycznego, dokonanej przez Ministra Finansów jak też wniosków prawnych, wynikających z zastosowania do przyjętego stanu faktycznego przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Niewątpliwie małżonkowie [...] są właścicielami szeregu nieruchomości gruntowych i zabudowanych, a w okresie od 15 maja 2006 r. do 13 lipca 2007 r. byli nadto właścicielami czterech wyodrębnionych geodezyjnie działek miejskich w [...]., na [...]. Wcześniej bo w roku 1997 r. [...] sprzedała opisany udział w nieruchomości w [...] zaś w 2005 r. z majątku odrębnego, gdyż uzyskanego ze spadku, udziały w dwóch nieruchomościach w [...]. W ocenie Sądu sprzedaż udziałów spadkowych w nieruchomościach, z całą pewnością nie posiadała cech działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jego brzmienie wskazuje, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producencka, handlowa, usługowa w wolnych zawodach jak również wykonana sporadycznie, nawet jednorazowo, ale jednocześnie wskazująca na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Oznacza to, że podatnik dokonując jej musi mieć zamiar powtórzenia tej czynności producenckiej, handlowej czy usługowej, również w przyszłości. Sformułowanie przyjęte przez art. 15 ust. 2 ustawy o VAT na gruncie podatkowym jest nietypowe , gdyż właśnie w tych przepisach obowiązek podatkowy opiera się na zewnętrznie ujawnionym skutku działania lub zaniechania, a nie zamiarze podatnika jako procesu myślowego uzyskania określonych skutków prawnych co charakteryzuje prawo karne. Wydaje się, że jest to wynik sposobu w jakim prawodawca dokonał implementacji VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r.(Dz.U. EU L 77.145.1) z jednoczesnym pominięciem zbudowania odrębnej normy prawnej, dotyczącej obrotu nieruchomościami budowlanymi do czego Polska była uprawniona, jak każde państwo unijne, na podstawie art. 4 ust.3 a i 3b VI Dyrektywy. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt IFPS 3/07 – str. 5 uzasadnienia "Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystaniem w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego nie ma w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Należy jednak podnieść, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie (podkreślenie Sądu) zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności (podkreślenie Sądu) dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez to działki, VI Dyrektywa, rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, "uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie". Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania (czynności w sposób częstotliwy), jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust.3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz dotyczy wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka została przewidziana w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie ograniczając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających "uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.(...) Nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o podatku od towarów i usług nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej". Skoro [...] już przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004 r. byli właścicielami nieruchomości gruntowych i miejskich, a po wejściu w życie tej ustawy [...] sprzedała udział w miejskiej, zabudowanej nieruchomości nabytej z tytułu spadku to opisane przez nich nieruchomości, będące ich własność w dniu 1 maja 2004r., stanowiły i obecnie stanowią ich majątek prywatny. Nieruchomości tych bowiem małżonkowie C. nie wykorzystują do działalności zarobkowej, a posiadanie ich opodatkowane jest stosownymi podatkami - rolnym, leśnym czy od nieruchomości. Jeżeli uczynili lub uczynią w przyszłości z ich sprzedaży, nawet w nieokreślonym czasie, źródło przychodów, będą zobowiązani pod rygorami ustaw podatkowych do zarejestrowania tych czynności jako czynności opodatkowanych. Wykażą bowiem w sposób faktyczny, że kupując te nieruchomości mieli zamiar ich dalszej odsprzedaży. Natomiast sprzedaż działek na [...], będących nieruchomością budowlaną, która zgodnie z ich oświadczeniem, miała zaspokajać potrzeby rodzinne, była pierwszą czynnością sprzedaży gruntów pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. poza zbyciem nieruchomości spadkowej. Wobec tego stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji przepisu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Ujawniona okoliczność, iż nieruchomość miała być zabudowana budynkiem usługowo – mieszkalnym nie zmienia charakteru przeznaczenia inwestycji jaką miało być zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych czy życiowych rodziny małżonków [...], tak jak dokupienie działek, gdyż jak stwierdzili, inwestycja mogła być wykonana dzięki dokupieniu przylegających działek. Sprzedali więc jednorazowo majątek prywatny, nie służący działalności gospodarczej, zmieniając uprzednio posiadany zamiar. Zgodnie z cytowanym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnia się wnioski wypływające z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usługi świadczone odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Artykuł 2 ust. 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą". We wnioskach o interpretację oboje małżonkowie [...] podkreślili, że są nadal w posiadaniu innych nieruchomości i nie mają zamiaru ich wyprzedawać. Zdaniem Sądu, w tak przedstawionym stanie faktycznym, Minister nie był upoważniony do zmiany ich oświadczeń tak co do zamiaru nabycia działek budowlanych jak i zamiaru ich sprzedaży. Gdyby w przyszłości okazało się, że małżonkowie C. wprowadzili Ministra Finansów w błąd co do przesłanek zakupu i sprzedaży – poniosą określone skutki podatkowe, a interpretacja Ministra utraci byt prawny. W konsekwencji wskazując "zamiar" sprzedaży tylko tej jednej nieruchomości, zakupionej "z zamiarem" zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny i niewykorzystywanej gospodarczo, w sytuacji gdy przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT posługuje się pojęciem "zamiaru" co do zakupu i sprzedaży majątku osobistego - podatnicy zwolnili się od opodatkowania opisanej czynności sprzedaży. Zdaniem Sądu, charakter interpretacji indywidualnej jako aktu prawnego stworzonego na oświadczeniu podatnika, nie pozwala na zmianę czy uściślanie przez interpretatora stanu faktycznego czy samego wniosku, tym bardziej, że wprowadzenie w błąd interpretatora powoduje daleko idące skutki, o których mowa w art. 14m Ordynacji i art. 109 ustawy o VAT. Sąd reprezentując wskazany pogląd, nie mógł podzielić stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznając tym samym, że narusza ona przepis art. 14c Ordynacji i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i uchylił ten akt prawny, na podstawie art. 146 § 1 ppsa.