III SA/Wa 823/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oraz w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004r. o numerach [...],[...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2000 r. A. B.złożył zeznanie PIT-30 o wysokości osiągniętego w 1999 roku dochodu. W zeznaniu tym podatnik wykazał przychody z tytułu emerytury w kwocie [...] zł oraz przychody z tytułu innych źródeł w kwocie [...] zł. Podatek należny określony został w kwocie [...] zł oraz kwota do zapłaty w wysokości [...] zł. W korekcie zeznania podatkowego za 1999 r. A.B. wykazał przychód z tytułu emerytury w kwocie [...] zł oraz przychody z tytułu innych źródeł w kwocie [...] zł. W dniu [...].04.2003 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Pismem z dnia [...] maja 2003 r. Urząd Skarbowy W.- [...] wezwał A. B. do złożenia wyjaśnień dotyczących korekty zeznania podatkowego za 1999 rok. Na wezwanie stawiła się córka podatnika K. R. i przedłożyła dokumenty, na podstawie których wypełnione zostało zeznanie podatkowe, tj. PIT-40A wystawiony przez ZER MSWiA, z którego wynikał dochód z emerytury krajowej osiągnięty w 1999 roku w kwocie [...] zł oraz PIT-11 wystawiony przez [...] III O/Warszawa, z którego wynikał dochód osiągnięty w 1999 roku z tytułu emerytury zagranicznej. Decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł. Natomiast decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Pismem z dnia [...] października 2003 r. A.B. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. We wniesionym odwołaniu podatnik podniósł, iż w 1999 roku uzyskał dochody wyłącznie z dwóch źródeł przychodów, tj. dochód z tytułu emerytury krajowej oraz dochód z tytułu emerytury zagranicznej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2003 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W dniu [...] marca 2004 r. A.B. wniósł skargę na decyzję organu II instancji. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako p.p.s.a., w związku ze skargą strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy orzeczonej powołaną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając w całości skargę postanowił zmienić decyzję z dnia [...] stycznia 2004 r. w ten sposób, że uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...].10.2003 r. Nr [...] w całości i określone zostało zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarga zasługuje w całości na uwzględnienie, bowiem z akt sprawy wynika, że w 1999 roku A. B. uzyskał dochody wyłącznie z dwóch źródeł przychodów, tj. z emerytury krajowej i emerytury zagranicznej. Zatem podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok winien być określony w kwocie [...] zł. Z dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, że w 1999 roku podatnik uzyskał dochód z emerytury krajowej w kwocie [...] zł. Od dochodu tego płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie [...] zł (PIT-40A wystawiony przez Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji). Ponadto w 1999 roku A. B. uzyskał dochód z tytułu emerytury zagranicznej w kwocie [...] zł, od którego pobrana została zaliczka na podatek w kwocie [...] zł (PIT-11 wystawiony przez Bank [...] III O/Warszawa). Wobec tego łączny dochód uzyskany w 1999 roku wyniósł [...] zł. Zatem podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok wynosi [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, iż biorąc pod uwagę pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy, podatek do zapłaty wynosił [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, iż z akt sprawy wynika, że podatnik wpłacił do Urzędu Skarbowego kwotę podatku wynikającą z pierwotnego zeznania podatkowego w wysokości [...] zł. W związku z tym, w podatku dochodowym za 1999 rok powstała nadpłata w wysokości [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2004 r. A.B. wniósł skargę na decyzję z dnia [...].03.2004 r. wydaną w oparciu o art. 54 §3 p.p.s.a. W skardze nie zostały określone jednoznacznie zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji. Skarżący wnosi o rozpatrzenie po raz kolejny sprawy przez kompetentną osobę wskazaną przez Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz stwierdzenie nadpłaty za 1999 r. w pełnej kwocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podnieść także należy, iż zgodnie z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Określono zobowiązanie podatkowe za kontrolowany 1999r.w wysokości zawyżonej, a nadpłatę w konsekwencji zawyżonej należności publicznoprawnej, stwierdzono w kwocie mniejszej niż należna. Podczas orzekania w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym naruszono art. 27 b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.91.80.350 z późn. zm.), dodany do tego aktu prawnego w związku z reformą służby zdrowia. W świetle tego przepisu podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne: 1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, 2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Z deklaracji PIT 40a za 1999 r., wystawionej skarżącemu przez Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, iż skarżącemu potrącono od podatku składkę zdrowotną w wysokości [...] zł. Jest to właśnie ta kwota, której, jako nadpłaty domaga się skarżący, a która organom podatkowym podczas określania wysokości podatku za 1999r. umknęła. Świadczy o tym treść decyzji zaskarżonych do Sądu, w decyzjach tych nie uwzględniono odliczenia składki zdrowotnej, potrąconej przez płatnika świadczenia emerytalnego. Sąd zauważa, iż ani z decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 1999r., ani też z decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty za ten rok - nie wynika, iż składka zdrowotna została potrącona z wyliczonego zobowiązania podatkowego. Reasumując tę część argumentacji uzasadniającej uchylenie zaskarżonych decyzji, wydanych w trybie samokontroli oraz poprzedzających ich decyzji odwoławczych skonstatować należy, iż dokonany wymiar podatku oraz stwierdzona wysokość nadpłaty ewidentnie naruszają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie nie mogły się ostać w obrocie prawnym. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie winna być w wydana jedna decyzja, w której określono by wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość nadpłaty. Są to dwa elementy stosunku podatkowoprawnego wzajemnie od siebie zależne i powinny być kształtowane w jednym akcie administracyjnym bowiem wysokość zobowiązania podatkowego – w przypadku nadpłaconego podatku - implikuje wysokość nadpłaty. Jeżeli podczas określania wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wystąpi nadpłata, obowiązkiem organu, wynikającym z art. 74 a Ordynacji podatkowej, będzie także określenie wysokości nadpłaty obok wysokości zobowiązania podatkowego (por. Stefan Babiarz, Bogusław Deuter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat Małgorzata Niezgódka Medek: Ordynacja podatkowa, Komentarz. Warszawa 2004, str. 282). Do powyższego dodać należy, że pojęcie nadpłaty nie może być traktowane w oderwaniu od zobowiązania podatkowego jako całości. Nadpłata podatku powstaje wówczas gdy podatnik zapłacił wyższą kwotę podatku (zaliczek) niż ta, którą powinien zapłacić w ramach ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Dlatego też, podstawowe znaczenie w decyzji określającej wielkość nadpłaty ma deklaratoryjne ustalenie zobowiązania podatkowego, czego niejako rachunkowym wyrazem może być nadpłata. Wynika, bowiem ona (tak samo jak zaległość podatkowa) z różnicy pomiędzy zobowiązaniem jakie powstało z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, a jego wysokością ustaloną w złożonej przez podatnika deklaracji (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998 r., str. 229). Jeżeli organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, a w konsekwencji i wysokości nadpłaty przysługującej podatnikowi, w sposób ostateczny, ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości, a zatem i wielkość nadpłaty. Taki sam skutek wystąpi, gdy organ podatkowy poddał kontroli wysokość nadpłat, wydając w tym zakresie decyzję określającą jej wysokość za dany rok podatkowy, a w konsekwencji i wysokość zobowiązania podatkowego, w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości, tj. wysokość zobowiązania i nadpłaty. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne, w przypadku wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, za ten sam okres. Także sytuacja odwrotna, tj. rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego uniemożliwia późniejsze stwierdzenie nadpłaty, która w części pokrywałaby się z wymierzonym zobowiązaniem podatkowym. Wydanie takich decyzji skutkowałoby naruszeniem zasady powagi rzeczy osądzonej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 4 października 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 806/04. Takie stanowisko, wyrażał także NSA w wyrokach, które zapadły na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak również na gruncie obecnie obowiązującej ustawy - Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 12.05.1999r. sygn. akt I S.A./Wr 349/98. i wyrok NSA z dnia 28.01.2003r. sygn.. akt I S.A./Łd 807/2001). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 152 cyt. ustawy Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.